I SA/Łd 214/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., odmawiającą A. Spółce z o.o. w likwidacji w P. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 roku w kwocie 602.337,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.624,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że wnioskiem z dnia 27 lutego 2012 r. A. Spółka z o. o. w likwidacji wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że od trzech lat borykała się z problemami finansowymi. Ich przyczyną były niekorzystne warunki rynkowe, których nie można było przewidzieć oraz wahania kursu euro. Przez ten okres Spółka pomimo istniejących trudności starała się wywiązywać z powstających zobowiązań podatkowych. W grudniu 2011 roku sytuacja Spółki pogorszyła się na tyle, iż nie była ona w stanie uregulować jakichkolwiek swoich zobowiązań, a także dalej prowadzić działalności gospodarczej. W związku z powyższym dnia 29 grudnia 2011 roku podjęto uchwałę o likwidacji Spółki. Dlatego od stycznia 2012 r. Spółka w zasadzie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej i prowadzi obecnie jedynie czynności zmierzające do zakończenia postępowania likwidacyjnego. Obecnie Spółka nie jest w stanie dokonać spłaty zaległości podatkowych wnosząc o umorzenie wskazanych we wniosku należności w całości z uwzględnieniem odsetek za zwłokę. Do wniosku dołączono kserokopię sporządzonego w formie aktu notarialnego protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, którym otwarto likwidację Spółki.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, spółka w dniu 03.04.2012 r. przekazała za pośrednictwem poczty:

• kserokopię bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2010 r.,

• kserokopię rachunku zysków i strat sporządzonego za okres 01.01.2010-31.12.2010,

• kserokopię bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2011 r,

• kserokopię rachunku zysków i strat sporządzonego za okres 01.01.2011 -31.12.2011

• wydruk zestawienia sald niezerowych za marzec 2012 r.,

• oświadczenie przedsiębiorcy o otrzymanej pomocy de minimis.

Wyżej wymienione dokumenty przekazano wraz z nawiązującym do wezwania pismem Spółki z dnia 02.03.2012 r., w którym ponowiono argumentację wniosku, wyjaśniono że Spółka zatrudnia obecnie dwóch pracowników, do końca lutego w Spółce pracowały trzy osoby, a w styczniu cztery. Zauważono, że Spółka nie może się ubiegać o pomoc de minimis z uwagi na prowadzoną likwidację. W piśmie tym zawarto także prośbę o przedłużenie terminu do złożenia sprawozdania finansowego za pierwsze trzy miesiące roku 2012 oraz pozostałych załączników żądanych w wezwaniu w tym faktur VAT za miesiąc grudzień 2011 r. oraz wierzytelności Spółki do dnia 23.04.2012 r. Prośbę o przedłużenie tego terminu zawarto także w piśmie Spółki z dnia 19.04.2012, wskazując nowy termin - 20.05.2012 r. powołując się na chorobę pracownika (do pisma załączono kserokopię zwolnienia lekarskiego).

Oprócz materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę prowadzący postępowanie organ podatkowy do akt sprawy dołączył wydruki sporządzone na podstawie posiadanej dokumentacji podatkowej oraz korespondencję wewnętrzną prowadzoną pomiędzy poszczególnymi komórkami organizacyjnymi Urzędu Skarbowego.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 12.06.2012 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na powyższe w dniu 04.07.2012 r. Spółka złożyła pismo, w którym powołując się ponownie na chorobę wskazano na niemożność przedstawienia pełnej dokumentacji żądanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wskazanym wyżej wezwaniem. Powyższe zdaniem Spółki stanowi przeszkodę w wydaniu decyzji przez organ podatkowy, który nie jest w stanie w sposób należyty dokonać oceny sytuacji Spółki. W oparciu o powyższą argumentację wniesiono o "wstrzymanie wydania powyższej decyzji do czasu uzupełnienia brakującej dokumentacji", nie wskazując przy tym żadnego konkretnego terminu.

Po tak przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu organ odniósł się m. in. do okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, wyjaśnił okoliczności związane z egzekucją przedmiotowej zaległości podatkowej, opisał sytuację ekonomiczną Spółki. Wskazał na brak w stanie faktycznym zdarzeń losowych o charakterze nadzwyczajnym niezależnym od sposobu działania Spółki i dokonał analizy sytuacji wnioskodawcy w zakresie przesłanek udzielenia ulgi podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał w szczególności, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż A. Spółka z o. o. rozpoczęła działalność gospodarczą dnia 01.05.1998 r. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego (kod PKD G4649Z). Uchwałą wspólników z dnia 29.12.2011 r. Spółka została postawiona w stan likwidacji. Wg składanych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT - 8 działalność ta przynosiła następujące rezultaty: rok 2006 - dochód w wysokości 662.814 zł (przy przychodach 6.071.712,40 zł i kosztach 5.408.898,40 zł), rok 2007 - dochód w wysokości 857.603,63 (przy przychodach 8.923.984,36 zł i kosztach 8.066.380,73), rok 2008 - dochód w wysokości 1.013.531,48 zł (przy przychodach 12.006.577,44 i kosztach 10.993.045,96), rok 2009 - dochód w wysokości 134.890,48 (przy przychodach 13.761.055,37 zł i kosztach 13.626.164,89 zł), rok 2010 - strata w wysokości 75.190 zł (przy przychodach 14.275.731,14 zł i kosztach 14.350.921,14 zł) rok 2011 - strata w wysokości 1.390.383,50 zł (przy przychodach 13.452.231,53 i kosztach 14.842.615,03 zł). Udział procentowy dochodu w uzyskanym przychodzie dla poszczególnych lat wynosił zatem: rok 2006 - 10,92%, rok 2007 - 9,61%, rok 2008 - 8,44%, rok 2009 - 0,98%. Natomiast w roku 2010 z działalności gospodarczej odnotowano stratę, której wysokość była równa 0,53% osiągniętego przychodu, a w roku 2011 stratę w wysokości równej 10,34% osiągniętego przychodu.

Z posiadanych danych bilansowych wynika, że wartość aktywów wynosiła: na koniec roku 2009 - 7.536.531,83 zł, na koniec roku 2010 - 7.523.599,28 zł, na koniec roku 2011 -4.113.643,52 zł. W tym wartość aktywów trwałych wynosiła odpowiednio: 3.273.526.41 zł, 3.417.208,39 zł i 2.135.454,61 zł. Wartość aktywów obrotowych dla wskazanych wyżej lat wynosiła odpowiednio: 4.263.005,42 zł, 4.106.390,89 zł i 1.978.188,91 zł. W tym wartość zapasów dla poszczególnych lat wynosiła kolejno: 2.956.741,24 zł, 2.855.282,83 zł i 546.046,07 zł.

Z analizy pasywnej strony przedstawionych bilansów wynika natomiast, iż wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania (zobowiązania ogółem) na koniec poszczególnych lat bilansowych kształtowała się następująco: rok 2009 - 4.999.123,63 zł, w kwocie tej zawierały się zobowiązania długoterminowe - 965.639,85 zł i zobowiązania krótkoterminowe (bieżące) -4.033.483,78 zł; rok 2010 - 5.070.937,01 (w tym zobowiązania długoterminowe - 1.231.488,47 zł i zobowiązania bieżące - 3.839.448,54 zł); rok 2011 - 3.114.744,67 zł (w tym zobowiązania długoterminowe 696.487,50 zł i zobowiązania bieżące - 2.418.257,17 zł).

Z powyższych danych wynika, że wskaźnik ogólnego zadłużenia definiowany jako iloraz zobowiązań ogółem do aktywów ogółem dla końca poszczególnych lat bilansowych wynosił: rok 2009 - 0,66, rok 2010 - 0,67, rok 2011 - 0,76. Wartość tego wskaźnika poniżej "1" świadczy o możliwości pełnego pokrycia zobowiązań Spółki jej majątkiem. Pożądanym jest jednak, aby wartość tego wskaźnika nie przekraczała 0,8.

Wskaźnik bieżącej płynności finansowej obliczany jako iloraz aktywów obrotowych do zobowiązań bieżących dla wskazanych wyżej okresów wyniósł rok 2009 - 1,06, rok 2010 - 1,07 i rok 2011 - 0,82. Wskaźnik ten jest podstawowym wskaźnikiem płynności i obrazuje możliwość pokrycia zobowiązań bieżących aktywami obrotowymi. Jego wartość wzorcowa powinna mieścić się w przedziale 1,2-2. Wartości poniżej tego przedziału świadczą natomiast o zachwianiu płynności finansowej. Posiłkowo organ wskazał na wartości wskaźnika szybkiej płynności finansowej ilustrującego wypłacalność jednostki w najbliższym okresie, rozumianego jako iloraz majątku obrotowego pomniejszonego o zapasy i zobowiązań bieżących. Wartości tego wskaźnika wynoszą tutaj: rok 2009 - 0,32, rok 2010 - 0,33, rok 2011 - 0,59. Bezpieczna wartość tego składnika powinna wynosić ok. 1. Mniejsze wartości są natomiast niekorzystne.

Jak wynika z zestawienia sald niezerowych za miesiąc marzec 2012 suma operacji po stronie "winien" wynosi 163.184,49 zł, a po stronie "ma" 223.253,24 zł.

Z będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. informacji o czynnościach majątkowych wynika, że Spółka nabyła: w dniu 01.02.2006 r. wyprodukowany w roku 2005 samochód osobowy marki Citroen C4 1,6 16V nr rej. [...], w dniu 25.04.2006 r. wyprodukowany w roku 2000 samochód ciężarowy marki Citroen C15, nr rej. [...], w dniu 25.07.2008 r. wyprodukowany w roku 2008 samochód ciężarowy marki Peugeot Boxer 330 nr rej. [...].

Przedmiotowa zaległość jest objęta postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W jego toku podjęto próby zajęcia praw majątkowych z rachunków bankowych w A., B., C., D., E., F., G., H.. W wyniku dokonanych czynności nie wpłynęły żadne środki. Stwierdzono, iż pod adresem Spółki znajduje się jedynie pomieszczenie pod szyldem "księgowość". W pomieszczeniu tym nie znajdują się żadne rzeczy należące do Spółki.

Obecnie A. Spółka z o. o. w likwidacji posiada zaległości w podatku od towarów i usług także za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wynikającą z zebranego materiału dowodowego sytuację finansową Spółki ocenić należy jako trudną. Świadczą o tym: zbyt niski i obniżający się od roku 2009 wskaźnik bieżącej płynności finansowej i zbyt niski (choć wzrastający) wskaźnik szybkiej płynności finansowej oraz spadek wartości majątku Spółki wyliczonego na 31.12.2011 r. o 45,32 % w stosunku do jego wartości wyliczonej na koniec roku 2010. Opisana wyżej sytuacja nie uniemożliwia jednak zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej. Wskazać tu należy na wartości wyliczonego wcześniej wskaźnika zadłużenia ogólnego oraz iż wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego (możliwa do wyliczenia już w dniu 31.12.2012 r.) znajduje w tej dacie ponad trzykrotne pokrycie w aktywach obrotowych, ponad trzyipółkrotne pokrycie w aktywach trwałych i blisko siedmiokrotne pokrycie we wszystkich aktywach Spółki. Organ zauważył, że wartość zapasów na koniec trzech ostatnich lat bilansowych spadała, co może świadczyć o istnieniu zbytu na sprzedawane przez Spółkę towary. Ponadto Spółka ciągle dokonuje sprzedaży swoich towarów. Jak wynika ze składanych deklaracji VAT - 7 w poszczególnych miesiącach 2012 r. wynosiła ona: styczeń - 161.363 zł, luty - 50.230 zł, marzec - 49.408 zł, kwiecień - 8.132 zł, maj - 18.891 zł, czerwiec - 56.787 zł, lipiec - 35.035 zł, sierpień - 36.944 zł, wrzesień - 3.122 zł, październik - 30.521 zł. Podkreślono, że z prowadzeniem działalności gospodarczej związanych jest wiele obowiązków natury prawnej i finansowej. Jednym z podstawowych obowiązków każdego podatnika jest powinność terminowego płacenia podatków. Podatnik powinien prowadzić bieg swoich spraw w taki sposób, aby wywiązać się z tego obowiązku. Obowiązkiem podatnika, a nie organu podatkowego, jest poszukiwanie skutecznych metod i źródeł rozwiązywania problemów (w tym także finansowych), mogących powstać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą bez pomocy organów Państwa. Przede wszystkim zaś, powinnością każdego, na kim ciąży obowiązek podatkowy jest zabezpieczenie środków na pokrycie istniejących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że Spółka miała realne możliwości wywiązać się z tego obowiązku i dokonać zapłaty podatku VAT za grudzień 2011 r.

Organ odrzucił tezę, że do powstania trudnej sytuacji Spółki doszło w wyniku zdarzeń nagłych i nieprzewidywalnych bowiem sytuacja finansowa Spółki pogarszała się stopniowo. Ze składanych zeznań rocznych CIT - 8 wynika, że w latach 2007 - 2008 następował wzrost osiąganych przez Spółkę dochodów w stosunku do roku 2006, jednak wzrost ten osiągany był coraz większym nakładem kosztów. W roku 2009 po raz pierwszy pomimo wzrostu przychodu i wzrostu ponoszonych kosztów uzyskania przychodu doszło do znacznego obniżenia wartości osiągniętego dochodu. Zjawisko to nasiliło się w roku 2010, kiedy to przy ciągle występującym wzroście przychodu coraz większe koszty jego uzyskania spowodowały poniesienie straty z działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. były to wyraźne sygnały ekonomiczne, które powinny spowodować podjęcie przez Spółkę odpowiednich działań naprawczych. Nie uznano argumentacji Spółki, zgodnie z którą bliżej nieokreślone niekorzystne warunki rynkowe i wahania kursu euro, które doprowadziły do wzrostu należności względem zagranicznych kontrahentów o około 30% oraz wynikające z tego borykanie się z trudnościami finansowymi przez okres trzech lat (zdaniem Spółki stanowiące przyczynę likwidacji i niewypłacalności) były okolicznościami nieprzewidywalnymi i nadzwyczajnymi uzasadniającymi udzielenie wnioskowanej ulgi. Zmiany kursów walut i zmiany ogółu warunków rynkowych zależą od wielu czynników i są z tego powodu trudne w prognozowaniu, jednak stanowią zwykły, powszechnie występujący elementy gospodarki rynkowej i dotyczą wszystkich działających na danym rynku podmiotów. Niekorzystny wpływ tych zmian na działający na rynku podmiot jest elementem ryzyka gospodarczego obciążającego ten podmiot.

Argumentacja Spółki odnosi się jedynie do braku możliwości zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej, czego nie potwierdza zebrany materiał dowodowy. Nie wskazuje ona natomiast na potrzebę ochrony jakiegokolwiek dobra, które mogłoby być uznane za obiektywnie rozumiany ważny interes podatnika. Istnienia takiego rodzaju uzasadnienia dla udzielenia wnioskowanej ulgi nie potwierdzają również pozostałe okoliczności sprawy. Likwidacja Spółki jest zwykłym, prawem przewidzianym sposobem zakończenia jej działalności.

Organ wskazał również, że argumentacja Strony nie odnosi się do interesu publicznego, tzn. do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej. Na istnienie tego rodzaju okoliczności nie wskazuje również zebrany materiał dowodowy. Spółka zatrudnia obecnie jedynie dwie osoby i przechodzi proces likwidacji. Nie może być zatem rozpatrywana pod kątem istnienia tej przesłanki np. potrzeba ochrony miejsc pracy. Umorzenie zaległości podatkowych jest ulgą o szczególnym charakterze, gdyż bezpowrotnie pozbawia budżet należnych mu środków, a organy podatkowe muszą mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był z nich pochopnie zwalniany.

Odnosząc się do kwestii związanych z kompletnością zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że zgodnie z wezwaniem organu pierwszej instancji z dnia 12.03.2012 r. Spółka winna była przedstawić do dnia 04.04.2012 r. m. in. wykaz faktur VAT ze wskazaniem terminu ich zapłaty stanowiących podstawę sporządzenia deklaracji VAT -7 za XII/2011 r. i wskazaniem faktur niezapłaconych, sprawozdanie finansowe za okres od stycznia do lutego 2012 r., bieżącego wykazu środków trwałych (w przypadku samochodu o wartości powyżej 11.900 wraz z kserokopią dowodu rejestracyjnego) oraz wyposażenia. Żaden z tych dokumentów nie został jednak złożony. Faktem znanym organom podatkowym z urzędu jest, że wezwania o podobnej treści (różnice dotyczą okresów jakich mają dotyczyć faktury i wskazania poszczególnych miesięcy roku 2012 jakie ma obejmować sprawozdanie finansowe) kierowane były do Spółki w sprawach z wniosków o umorzenie innych zaległości podatkowych. Wezwania te również nie spowodowały przedłożenia tych dokumentów. Powyższe Spółka tłumaczy chorobą pracownicy, która jest jednoosobowym działem księgowym i główną księgową. Spółka na potwierdzenie powyższego przedkłada kserokopie zwolnień lekarskich i wskazuje kolejne terminy do których zobowiązuje się uzupełnić materiał dowodowy. Organ odwoławczy, pomimo iż nie zakwestionował samego faktu choroby pracownicy, nie dał wiary takim wyjaśnieniom i uznał je za niezasadne. Wskazał, że okoliczność ta, która rzekomo uniemożliwia od wielu miesięcy przedłożenie kilku dokumentów nie stanowi jednak przeszkody do dokonywania innych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej czynności i rejestrowaniem finansowym zdarzeń gospodarczych związanych np. z rozliczaniem podatku VAT. Podniósł przy tym, że obowiązek udowodnienia okoliczności przemawiających za przyznaniem ulgi obciąża wnioskodawcę, a więc osobę, która z tego tytułu wywodzi korzystne dla niej skutki prawne.

W ocenie organu odwoławczego, decyzja organu pierwszej instancji poprzedzona została prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, oparta została na prawidłowo zebranym materiale dowodowym i odnosi się do wskazanej podstawy prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył ponadto, że Spółka w dniu 03.12.2012 r. zredagowała pismo, w którym ponownie wskazuje na długotrwałą chorobę pracownicy, która spowodowała, iż nie doszło do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Drugą okolicznością, o której traktuje pismo są konsekwencje jakie powoduje rozliczanie się z kontrahentami w walucie obcej jaką jest euro. Zauważono, że dozwolone są w umowach zawieranych pomiędzy przedsiębiorcami tzw. klauzule rewaloryzacji uzgodnionych kwot wg bieżącego kursu euro. Większość zawieranych ze znacznym wyprzedzeniem umów najmu lokali użytkowych w centrach handlowych, w których mieściła się główna aktywność spółki określało czynsz najmu za najmowaną powierzchnię w euro. Spółka takie umowy podpisywała w latach 2005 - 2007, kiedy to "oficjalnie deklarowano przystąpienie Polski do strefy euro". Dla każdego przedsięwzięcia planowanego w latach 2005 -2007, a realizowanego w latach 2008 - 2010 prowadzone były kalkulacje kosztowe w oparciu o założenie, że w czasie kiedy będą one realizowane walutą obowiązującą w Polsce będzie euro. Tak się jednak nie stało, zaś kolejne kryzysy kursowe doprowadziły do utraty płynności finansowej Spółki i ogłoszenia jej likwidacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że wskazane pismo stanowi ponowienie dwóch przedstawionych już wcześniej argumentów. Drugi z nich rozszerzono o wyjaśnienie w jaki Sposób zmiany kursu euro wpłynęły na pogorszenie sytuacji Spółki. Organ podniósł, że oparcie planów na przyszłość i zawieranych w toku działalności gospodarczej umów na założeniu, że Polska wejdzie do strefy euro było suwerenną decyzją Spółki, która mieściła się w zwykłym ryzyku gospodarczym.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez podatnika, który wniósł o uchylenie zakwestionowanego rozstrzygnięcia, zarzucając naruszenie art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W uzasadnieniu przytoczono treść złożonego w sprawie wniosku i wskazano, że jego argumentacja dotycząca niekorzystnych warunków rynkowych, załamań kursu Euro, wzrostu zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych, a w konsekwencji trzyletniego borykania się Spółki z problemami finansowymi zakończonego jej niewypłacalnością - nie została wzięta pod uwagę przez organy podatkowe rozstrzygające w obu instancjach. Zdaniem strony były to okoliczności, których nie można było wcześniej przewidzieć. Niewypłacalność Spółki i jej likwidacja jest okolicznością nadzwyczajną uprawniającą do udzielenia Jej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Ponadto wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co uniemożliwiało zapoznanie się organu podatkowego w sposób wnikliwy z sytuacją Spółki. Przytoczono treść art. 122 Ordynacji podatkowej i w jego kontekście podkreślono, że materiał ten nie odzwierciedlał w sposób rzetelny sytuacji finansowej i faktycznej Spółki. Wskazano, że uznaniowy charakter decyzji w sprawie zastosowania ulgi podatkowej nie odnosi się do ustalania przesłanek udzielenia ulgi i w tym zakresie organ nie działa w granicach uznania administracyjnego. Ustalając stan faktyczny sprawy i odnosząc go do hipotezy normy prawnej zezwalającej na zastosowanie ulgi orzekający organ jest związany zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz regułami logiki. Uznanie administracyjne odnosi się natomiast do wyboru konsekwencji prawnych w razie prawidłowego ustalenia, że udzielenie ulgi jest możliwe, bowiem przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Strona skarżąca w toku całego postępowania informowała o przeszkodach zachodzących po jej stronie uniemożliwiających zgromadzenie żądanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dokumentów. Ze względu na długotrwałą chorobę jedynego obecnie pracownika działu księgowości Spółka nie przedstawiła m. in. takich dokumentów jak sprawozdanie finansowe za trzy miesiące poprzedzające wniosek o udzielenie ulgi, wykazu zobowiązań Spółki i innych.

Ponadto przedstawiono argumentację dotyczącą realizowania w latach 2010 - 2011 działań naprawczych, w ramach których uzyskała obniżki czynszów najmu w części lokali sklepowych i zoptymalizowania struktury wydatków. Spółka wskazała, iż działanie te nie przyniosły rezultatu w postaci przetrwania bytu osoby prawnej, z uwagi na podwyższenie kursu euro.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa.

W postępowaniu organów I oraz II instancji nie stwierdzono uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) dalej w skrócie " Op." - organ podatkowy na wniosek podatnika może, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Wydawane w takich sprawach decyzje mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przy podejmowaniu decyzji organ podatkowy winien rozważyć kryteria umorzenia w kontekście okoliczności i argumentów konkretnej sprawy, kierując się przesłankami wskazanymi w art. 67a § 1 Op., a mianowicie " ważnym interesem podatnika" lub " interesem publicznym". Podkreślić jednak należy, że nawet ustalenie przez organ podatkowy występowania przyczyn uzasadniających udzielenie ulgi, nie zobowiązuje do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony, gdyż przyjęta konstrukcja przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pozostawia do uznania organu podatkowego zastosowanie ulgi i ocenę czy w danej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności uzasadniające stosowanie ulgi.

W orzecznictwie sądowym podnosi się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie , lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowana zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości , w której wysoką rangę ma zdrowie i życie a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków na utrzymanie dla siebie i rodziny. Mówi się o nadzwyczajnych względach, takich, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Natomiast przez interes publiczny jako dyrektywę postępowania należy mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa , takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy , itp. . (por. wyrok NSA z 21 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 577/00, wybór LEX 47500 i wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, opubl. Monitor Podatkowy 2003/7/43 oraz wyrok NSA z 26 września 2001 r. sygn. akt III SA 659/01, opubl. ONSA 2003/3/105).

Zatem rozstrzygając poszczególne sprawy organy winny rozważyć zarówno interes podatnika jak i interes publiczny, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu "ważnego interesu podatnika", nie mogą nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu, jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego).

Sąd dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, bada czy w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły i rozważyły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Sąd w ramach sprawowanej kontroli winien również rozważyć, czy organy w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Sądową kontrolą nie jest natomiast w takiej sytuacji objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej.

Tym samym zakres sądowej kontroli decyzji o charakterze uznaniowym jest zawężony do kryterium zgodności z prawem. Kontroli nie podlegają kryteria słuszności czy celowości. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organów podatkowych w działaniu poprzez ocenę celowości ich decyzji ( por. wyrok NSA z 19.04.2000r. III S.A. 941/99 , niepubl.) .

Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w danej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całego materiału dowodowego – art. 191 Op., a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego – art.187 § 1 Op., jak również dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych - art.122 Op. Zdaniem sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę przeprowadzona w opisanym wyżej zakresie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Op., a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 121,122, 180 i 187 Op.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonując koniecznych ustaleń w sprawie nie dopuściły się naruszenia prawa procesowego na co powołuje się skarżący. Poczynione ustalenia były wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz odsetek. Warto w tym miejscu zaznaczyć ,że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucając niekompletność materiału dowodnego a zatem okoliczność prowadzącą do niewyjaśnieni faktycznej sytuacji finansowej spółki jako wadę podjętego rozstrzygnięcia, a zatem podważając decyzję nie mającą oparcia w rzeczywistych stosunkach zachodzących w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Spółki A. , skarżący zapomina , iż był kilkakrotnie wzywany do złożenia istotnych dokumentów dla oceny zasadności wniosku ( vide str. 2 wezwania z 12 marca 2012 r. ). Usprawiedliwianie nie wywiązania się z tego żądania na przestrzeni toczącego się postępowania podatkowego począwszy od marca do grudnia 2012 r. chorobą pracownika odpowiedzialnego za skompletowanie dokumentów oraz sporządzenie sprawozdania finansowego za 3 początkowe miesiące 2012 r., w ocenie sądu jest wyrazem braku odpowiedzialności za losy likwidowanego podmiotu albowiem niczym nie jest uzasadniona bezczynność w sporządzeniu chociażby wykazu faktur VAT stanowiących podstawę sporządzenia deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. wraz z podaniem , które z nich zostały uregulowane ( okres dotyczący zaległości objętej wnioskiem) . Czynności te nie wymagają specjalnego przygotowania księgowego. Jeśli nawet z nieznanych powodów , o czym nie zasygnalizowano , nie było możliwe przygotowanie przez likwidatora rzeczonego zestawienia to nie do zaakceptowania jest sytuacji , iż przez okres 8-9 miesięcy tenże nie zlecił jego przygotowania, np. jakiejkolwiek księgowej w oparciu o umowę cywilnoprawną. Przeszkodą dla tego nie mógł być brak środków , gdyż jak wykazał organ na str. 7 zaskarżonej decyzji na przestrzeni roku 2012 aż do października, spółka aktywnie uczestniczyła w obrocie handlowym wyrazem czego są składane deklaracje VAT-7, w niektórych okresach z wykazanymi znaczącymi obrotami, np. czerwiec 56.787 zł, lipiec 35.035 zł , kolejno sierpień i październik 2012 r.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu sytuacji podatnika albowiem postępowanie dowodowe prowadzone było dwukrotnie przed organami podatkowymi , w którym organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową skarżącej spółki i poddały ocenie racje, na które powoływała się strona w toku prowadzonego postępowania. Sytuacja skarżącej nie została uznana jako szczególna i wyjątkowa . Określono ją jako trudną. Zdaniem Sądu ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Mieści się w ramach wynikającego z art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązku oceny dowodów. W sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne i w wyniku tej oceny podjęły decyzję mieszcząca się granicach uznania administracyjnego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem.

Biorąc pod uwagę sytuację finansową Spółki organy uznały, iż w sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika w postaci braku możliwości spłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku przeprowadzonej analizy materiału dowodowego organy wskazały, że wysokość zobowiązania znajduje ponad trzykrotne pokrycie w aktywach obrotowych , ponad trzyipółkrotne pokrycie w aktywach trwałych i blisko siedmiokrotne pokrycie we wszystkich aktywach spółki. Spadek zapasów na przestrzeni ostatnich 3 lat dowodzi ,że na towary spółki jest zbyt , wyrazem czego są informacje o wielkości dokonywanej sprzedaży na przestrzeni 2012 r. wynikające ze składanych deklaracji na podatek od towarów i usług VAT-7. Słusznie zatem przyjęto ,że sytuacja skarżącej nie jest wyjątkowa . Zdaniem sądu ocenie tej w świetle zgromadzonych dowodów nie można zarzucić dowolności. Mieści się w ramach wynikającego z art. 191 Op. obowiązku swobodnej oceny dowodów. Oceny tej nie zmienia fakt rażącego zmniejszenia się dochodów z prowadzonej działalności ( aktualnie występuje strata) będący następstwem załamania kursu euro , skutkując wzrostem należności wobec kontrahentów zagranicznych o ok. 30 %, będąc bezpośrednią przyczyną niewypłacalności spółki, w efekcie postawieniem jej w stan likwidacji na co wskazuje wnioskodawca - likwidator spółki.

Wbrew opinii skarżącej zarówno okoliczność wzrostu kursu waluty euro jak i spadek sprzedaży nie stanowią okoliczności wyjątkowych, nadzwyczajnych, na które zobowiązana nie miała wpływu. Wręcz przeciwnie Spółka prowadząc działalność gospodarczą podejmuje ryzyko ewentualnego pogorszenia się koniunktury na rynku. Pogorszenie to może być spowodowane różnymi czynnikami, często, tak jak w przedmiotowej sprawie, niezależnymi od strony np. wzrostem kursu walut obcych. Niemniej Spółka prowadząca działalność gospodarczą winna takie ryzyko przewidzieć i ewentualnie wliczyć w koszty prowadzonej działalności. Przerzucenie ciężaru poniesienia kosztów prowadzonej działalności na ogół społeczeństwa w przypadku udzielenia skarżącej wnioskowanej ulgi byłoby sprzeczne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej jak i z interesem publicznym. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca - wprowadzając w art. 67a § 1 (wcześniej art. 67 § 1) Ordynacji podatkowej warunek –"ważnego interesu podatnika", nie określił zakresu tego pojęcia. Oczywiście dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie może zostać ograniczony wyłącznie do oceny przyczyn powstania zadłużenia, czy też powodów pogorszenia się sytuacji finansowej podatnika (np. wskutek zdarzenia losowego, niezależnego od podatnika, na które nie miał on wpływu). Podkreślić należy ,że takie same warunki zewnętrzne prowadzenia działalności gospodarczej posiadały inne podmioty gospodarcze w owym czasie , które pomimo tego wywiązywały się z zobowiązań budżetowych.

Zasadnie organ podatkowy ocenił także brak wystąpienia przesłanki interesu publicznego przemawiającego za udzieleniem ulgi. Nie występuje zagrożenie zwolnieniem znacznej grupy pracowników . Aktualnie Spółka zatrudnia 2 osoby a zatem nie ma potrzeby ochrony miejsc pracy . Proces likwidacji przebiega stopniowo , przy zauważalnych obrotach odnotowanych w składanych deklaracjach VAT-7. Jest to przewidziany przez ustawodawcę normalny proces wyciszania podmiotu gospodarczego, któremu się nie powiodło . Nie jest to wydarzenie nadzwyczajne.

Sąd stwierdza ,że dokonana przez organy ocena opiera się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i nie można jej zarzucić dowolności.

W konsekwencji tak przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie słusznie organ nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek warunkujących ulgę.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 maja 2000 r. (sygn. akt III SA 1087/99, LEX 45381), w którym stwierdzono, że nawet w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny , w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu. Zatem stosując instytucję umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien mieć na względzie jej szczególny charakter polegający na odstępstwie od generalnej zasady powszechności opodatkowania i dlatego okoliczności uzasadniające umorzenie muszą posiadać tę samą cechę. Wobec powszechnej zasady terminowego i pełnego wywiązywania się z ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, podjęcie przez organ podatkowy pozytywnej dla strony decyzji może nastąpić tylko incydentalnie, w przypadkach gdy sytuacja, w której znajduje się podatnik spowodowana została działaniem czynników na które nie miał on wpływu , i które są niezależne od sposobu jego postępowania lub gdy zapłata zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę mogłaby spowodować zagrożenie jego egzystencji. W orzecznictwie ukształtowała się linia orzecznicza wskazująca, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę (porównaj Wyrok NSA z 3 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Kr 983/98, wybór Lex 40722, wyrok WSA z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 108/08, wyrok WSA z dnia 16 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 10/08 - dostępne w na stronach internetowych NSA).

W piśmiennictwie podnosi się , że (...) " Nie widać podstaw ku temu, aby w wypadku decyzji odmownej organ ten nie mógł sięgać do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego. Wydaje się, że ani nie stałaby w sprzeczności z istotą uznania administracyjnego, ani też nie była sprzeczna z konstrukcją art. 67a Ordynacji podatkowej decyzja odwołująca się w uzasadnieniu do faktu spowodowania powstania na skutek lekkomyślności czy zaniedbań podatnika sytuacji, w której zapłata podatku jest utrudniona bądź nawet niemożliwa. [...]. Organ podatkowy może uzasadniać decyzje używając dowolnej argumentacji - byle była ona logiczna, powiązana z realiami sprawy i nie naruszała konstytucyjnie chronionego systemu wartości. Argumentacja ta może więc - z braku expressis verbis sformułowanych wyłączeń - nawiązywać także do przyczyn, z jakich zapłata podatku nie jest możliwa bądź też jest utrudniona" ( Brzeziński Bogumił - glosa do wyroku WSA z dnia 29 maja 2008 r., I SA/Gd 998/07. POP.2010.2.105 ). Sąd stanowisko to w pełni podziela.

Nie bez znaczenia w sprawie jest również to, że przedmiotem wniosku są zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że z uwagi na obrotowy, a nie majątkowy charakter podatku, nie stanowi on obciążenia dla samego podatnika, a jedynie dla ostatecznego konsumenta. Podatek jest bowiem wliczany w cenę towaru lub usługi, a jedynym obowiązkiem podatnika jest jego prawidłowe naliczenie i odprowadzenie na rachunek Skarbu Państwa. Tym samym, zapłata tego podatku jest niezależna od wyników finansowych przedsiębiorcy. Podatnik jest więc w istocie swego rodzaju "pośrednikiem" w przekazywaniu środków pieniężnych należnych z tytułu podatku VAT. W sytuacji więc, gdy podatnik nie wywiązuje się z ciążącego na nim obowiązku, de facto zatrzymuje środki pieniężne stanowiące dochód budżetu. Jednocześnie w ten sposób, z własnej woli i na skutek własnych, świadomych działań podatnik prowadzi do powstania zaległości podatkowej.

W tym miejscu podkreślić należy ,że strona nie kwestionuje tego , iż podatek należny wynikający z uzyskanego obrotu , odnotowany w deklaracji VAT-7 za XII 2011 roku otrzymała w wysokości 786.011 zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej , pomniejszając go o podatek naliczony w kwocie 183.674,- zł . Różnica pomiędzy tymi wielkościami stanowi o rozmiarze zaległości zgłoszonej do umorzenia plus należne odsetki. Przeznaczając tenże podatek na inne cele Spółka zadysponowała nim z uszczerbkiem dla budżetu państwa , który spodziewając się jego wpływu ( taka jest jego konstrukcja ) zmuszony był ograniczyć o tą wielkość wydatki na cele społecznie uzasadnione , stosownie do przyjętej w tym względzie polityki finansowej państwa.

Końcowo należy zauważyć, że organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, oraz powołały przyczyny, dla których odmówiły przyznania wnioskowanej ulgi.

Nie należy zapominać przy tym , że strona może zawsze ubiegać się o inną formę ulgi w spłacie zaległości podatkowych adekwatną do jej sytuacji , poprzez wnioskowanie o rozłożenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę na stosowne raty ( art. 67a § 1 pkt 2 Op. ).

W tym stanie rzeczy , skoro sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji , a które legły u podstaw jej wydania , skargę należało stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , oddalić.

AKE.