I SA/Gl 211/13

Uzasadnienie

E. N. zamieszkała w Z. przy ul. [...], zwana dalej "wnioskodawczynią", "stroną" lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...]r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 27 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn: 1) w części dotyczącej nabycia udziału 11/100 części w gruncie – jest nieprawidłowe, 2) w pozostałej części – jest prawidłowe.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, posiadająca obywatelstwo polskie, nabyła spadek po zmarłej w dniu 26 stycznia 2012 r. teściowej i w związku z tym będzie toczyło się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia praw do spadku z testamentu. Zmarła testamentem powołała w całości do spadku swoją synową - wnioskodawczynię. Spadek składa się z lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o łącznej powierzchni użytkowej 104,60 m², przynależność którego to lokalu mieszkalnego stanowi piwnica o powierzchni 8,5 m² i z którym to lokalem związany jest udział wynoszący 11/100 części w częściach wspólnych budynku oraz w gruncie, na którym budynek ten jest zlokalizowany.

Wnioskodawczyni nie jest właścicielką innego budynku mieszkalnego ani lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, stąd też nie przeniesie własności budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego. Wnioskodawczyni nie przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, nie jest też najemcą lokalu lub budynku.

Wnioskodawczyni ma zamiar zamieszkać i zameldować się na pobyt stały w odziedziczonym lokalu mieszkalnym i nie dokona jego zbycia przez okres 5 lat, bądź od dnia złożenia zeznania podatkowego i w tej dacie mieszkać będzie i będzie zameldowana na pobyt stały w lokalu, bądź od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.

W związku z tym zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawczyni musi uiścić jakikolwiek podatek od spadku, jeśli w jego skład wchodził jedynie opisany wyżej lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość?

Wnioskodawczyni, przywołując uregulowania zawarte w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj.: Dz. U. Nr 93 z 2009 r., poz. 768 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", wskazała, że z uwagi na fakt, iż spełnia warunki ustawowe, nie będzie zobowiązana wliczyć do podstawy opodatkowania wartości odziedziczonego lokalu mieszkalnego. Jedynym jej obowiązkiem będzie złożenie zeznania podatkowego, na podstawie art. 17a ust. 1 ustawy, który stanowi, że podatnicy podatku są obowiązani złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Wnioskodawczyni do zeznania podatkowego dołączyć będzie musiała dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, tj. postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku oraz akt notarialny umowy sprzedaży lokalu, w którym określono jego powierzchnię.

W interpretacji z dnia [...]r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w zakresie możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 16 ustawy w części dotyczącej nabycia udziału 11/100 części w gruncie, stanowiącego część składową odrębnej własności lokalu jest nieprawidłowe, a w pozostałej części - jest prawidłowe.

Ocenę przedstawionego powyżej stanowiska strony organ interpretacyjny rozpoczął od przytoczenia art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 14 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy. Stwierdził, że ponieważ ustawa nie zawiera definicji pojęcia "spadek" należy się w tym zakresie odwołać do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "Kodeksem cywilnym" i zacytował treść art. 922 § 1 i § 2, art. 924, art. 925 i art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego. Następnie odniósł się do opisanego we wniosku strony stanu faktycznego. Przytoczył art. 16 § 1 pkt 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 ustawy i wywiódł, że celem ustawodawcy jest zwolnienie bliskich spadkodawcy lub darczyńcy od obciążeń podatkowych z tytułu nabycia nieruchomości mieszkaniowej, gdy nie są właścicielami innego mieszkania czy domu i będą zamieszkiwać w tej nieruchomości mieszkaniowej przez 5 lat od dnia wskazanego w przepisie. Warunkiem skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy jest łączne spełnienie wszystkich zawartych w tym przepisie warunków. W dalszej części uzasadnienia omówił zasady składania zeznań podatkowych w tym zakresie.

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 ustawy dokonał wyczerpującego wyliczenia nieruchomości mieszkaniowych i ograniczonych praw rzeczowych wynikających z praw spółdzielczych, które mogą być objęte wskazaną ulgą. Zatem, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, omawianą ulgą jest objęty wyłącznie lokal mieszkalny z przynależną piwnicą, natomiast udział 11/100 części gruntu (na którym zlokalizowany jest budynek, w którym mieści się lokal stanowiący odrębną nieruchomość) nie został objęty powyższą ulgą. Nabycie tego udziału w gruncie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie dla osób zaliczonych do I grupy podatkowej.

Pismem z dnia 6 listopada 2012 r. strona wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej w części stwierdzającej nieprawidłowość stanowiska wnioskodawczyni co do opodatkowania nabycia udziału w gruncie stanowiącym część składową odrębnej własności lokalu i wydania interpretacji indywidualnej uwzględniającej stanowisko wnioskodawczyni. Żądania zostały szczegółowo umotywowane.

Pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na to wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła o: 1) uchylenie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 29 października 2012 r. w części stwierdzającej nieprawidłowość stanowiska strony co do opodatkowania nabycia udziału w gruncie stanowiącym część składową odrębnej własności lokalu, 2) zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to przepisów: art. 16 ust. 1 ustawy w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), zwanej dalej "u.o.w.l.", oraz art. 46 § 1, art. 47 i art. 50 Kodeksu cywilnego "poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż do podstawy opodatkowania czystej wartości lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu".

Skarżąca wskazała, że art. 16 ustawy dotyczy "nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie". Ponieważ wymienione w tym przepisie pojęcia nie zostały zdefiniowane w ustawie, stąd zasadnym jest posługiwanie się definicjami ukształtowanymi w innych gałęziach prawa, podobnie jak ma to miejsce przy wykładni pojęcia "spadek".

Kontynuując, skarżąca stwierdziła, że desygnaty odrębnej własności lokalu zostały określone w u.o.w.l. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.o.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Skarżąca przywołała orzecznictwo Sądu Najwyższego, zgodnie z którym: 1) nieruchomość wspólna stanowi immanentną część prawa odrębnej własności lokalu, 2) prawo własności lokalu oraz prawo własności budynku i użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek się znajduje nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu prawnego, 3) umowa przeniesienia odrębnej własności lokalu bez określenia udziału w prawie do gruntu jest nieważna, chyba że na podstawie innych danych w niej zawartych można ustalić związany z lokalem udział w prawie do gruntu (wyrok SN z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt: I CSK 6/09), 4) prawo odrębnej własności lokalu jest prawem głównym, z którym związany jest udział w nieruchomości wspólnej, stanowiącej grunt oraz część budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli; skoro ten udział jest częścią składową prawa własności lokalu, to rozporządzenie samym udziałem nie jest dopuszczalne (wyrok SN z dnia 7 stycznia 2004 r. sygn. akt: III CK 186/02).

W ocenie strony, celowościowa wykładnia przepisu również pozwala na przyjęcie, że konieczne jest łączne rozpatrywanie prawa własności gruntu i prawa własności substancji budynkowej. Skarżąca stwierdziła, że skoro ustawodawca zdecydował się na objęcie odrębnej własności lokalu ulgą, to miał na myśli prawo, a nie substancję budynkową, gdyż celem przepisu jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatników będących osobami bliskimi spadkodawcy. W przeciwnym bowiem razie podatnicy mieliby mniejszy interes w nabywaniu prawa odrębnej własności lokalu, gdyż to nabycie łączyłoby się z koniecznością uiszczenia stosownego podatku. W sytuacji zaś, gdy ulga dotyczy osób najbliższych, to celowym jest zwolnienie całości prawa, gdyż nabycie prawa może mieć charakter "alimentacyjny'".

Skarżąca stwierdziła, iż niepodważalnie prawo własności nieruchomości gruntowej związane jest z prawem własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. Ponieważ zasadnym jest jednolite stosowanie i rozumienie pojęć, to ulga mieszkaniowa, o której stanowi ustawa winna obejmować tak substancję budowlaną, jak i udział w gruncie. Zdaniem Skarżącej, dosłowne, literalne interpretowanie przepisu ustawy jest sprzeczne z istotą tegoż prawa, a zatem działaniem nieuprawnionym i nie znajdującym podstaw w przepisie ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze ponownie przeanalizował przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ustawy i wywiódł, że ulga mieszkaniowa dotyczy wyłącznie budynku mieszkalnego, nie obejmuje natomiast nieruchomości gruntowych. Stwierdził, że jednoznacznie wynika to również z definicji powierzchni użytkowej budynku zawartej w art. 16 ust. 4 ustawy. Następnie wyjaśnił, że przedmiot ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn został ściśle określony w art. 16 ust. 1 ustawy; obejmuje on tylko i wyłącznie nieruchomości mieszkaniowe i ograniczone prawa rzeczowe wynikające z praw spółdzielczych, które mogą być objęte przedmiotową ulgą.

Organ interpretacyjny podzielił pogląd skarżącej, iż ww. udział 11/100 części w prawie własności nieruchomości gruntowej związany jest z prawem własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego i tym samym stanowi integralną część tej nieruchomości lokalowej (jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego nie może być odrębnym przedmiotem obrotu). Jednakże - jego zdaniem - okoliczność ta nie ma znaczenia dla interpretacji art. 16 ustawy, określającego jednoznacznie zakres przedmiotowej ulgi. Udział jaki nabyła w spadku wnioskodawczyni w wysokości 11/100 części gruntu (na którym zlokalizowany jest budynek, w którym mieści się lokal stanowiący odrębną nieruchomość) nie został objęty uregulowaniami przepisu art. 16 ustawy. Granice jakie zostały nadane przez ustawodawcę w ramach tego przepisu nie pozostawiają wątpliwości, iż przedmiotowy udział w gruncie nabywany wraz lokalem nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania wartość gruntu, wyraźnie zawarłby stosowną treść w przepisie, nie ograniczając się jedynie do zapisu "powierzchni użytkowej budynku i lokalu".

Organ interpretacyjny podkreślił także zasadę powszechności opodatkowania i wynikające z niej konsekwencje w zakresie interpretacji i stosowania prawa, wywodząc, że żaden wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Kontynuując, organ interpretacyjny uznał za bezzasadny opisany wyżej zarzut naruszenia prawa materialnego wskazując, że w zaskarżonej interpretacji jednoznacznie nakreślił granice jakie zostały nadane uldze podatkowej przez ustawodawcę w ramach przepisu art. 16 ustawy, poprzez użycie zapisu "powierzchni użytkowej budynku i lokalu". A zatem, udział w gruncie nabywany łącznie z lokalem stanowiącym odrębną nieruchomość nie mieści się w kategorii przedmiotów nabycia objętych zwolnieniem wynikającym z tegoż przepisu.

Podkreślił, że zakresu zwolnienia podatkowego nie mogą zmieniać wynikające z art. 46 § 1 i art. 47 Kodeksu cywilnego reguły, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli z mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego) oraz że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Nie może go także zmienić wynikająca z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.o.w.l. zasada, że w razie wyodrębnienia własności lokalu właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Przywołane definicje pojęcia "nieruchomość", "część składowa nieruchomości", "udział w nieruchomości" nie mają bowiem żadnego związku z zakresem zwolnienia podatkowego, które nie odnosi się do nieruchomości lub ich części składowych, czy też do udziału w gruncie, ale do czystej wartości określonej powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Zakres zwolnienia podatkowego w rozpatrywanym przypadku nie zależy od tego, że z odziedziczonym przez skarżącą lokalu stanowiącym odrębną nieruchomość związany jest udział w gruncie, stanowiący część składową prawa własności lokalu, ale od tego, jaka jest czysta wartość 110 m² powierzchni użytkowej odziedziczonego lokalu. Objęcie zwolnieniem tylko wartości lokalu, a nie także wartości gruntu, z którym jest on związany ("części składowej prawa") nie oznacza odmiennego, niż w prawie cywilnym, rozumienia pojęcia "nieruchomość", "część składowa prawa", ponieważ określone rozumienie tego terminu nie determinuje zakresu zwolnienia podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt: II FSK 2262/10 oraz uchwałę NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt: II FPS 3/11 (pkt 6.6. jej uzasadnienia) - podjętą w sprawie z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, ale odwołującą się w uzasadnieniu do uregulowań zawartych w art. 16 ustawy.

Na rozprawie pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, akcentując, że z uwagi na specyfikę sprawy, której przedmiotem jest ulga podatkowa, konieczna była literalna wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Stosownie do art. 14 b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Natomiast art. 14k Ordynacji podatkowej reguluje gwarancje dla podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji.

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Sporem w niniejszej sprawie objęty jest zakres zwolnienia podatkowego zamieszczonego w art. 16 ust. 1 ustawy, określanego jako ulga mieszkaniowa.

Skarżąca stoi na stanowisku, że zakresem tego zwolnienia jest objęty zarówno odziedziczony lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, jak i udział w gruncie stanowiącym część składową odrębnej własności tego lokalu. Uzasadniając to stanowisko skarżąca odwołała się do przepisów Kodeksu cywilnego i u.o.w.l., z których wynika, że prawo odrębnej własności lokalu jest prawem głównym, z którym immanentnie związany jest udział w nieruchomości wspólnej (obejmującej między innymi grunt), zaś związek pomiędzy lokalem i gruntem ma charakter współwłasności przymusowej. Podkreśliła, że również wykładnia celowościowa przemawia za objęciem zwolnieniem podatkowym także gruntu ze względu na "alimentacyjny" charakter nabycia prawa do nieruchomości lokalowej.

Natomiast organ interpretacyjny stwierdził, że treść art. 16 ust. 1 i 4 ustawy jednoznacznie wyznacza zakres zwolnienia podatkowego posługując się jako determinantem, określeniem: powierzchnia użytkowa budynku lub lokalu. Podkreślił, że zakresu zwolnienia podatkowego nie mogą zmieniać zasady wynikające z art. 46 § 1 i art. 47 Kodeksu cywilnego oraz z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.o.w.l., ponieważ zwolnienie podatkowe nie odnosi się do nieruchomości lub ich części składowych, czy też do udziału w gruncie, ale do czystej wartości określonej powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Wskazał na obowiązek ścisłego interpretowania przepisów regulujących ulgi podatkowe ze względu na ich wyjątkowy charakter w stosunku do zasady powszechności opodatkowania.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe.

Art. 16 ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nabycia - między innymi - własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w drodze dziedziczenia, nie wlicza się do podstawy opodatkowania jego czystej wartości do wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy za powierzchnię użytkową budynku (lokalu) w rozumieniu ustawy uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów). Z przepisów tych wprost wynika zakres zwolnienia podatkowego, którym nie jest objęte nic ponad to, co stanowi czystą wartość 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, specyficznie zdefiniowanej na potrzeby tej regulacji. Zwolnieniem tym nie jest zatem objęta wartość udziału w gruncie, czego domaga się skarżąca.

Sąd stwierdza, że zakresu zwolnienia podatkowego nie mogą zmienić regulacje zawarte w art. 46 § 1, art. 47 i art. 50 Kodeksu cywilnego, z których wynika że: 1) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli z mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1), 2) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1), 3) za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością (art. 50). Zakresu tego zwolnienia nie zmienia także specyfika regulacji zawarta w art. 3 ust. 1 i 2 u.o.w.l., zgodnie z którą w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali (ust. 1). Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (ust. 2).

Sad wskazuje, że ani dualistyczna konstrukcja prawna odrębnej własności lokalu, ani przymusowy charakter współwłasności udziału w nieruchomości wspólnej (obejmującej grunt) powodujący, że udział bez lokalu oraz lokal bez udziału stanowią res extra commertium, nie wpływają na zakres zwolnienia podatkowego. Określone zdefiniowanie pojęcia "nieruchomość", "część składowa nieruchomości", "udział w nieruchomości wspólnej" nie ma z nim bowiem żadnego związku. Zwolnienie podatkowe nie odnosi się do nieruchomości lokalowej i jej części składowych, ale do czystej wartości określonej powierzchni użytkowej lokalu – posiadającego wskazaną kwalifikację prawną.

Ustawodawca w pierwszej kolejności wskazał przedmiot objęty zwolnieniem określając go jako lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, a następnie sprecyzował zakres zwolnienia, które znajduje zastosowanie w przypadku takiego lokalu; przyjmując częściowy charakter tego zwolnienia, poprzez jego ograniczenie do czystej wartości lokalu do wysokości nieprzekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej. Innymi słowy, zakres zwolnienia podatkowego w omawianym przypadku nie zależy od tego, że odziedziczony przez skarżącą udział w prawie własności gruntu jest częścią składową lokalu stanowiącego część budynku trwale z gruntem związanego, który to lokal, na mocy przepisów szczególnych u.o.w.l., stanowi odmienny od gruntu przedmiot własności, ale od tego, jaka jest czysta wartość 110 m2 powierzchni użytkowej odziedziczonego lokalu. Objęcie zwolnieniem tylko wartości lokalu, a nie także wartości gruntu (w zakresie wynikającym z udziału), nie oznacza odmiennego, niż w prawie cywilnym, rozumienia pojęcia "nieruchomość lokalowa", ponieważ określone rozumienie tego terminu nie determinuje zakresu zwolnienia podatkowego.

Pogląd o ograniczeniu zakresu zwolnienia w podatku od spadków i darowizn tylko do wartości lokalu (budynku), bez udziału w gruncie, jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W szczególności wskazać tu trzeba na wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2005 r. ( sygn. akt III SA/Wa 2191/04; LEX nr 212385) oraz wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r.(sygn. akt II FSK 2262/10; LEX nr 1218964), do których Sąd odwołał się w zamieszczonym wyżej wywodzie prawnym.

Wskazać także trzeba na treść punktu 6.6 uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FPS 3/11; LEX nr 1127052). NSA rozstrzygając zagadnienie prawne dotyczące zakresu tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., uwzględniając wymagania wykładni systemowej zewnętrznej dokonał porównania regulacji zakresu tej ulgi z zakresem ulgi mieszkaniowej zamieszczonej w art. 16 ust. 1 ustawy. Wskazując na podobieństwo konstrukcji tych ulg podatkowych NSA wywiódł, że zwolnienie przewidziane w art. 16 ust. 1 ustawy "może obejmować swym zakresem tylko nabyty budynek lub lokal mieszkalny, bez udziału w gruncie. W przypadku bowiem tej ulgi ustawodawca explicite nie wlicza do podstawy opodatkowania czystej wartości budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. To właśnie na celowym posłużeniu się przez ustawodawcę takim ograniczeniem oparta jest wykładnia, w myśl której ulga z u.p.s.d. nie obejmuje gruntów, na których osadzone są budynki mieszkalne. W obu ustawach, p.d.f. i u.s.p.d., należy przyjąć analogiczne rozumienie pojęcia nieruchomości, jednakże nie można przyjąć takiego samego rozumienia analizowanej instytucji ulgi w p.d.f. i ulgi w u.p.s.d., gdyż w przepisach u.p.s.d. ustawodawca wyraźnie określił zakres ulgi, czego nie uczynił w uldze uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f. Takie działanie ustawodawcy - doprecyzowanie zakresu ulgi w u.s.p.d. - należy ocenić jako celowe (...)".

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zasadnie organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni w części objętej skargą, za nieprawidłowe. Zasadnie również wskazał, że zakresem ulgi objęta jest wyłącznie czysta wartość lokalu do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej tego lokalu; natomiast udział w gruncie stanowiący prawo związane z własnością lokalu nie został objęty zwolnieniem i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie dla osób zaliczonych do I grupy podatkowej. Zgodzić się trzeba z organem, że zwolnienia podatkowe jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a systemowa wykładnia językowa art. 16 ust. 1 ustawy (zarówno o charakterze wewnętrznym jak i zewnętrznym), daje podstawę do jednoznacznego sprecyzowania zakresu zwolnienia. Wbrew przekonaniu skarżącej, również należycie dokonana wykładnia pozajęzykowa tego przepisu nie daje podstaw do formułowania twierdzeń o konieczności objęcia zakresem zwolnienia także gruntu. Zawarta w skardze argumentacja mająca prowadzić do tego wniosku, została oparta na zaprzeczeniu możliwości zawężenia zakresu ulgi ze względów – jak to określono - "alimentacyjnych". Takie wnioskowanie nie może zostać zaakceptowane, ponieważ pośrednio prowadzi do zakwestionowania założenia racjonalności ustawodawcy w sytuacji, gdy ustawodawca dokonał w przepisie wyraźnego ograniczenia zwolnienia.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezpodstawny. Sąd działając z urzędu nie stwierdził także, aby zaskarżona interpretacja była dotknięta innymi naruszeniami przepisów prawnych, dającymi podstawę do jej usunięcia z obrotu prawnego.

Ze względów wyżej opisanych, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.