II FSK 1271/13

Uzasadnienie

1. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2013 r., I SAB/Łd 4/12, WSA w Łodzi odrzucił skargę B. S., A. S.i A. S.(zwanych dalej skarżącymi) na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie nieoznaczenia akt i dokumentów klauzulą "Tajemnica skarbowa".

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący domagali się od naczelnika urzędu skarbowego, by ten nadał klauzulę "Tajemnica skarbowa" dokumentom, które przekazał Prokuratorii Generalnej, a które zostały wykorzystane w postępowaniu cywilnym, toczącym się przed Sądem Okręgowym w Łodzi, a następnie przed Sądem Apelacyjnym w Łodzi. W związku z tym postępowaniem zostały ujawnione akta podatkowe i dokumenty, zawierające informacje podatkowe, wydawane w postępowaniach kontrolnych podatkowych karnych-skarbowych, prowadzonych przez różne organy. Ponieważ żądanie skarżących nie zostało uwzględnione, wnieśli oni skargę na bezczynność naczelnika urzędu skarbowego.

W odpowiedzi na skargę naczelnik urzędu skarbowego wniósł o jej odrzucenie, podnosząc, że oznaczenie akt i dokumentów klauzulą "Tajemnica skarbowa" nie należy do kategorii spraw, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., bowiem nie dotyczy praw i obowiązków skarżących. Organ wskazał również, że żaden przepis ustawy szczególnej nie poddaje tego rodzaju spraw kontroli sądów administracyjnych. W konsekwencji skarga na bezczynność organu podatkowego w zakresie oznaczenia akt i dokumentów klauzulą "Tajemnica skarbowa", jest niedopuszczalna.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucając skargę, podniósł, że sprawa nie należy do właściwości sądów administracyjnych.

Sąd podkreślił, że skarga na bezczynność organu podatkowego, polegająca na niewykonaniu obowiązku oznaczenia akt i dokumentów klauzulą "Tajemnica skarbowa", przewidzianego w art. 299 a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., jest niedopuszczalna i jako taka nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu przez sąd administracyjny. Właściwość rzeczową sądów administracyjnych określa bowiem art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a.

Sąd wskazał, że analiza art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 4 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, iż nadanie klauzuli "Tajemnica skarbowa" dokumentom przekazanym Prokuratorii Generalnej nie stanowi czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczącej uprawnień bądź obowiązku, wynikających z przepisów prawa. W konsekwencji sąd uznał, że zaniechanie tej czynności nie podlega zaskarżeniu jako bezczynność z art. 299 a) ord. pod. gdyż adresatem obowiązku jest organ, a nie skarżący, których dotyczą dokumenty. Podniósł, że w wyniku nadania klauzuli podatnicy nie nabywają żadnych praw, jak również nie są obciążeni żadnymi obowiązkami. Również zaniechanie nadania tej klauzuli przez organ podatkowy nie oznacza, że jakiekolwiek prawa skarżących zostały ograniczone -oznaczenie akt i dokumentów klauzulą "Tajemnica skarbowa" ma bowiem charakter jedynie techniczny i stanowi informację, że dane wynikające z dokumentów i akt są objęte tajemnicą skarbową. Sąd wskazał, że brak stosownej klauzuli nie oznacza, iż akta bądź dokumenty nie są objęte tajemnicą.

Powyższe postanowienie skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. przez jego błędne niezastosowanie i odrzucenie skargi. Mając to na uwadze, wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

4. Wprowadzenie dwuinstancyjnego postępowania spowodowało, że NSA kontroluje ocenę prawną i zachowanie form postępowania sądu pierwszej instancji. Jest to równoznaczne z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej.

5. Wymaga wskazania, że tajemnica skarbowa została szczegółowo uregulowana przez ustawodawcę w dziale VII ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. Znaczenie tej instytucji związane jest z dostępem różnych osób do danych, zawartych w dokumentach, służących ustaleniu obowiązku podatkowego oraz przekształceniu go w zobowiązanie podatkowe. Jak wskazuje R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, str. 1089 i nast.: "Tajemnica skarbowa obejmuje indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podmioty określone przez prawo, a także dane zwarte w dokumentach, którymi dysponują organy podatkowe. Objęcie tych materiałów tajemnicą skarbową oznacza nie tylko ograniczenie możliwości ich wykorzystywania przez podmioty nimi dysponujące, lecz także prowadzi do zawężenia kręgu podmiotów, którym można udowodnić dane zawarte w tych materiałach. Są nimi bowiem jedynie podmioty ściśle określone przez ord. pod. (...) Tajemnica skarbowa stanowi szczególny rodzaj tajemnicy służbowej. Z opodatkowaniem związane są bowiem zjawiska gospodarcze, a niejednokrotnie wiąże się ono też z indywidualnymi przejawami życia jednostki, co wymaga ścisłego przestrzegania zasad dyskrecji. Każdy przypadek udostępniania danych zawartych we wszelkich dokumentach podatkowych powinien być ściśle unormowany, tak co do podmiotów (...) jak i zakresu (...)".

Art. 293 ord. pod. wymienia expressis verbis, które dane objęte są tajemnicą skarbową z mocy ustawy, stanowiąc, iż "§ 1. Indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. § 2. Przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w:

1) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1;

2) aktach dokumentujących czynności sprawdzające;

3) aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe;

4) dokumentacji rachunkowej organu podatkowego;

5) informacjach uzyskanych przez organy podatkowe z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1;

6) informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale IIa."

Art. 294 ord. pod. wskazuje z kolei, które podmioty zobowiązane są do przestrzegania tajemnicy skarbowej z mocy prawa i tak:

"§ 1. Do przestrzegania tajemnicy skarbowej obowiązani są:

1) pracownicy urzędów skarbowych oraz izb skarbowych;

1a) funkcjonariusze celni i pracownicy urzędów celnych oraz izb celnych;

2) wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta, marszałek województwa oraz pracownicy urzędów ich obsługujących;

3) członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych, a także pracownicy biur tych kolegiów;

4) minister właściwy do spraw finansów publicznych oraz pracownicy Ministerstwa Finansów;

5) osoby odbywające staż, praktykę zawodową lub studencką w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub w innych organach podatkowych,

6) przedstawiciele obcej władzy obecni w toku czynności kontrolnych, w związku z prowadzeniem równoczesnych kontroli.

§ 2. Osoby wymienione w § 1 są obowiązane do złożenia na piśmie przyrzeczenia następującej treści:

"Przyrzekam, że będę przestrzegał tajemnicy skarbowej. Oświadczam, że są mi znane przepisy o odpowiedzialności karnej za ujawnienie tajemnicy skarbowej."

§ 3. Zachowanie tajemnicy skarbowej obowiązuje również po ustaniu zatrudnienia, zakończeniu stażu lub praktyki.

§ 4. Do przestrzegania tajemnicy skarbowej obowiązane są również inne osoby, którym udostępniono informacje objęte tajemnicą skarbową, chyba że na ich ujawnienie zezwala przepis prawa.

§ 5. Przepisu § 4 nie stosuje się do osób, których dotyczą informacje objęte tajemnicą skarbową."

Z powyższego wynika wyraźnie szeroki zakres, jakim zostały objęte osoby zobowiązane do zachowania tajemnicy skarbowej. W piśmiennictwie, mając na uwadze ratio legis tej instytucji i dokonując jej wykładni celowościowej wskazuje się (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, str. 1092), że: "Obowiązkiem przestrzegania tajemnicy skarbowej objęte są wszystkie podmioty, które mają dostęp do danych objętych tajemnicą. (...) Obowiązkiem przestrzegania tajemnicy skarbowej należy objąć także wszystkich innych pracowników, którzy mogą mieć nawet sporadyczny kontakt z danymi objętymi tajemnicą skarbową. Przyrzeczenie o przestrzeganiu tajemnicy skarbowej powinno obejmować jak najszersze grono pracowników organów, także tych, którzy jedynie potencjalnie mogą mieć dostęp do danych stanowiących tajemnicę." Co najbardziej istotne, wskazuje się dalej, że:"Obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej obejmuje nie tylko wymienione przez ustawodawcę podmioty, lecz również osoby, którym udostępniono informacje objęte tajemnicą, a więc głównie te, które uzyskały od podmiotów (o których mowa w art. 294 ord. pod,.) dostęp do danych objętych tajemnicą skarbową."

W przytoczonych przepisach wyraźnie widać, że zakres tajemnicy skarbowej wynika z samej ustawy - z mocy prawa - i jest niezależny od decyzji organu o oznaczeniu dokumentów stosowną pieczątką i adnotacją. Bez względu na dokonanie (czy brak dokonania) stosownych uwag na dokumentach – określone dane są chronione z mocy prawa i z mocy prawa osoby, mające kontakt z zawartymi w nich danymi - zobowiązane są do zachowania tajemnicy skarbowej, będącej tajemnicą służbową. Istotne w niniejszej sprawie jest to, że pracownicy Wydziału Cywilnego sądu powszechnego również byli taką tajemnicą służbową objęci. Po pierwsze z racji tego, że otrzymali akta sprawy od osób, które zostały wprost w ustawie zobowiązane do zachowania tajemnicy skarbowej, po drugie dlatego, iż zakres tajemnicy skarbowej należy rozumieć możliwie szeroko – z tego względu obowiązek zachowania tajemnicy skarbowej rozciąga się na wszystkie osoby, mające styczność z danymi, pozwalającymi na skonkretyzowaniu obowiązku podatkowego. Niezachowanie tajemnicy skarbowej związane jest z poniesieniem odpowiedzialności karnej, o czym osoby, mające styczność z danymi objętymi taką tajemnicą- są poinformowane. Tym samym obowiązek opatrzenia klauzulą wspomnianych dokumentów ma charakter deklaratoryjny – potwierdza jedynie to, co wynika już z ustawy- iż zawarte w tych dokumentach dane są chronione tajemnicą skarbową. Z powyższego wynika, że opatrzenie stosowną klauzulą dokumentów jest jedynie czynnością o charakterze deklaratoryjnym – potwierdzającym cechę, wynikającą z ustawy i z racji tego – niezaskarżalną. Brak nadania stosownej klauzuli, czyli de facto brak opatrzenia pieczęcią- nie powoduje, że dane zawarte w aktach przestają być chronione, a osoby mające z nimi styczność – przestają być zobowiązane do zachowania tych informacji dla siebie. W powyższego wynika, że nieopatrzenie dokumentów klauzulą "tajemnica skarbowa" nie może być zaskarżone skargą na bezczynność w oparciu o art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.

6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.