I FSK 211/13

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 627/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi J. D. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy") z dnia 29 grudnia 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 8 września 2009 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że powyższą decyzją organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego – byłego członka zarządu A. sp. z o.o. w W. (dalej: "spółka") za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. w łącznej kwocie 80.647 zł wraz z odsetkami za zwłokę, umorzył postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy czerwiec – październik 2003 r., a nadto umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśniono, że spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za powyższy okres, które następnie przerodziły się w zaległości podatkowe. Organ podkreślił, że skarżący w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, pełnił obowiązki członka zarządu spółki. Ponadto egzekucja zaległości podatkowych objętych postępowaniem stała się bezskuteczna. W ocenie organu w pierwszych miesiącach 2002 r. w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Zaistniały więc wszystkie warunki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, o której stanowi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Według organu skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż nie wykazał, że wniosek o otwarcie postępowania układowego, a następnie wniosek o ogłoszenie upadłości, złożony został we właściwym czasie. Wskazano również, że upływ pięcioletniego terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej był powodem umorzenia należności za okresy czerwiec - październik 2003 r.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 i art. 116 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały w pierwszych miesiącach 2002 r. pomimo ustalenia, iż w owym czasie kredyty były regularnie spłacane, nie prowadzono postępowań egzekucyjnych, brak było podstaw do złożenia wniosku układowego w 2002 r., pomimo jednoczesnego ustalenia, iż spółka miała osiągnąć zyski z inwestycji budowlanych na poziomie 1 mln zł. Ponadto skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 299 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, iż członek zarządu nie może kwestionować swojej odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe po zgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości. Wskazał również na naruszenie art. 118 Ordynacji polegające na błędnym ustaleniu, iż podatek za grudzień 2003 r. nie uległ przedawnieniu. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, iż przesłanka złożenia wniosku o układ (upadłość) w postaci zaprzestania płacenia długów miała miejsce w spółce pod koniec 2002 r., a nie jak przyjął organ – w pierwszych miesiącach 2002 r. Ponadto wskazał, że w listopadzie 2002 r. podjęta została decyzja o złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego, jednak z uwagi na konieczność skompletowania odpowiedniej dokumentacji wniosek taki został złożony w grudniu 2002 r. Nadto skarżący podniósł, że szkoda, której wyrównania może się domagać od zarządu wierzyciel spółki w razie jej bankructwa, obejmuje tylko straty spowodowane spóźnionym zgłoszeniem upadłości.

2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Według Dyrektora skarżący wywiódł swoje stanowisko w sprawie z orzeczenia, w którym Sąd Najwyższy uznał, iż w odniesieniu do zobowiązań powstałych po ogłoszeniu upadłości odpowiedzialność członków zarządu jest w zasadzie zawsze wyłączona wobec braku związku przyczynowego pomiędzy zobowiązaniami powstałymi po ogłoszeniu upadłości spółki, a szkodą poniesioną przez wierzyciela wskutek niezłożenia przez dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Według Dyrektora wspomniane orzeczenie nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż odnosi się ono do odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej, o której stanowi art. 299 k.s.h., lecz nie do odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ argumentował, że odpowiedzialność na podstawie art. 116 Ordynacji jest surowsza w porównania z tą na gruncie k.s.h., gdyż członek zarządu odpowiadający na podstawie Ordynacji nie może zwolnić się z konieczności poniesienia należności publicznoprawnej przez wykazanie, że pomimo niezłożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości wierzyciel nie poniósł szkody.

Ponadto Dyrektor podzielił w pełni argumentację Naczelnika, polegającą na ocenie, że przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały w pierwszych miesiącach 2002 r. Na potwierdzenie tej oceny przywołał analizę sytuacji majątkowej spółki w poszczególnych latach i miesiącach, kształtowanie się zobowiązań spółki i ich relację do majątku. Uznał też, że także po negatywnym zakończeniu postępowania układowego (wniosek o wszczęcie postępowania układowego został w niniejszej sprawie złożony w dniu 8 stycznia 2003 r.) złożony ostatecznie wniosek o upadłość musiał zostać oceniony jako spóźniony.

3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1, art. 118 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał ponadto na naruszenie art. 1 § 1 - 3, art. 2, art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. prawo upadłościowe.

W dalszej kolejności sformułował zarzut naruszenia art. 1, art. 29 § 1 i § 2, art. 35 § 1, art. 67 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo postępowaniu układowym, a także naruszenie art. 12, art. 21, art. 494 i art. 499 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

3.2. W uzasadnieniu skargi powtórzył dotychczasową argumentację. Uznał przede wszystkim, że w 2002 r. nie zaszły przesłanki dla złożenia wniosku o upadłość, zaszły natomiast przesłanki do złożenia wniosku o układ, który to wniosek został złożony. Ponownie powołał się na orzecznictwo sądowe istniejące na gruncie k.s.h. i ocenił, że prawo do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności przedawniło się, zaś o braku jego winy w ewentualnym spóźnieniu w terminowym zgłoszeniu wniosku przesądza tragiczna sytuacja rynkowa, w jakiej deweloperzy znaleźli się w roku 2002.

3.3. Do skargi skarżący załączył też dokumenty sporządzone przez biegłych z zakresu rachunkowości, świadczące – według niego – o dobrej sytuacji spółki aż do czasu złożenia wniosku o układ. Dokumenty te, w ocenie skarżącego, potwierdzają wadliwość stanowiska organu, iż przesłanki upadłości zaistniały już na początku 2002 r.

3.4. W odpowiedzi na skargę, organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentację.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

4.2. Jako prawidłową, a dodatkowo – niesporną ocenę zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, sąd uznał wniosek organów, iż w sprawie zaszły pozytywne przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A. sp. z o. o. określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Egzekucja z majątku spółki okazała się bowiem bezskuteczna, a skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki (zarząd był jednoosobowy) w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe przekształcone później w zaległości. Spełniona została ponadto jedna z negatywnych przesłanek przywołanego przepisu – skarżący nie wskazał bowiem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych co najmniej w znacznej części. Stan faktyczny sprawy został zatem ustalony prawidłowo.

4.3. W ocenie sądu I instancji skarżący wykazał jednak, iż w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji. Wykazał bowiem, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości – postępowanie układowe.

Na wstępie sąd podkreślił racje, jakie legły u podstaw art. 116 Ordynacji podatkowej. Otóż wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe następuje wtedy, gdy we właściwym czasie zgłoszono (zgłoszenia nie musi dokonać członek zarządu) wniosek o upadłość takiej spółki, albo gdy we właściwym czasie wszczęto (także niekoniecznie wskutek wniosku członka zarządu) postępowanie układowe. Ordynacja podatkowa nie przypadkiem, jak należy przyjąć, używa tu dość nieprecyzyjnej, otwartej formuły językowej "we właściwym czasie", co wytłumaczyć należy świadomością ustawodawcy, że każdą ze spraw, w ramach której następuje przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu, należy badać indywidualnie, i że "właściwy czas" jest kategorią ocenną. Kolejne założenie, jakie przyjął sąd przy stosowaniu omawianego przepisu, jest iż ustawodawca świadomie nie wskazał w omawianym przepisie żadnego konkretnego terminu, w jakim nastąpić miałoby zgłoszenie wniosku o upadłość albo otwarcie postępowania układowego, w szczególności – co wymaga podkreślenia – nie odwołał się do terminu z art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego, tj. terminu dwóch tygodni od dnia, w którym spółka zaprzestała płacenia długów lub od dnia, w którym majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. W Ordynacji nie wskazano ani zdarzenia otwierającego ten termin, ani konkretnej liczby dni, tygodni czy miesięcy, w jakich zgłoszenie stosownego wniosku nie zostałoby uznane za spóźnione.

Powstaje wobec tego – zdaniem sądu - pytanie o przyczynę, dla której ten konkretny, ściśle określony termin nie został przywołany w art. 116 Ordynacji podatkowej, a wybrana została inna technika językowa – użyto tego właśnie nieokreślonego, pozostawiającego liczne wątpliwości i trudności praktyczne terminu "właściwy czas". Otóż, według sądu pierwszej instancji, w ten sposób ustawodawca zaakcentował autonomiczność regulacji Ordynacji podatkowej, a ponadto wyraził zasadę, że art. 116 § 1 tej ustawy i skonstruowane w nim okoliczności wyłączające odpowiedzialność służą ochronie należności publicznoprawnych, a więc zobowiązują do uwzględnienia punktu widzenia ochrony tych właśnie należności. Inaczej mówiąc – chodziło w tym przepisie o obarczenie członka zarządu spółki kapitałowej obowiązkiem zgłoszenia stosownego wniosku w takim czasie, aby - patrząc na problem przez pryzmat interesów budżetu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego (ewentualnie innych jeszcze podmiotów publicznych, np. Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) - wobec złej sytuacji finansowej lub majątkowej, potwierdzonej zaprzestaniem uiszczania zobowiązań podatkowych, zagwarantować najpełniejsze z możliwych wykonanie zobowiązań publicznoprawnych, co stać się może w związku z uprzywilejowaniem takich należności w ramach egzekucji upadłościowej (funkcja gwarancyjna terminowego złożenia wniosku). Drugim celem wymogu terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość było to, aby – ponownie wobec złej sytuacji finansowej lub majątkowej spółki, i ponownie potwierdzonej zaprzestaniem płacenia należności publicznych - w ogóle nie powstało zobowiązanie podatkowe, o którym z góry wiadomo, że nie będzie uregulowane. Zgłoszenie takiego wniosku stanowi bowiem istotną informację dla potencjalnych kontrahentów spółki, iż jej wiarygodność jest niska, co w efekcie ma dla nich znaczenie ostrzegawcze i zniechęcające do zawiązywania relacji handlowych skutkujących - na gruncie podatkowym – zobowiązaniem. W ten sposób wyraża się informacyjno - ostrzegawcza funkcja terminowego wniosku o upadłość. Jeśli taka funkcja zostanie już wdrożona, gdyż wniosek o upadłość został złożony, to ewentualnie powstałe (pomimo wniosku) zaległości nie mogą być przypisane członkowi zarządu. Kontrahenci spółki zostali bowiem poinformowani i ostrzeżeni, a zobowiązanie podatkowe wynikłe z określonego zdarzenia prawnego (jak np. w niniejszej sprawie – z odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług) od początku było zagrożone i wątpliwe co do zapłacenia.

W przypadku każdej z tych dwóch funkcji terminowego zgłoszenia stosownego wniosku (funkcji gwarancyjnej oraz informacyjno – ostrzegawczej) wymaga się jednak, aby z punktu widzenia interesów fiskalnych Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego zła sytuacja finansowa lub majątkowa spółki kapitałowej została potwierdzona nieregulowaniem zobowiązań. Dopóki zobowiązania publiczne są regulowane, nie można mówić o obowiązku wdrożenia tych funkcji, czyli o obowiązku zgłoszenia stosownego wniosku. Z punktu widzenia wymienionych interesów nie ma wtedy żadnego zagrożenia, gdyż lepsze jest powstawanie i regulowanie zobowiązań podatkowych, niż zgłaszanie wniosku o upadłość, który mógłby przecież tylko pogorszyć ten pożądany stan regulowania zobowiązań podatkowych. To właśnie te interesy muszą być punktem odniesienia dla oceny terminowości wniosku. Co więcej – te interesy muszą być punktem odniesienia dla oceny zasadności wniosku w ogóle. Tylko one liczą się na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Powyżej wskazana zasada relatywizacji pojęcia "właściwy czas" i odnoszenia go do ratio legis art. 116 Ordynacji podatkowej została już przyjęta w orzecznictwie sądowym (por. zwłaszcza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 września 2009 r., I UK 95/09, a także przywołane w tym wyroku przykłady innych orzeczeń tego Sądu). Sąd orzekający w niniejszej sprawie zasadę tę uznał za słuszną. W efekcie stwierdził, że w zależności od tego, o jakie należności chodzi, i czy były one regulowane, czy nie, wniosek o upadłość może być np. uznany za terminowy na gruncie art. 116 Ordynacji w związku z Prawem upadłościowym, ale nie na gruncie art. 299 Kodeksu spółek handlowych w związku z tym samym Prawem upadłościowym. Ten ostatni przepis k.s.h. chroni bowiem należności prywatne wierzycieli cywilnych spółki kapitałowej, toteż kwestię terminowości wniosku należy rozpatrywać tylko z tego punktu widzenia. Jeśli co prawda w świetle art. 1 Prawa upadłościowego zaszłyby przesłanki wniosku o upadłość, ale określone należności publiczne nadal były regulowane, odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe nie wchodzi w grę już z tego podstawowego względu, że takie zaległości nie istnieją. W efekcie, na gruncie art. 116 Ordynacji, właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość jeszcze nie nastąpił.

4.4. W tej sprawie organy w wydanych decyzjach poświęciły wiele miejsca wykazaniu, że stan kwalifikujący spółkę do zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniał już "w pierwszych miesiącach 2002 r." (np. str. 9 decyzji Naczelnika z dnia 8 września 2009 r.), i wskazały, że już wtedy zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Od razu przypomnieć zatem należy, iż nawet prawidłowość takiej oceny byłaby dla niniejszego postępowania bezprzedmiotowa, a to z tego względu, iż skarżący objął funkcję członka zarządu spółki dopiero w czerwcu 2002 r. Ponadto użycie zwrotu "w pierwszych miesiącach 2002 r." jest o tyle wątpliwe, że organy przywiązywały istotne znaczenie do ścisłego terminu wynikającego z art. 5 Prawa upadłościowego. Skoro termin ten wynosił – według organów – dwa tygodnie od zaistnienia przesłanek upadłości, to umiejscowienie tych przesłanek w czasie mniej – więcej "w pierwszych miesiącach 2002 r." nie dałoby odpowiedzi na pytanie o terminowość wniosku, gdyby terminowość tę oceniać przez pryzmat art. 5 Prawa upadłościowego. Niemniej kwestie te nie mają, w ocenie sądu pierwszej instancji prawnego znaczenia w sprawie, a to z uwagi na przywołaną wyżej zasadę uwzględnienia przy ocenie terminowości wniosku jego funkcji gwarancyjnej i informacyjno – ostrzegawczej, które to funkcje powiązane są ściśle z wystąpieniem zaległości podatkowej.

4.5. Powyższa zasada dotyczy w tym samym stopniu wniosku o wszczęcie postępowania układowego – nie istnieje obowiązek jego składania, dopóki regulowane są należności publiczne.

Skoro w niniejszej sprawie pierwsza zaległość podatkowa, w związku z którą przeniesiona została na skarżącego odpowiedzialność podatkowa, dotyczy dopiero grudnia 2003 r., a wniosek o wszczęcie postępowania układowego został w niniejszej sprawie złożony już w dniu 8 stycznia 2003 r., zaś postępowanie układowe zostało otwarte w dniu 22 lipca 2003 r. (okoliczność bezsporna), to z punktu widzenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa trudno zarzucić skarżącemu spóźnienie w zgłoszeniu tego wniosku. Otwarcie układu nastąpiło zanim powstała zaległość, w związku z którą przeniesiono odpowiedzialność. Funkcje wniosku o układ zostały odpowiednio wcześnie wdrożone, oceniając tę kwestię z punktu widzenia ratio legis art. 116 Ordynacji, a fakt, że następnie powstały zaległości, których nie uregulowano z majątku spółki, nie może obciążać skarżącego.

Na marginesie jedynie sąd pierwszzej instancji przypomniał (w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało umorzone z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji), że zgłoszenie wniosku o układ nastąpiło nawet przed powstaniem zaległości, które zostały pierwotnie przypisane skarżącemu w decyzji z dnia 9 grudnia 2008 r. Także otwarcie układu nastąpiło w znacznej części przed powstaniem tych pierwotnie przypisanych zaległości. W decyzji z 9 grudnia 2009 r. przeniesiono bowiem na skarżącego odpowiedzialność za zaległości dotyczące okresu czerwiec - październik 2003 r.

W ocenie sądu pierwszej skarżący zasadnie powołuje się na wyrok SN z 30 września 2004 r., sygn. IV CK 49/04. Oczywiście dostrzec należy odrębności w regulacji art. 299 k.s.h., na gruncie którego zapadło to orzeczenie, względem art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż – co naturalne – inne są cele regulacji o charakterze cywilnym, inne o charakterze publicznym. Niemniej przydatności tego wyroku dla niniejszej sprawy nie przekreślają spory dogmatyczne co do charakteru prawnego odpowiedzialności ukształtowanej przez art. 299 k.s.h., w tym nawet uznanie, że przepis ten kształtuje odpowiedzialność odszkodowawczą (członek zarządu odpowiada za szkodę wynikającą ze zbyt późnego zgłoszenia wniosku), której z kolei nie statuuje art. 116 Ordynacji. Na gruncie każdego z tych przepisów oczywisty bowiem jawi się związek pomiędzy niezgłoszeniem stosownego wniosku na czas (obydwa przepisy używają tej samej formuły "we właściwym czasie", obydwa też nieprzypadkowo abstrahują od terminu z art. 5 Prawa upadłościowego, czy z art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego), a wystąpieniem zdarzenia (niezaspokojenie wierzyciela cywilnego spółki albo zaistnienie niezapłaconej zaległości podatkowej), któremu terminowo zgłoszony wniosek mógłby zapobiec. Jeśli, mimo złożenia takiego wniosku na czas, powstały następnie niezapłacone zobowiązania o charakterze prywatnym, albo mimo takiego wniosku powstały zaległości podatkowe – nie mogą one obciążać członka zarządu, przy czym, tak samo, jak na gruncie art. 116 Ordynacji, terminowość wniosku, jakiej wymaga art. 299 k.s.h., oceniać należy przez pryzmat interesów chronionych przez ten przepis. Tak długo, jak płacone są zobowiązania prywatne spółki, wykluczony jest zarzut uchybienia terminowi zgłoszenia wniosku. W żaden sposób nie modyfikuje to jednak i nie wpływa na terminy z odpowiedniej ustawy regulującej upadłość (Prawo upadłościowe albo Prawo upadłościowe i naprawcze), które istotnie konstytuują terminy o charakterze stanowczym, nie podlegającym relatywizacji. W związku z powyższym sąd orzekający w niniejszej sprawie za prawidłową i w pełni przydatną w tej sprawie uznał tezę zawartą w przywołanym wyroku SN z 30 września 2004 r., iż w odniesieniu do zobowiązań powstałych po zgłoszeniu wniosku, odpowiedzialność członków zarządu jest w zasadzie wyłączona. Wskazany w tym wyroku wyjątek od zasady (odsetki) w niniejszej sprawie nie występuje.

4.6. Niezależnie od wyżej podniesionej argumentacji sąd pierwszej instancji zauważył, że okoliczność otwarcia postępowania układowego wobec spółki sama w sobie nabiera odrębnego, zasadniczego znaczenia dla odpowiedzialności skarżącego za przypisane mu zaległości podatkowe. Otóż, co jest w sprawie bezsporne, w dniu 8 stycznia 2003 r. zgłoszony został wniosek o otwarcie postępowania układowego spółki, zaś w dniu 22 lipca 2003 r. Sąd Rejonowy dla W. w sprawie o sygn. [...], otworzył postępowanie układowe. Sąd otwierający układ musiał mieć na względzie podstawową przesłankę otwarcia układu, zawartą już w art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, stanowiącym, iż przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Celem postępowania układowego jest pomoc dłużnikowi w przezwyciężaniu krótkotrwałych trudności, przez umożliwienie mu wywiązania się ze swych zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji zapobieżenie likwidacji przedsiębiorstwa dłużnika w trybie ogłoszenia jego upadłości. Sąd, do którego trafia wniosek o otwarcie postępowania układowego, jest obowiązany do oceny zasadności tegoż wniosku, zwłaszcza w kontekście tego, czy inicjatywa dłużnika jest usprawiedliwiona gospodarczo i odpowiada interesom wierzycieli w stopniu wyższym, niż ogłoszenie jego upadłości (postanowienie SN z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 42/00, OSNC 2001/1/8), a zatem, czy w konkretnych warunkach, w jakich znajduje się przedsiębiorca, jest możliwa realizacja celów tegoż postępowania, czy też nie ma ono szans realizacji. W postępowaniu układowym, zanim sąd wyda orzeczenie pozytywne, powinien ustalić, że przyczyny utraty zdolności płatniczej dłużnika leżą poza sferą jego zawinienia. Nie może bowiem być otwarte postępowanie układowe w stosunku do dłużnika, który przyczynił się do powstania stanu niewypłacalności. Zaprzestanie płacenia długów, będące już zaszłością lub też mogące nastąpić w najbliższej przyszłości, wyklucza dopuszczalność wszczęcia wobec dłużnika postępowania układowego, jeżeli jest przez niego zawinione (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r., I FSK 1372/07, a także przywołana tam argumentacja i orzecznictwo SN).

Z powyższego zatem wynika jednoznacznie, że Sąd Rejonowy dla W. przed wydaniem postanowienia z dnia 22 lipca 2003 r. o otwarciu (wszczęciu) postępowania układowego był zobowiązany do oceny tzw. zdolności układowej spółki, czyli oceny, czy zaliczała się ona do grupy "uczciwych" przedsiębiorców, których sytuacja finansowo-majątkowa umożliwia zachowanie bytu ekonomiczno-prawnego za pośrednictwem sanacji sytuacji finansowej. Wszczęcie (otwarcie) przez Sąd Rejonowy dla W. postępowania układowego wobec spółki, po przeanalizowaniu złożonych do wniosku o otwarcie postępowania układowego m.in. propozycji układowych oraz wyników finansowych, oznacza zatem, że Sąd ten stwierdził po stronie spółki zdolność układową, co jednocześnie oznacza, że nie stwierdził po jej stronie takiej sytuacji finansowo - majątkowej, która ograniczałaby potencjał sanacyjny, niezbędny do skutecznej restrukturyzacji i odzyskania zdolności płatniczej, prowadzącej do konieczności ogłoszenia upadłości.

Skoro zatem wszczęcie (otwarcie) przez Sąd Rejonowy postępowania układowego stanowiło stwierdzenie przez ten Sąd zdolności układowej spółki, to oznaczało ono, że musiało następować w czasie pozwalającym dłużnikowi na sanację jego sytuacji finansowej. Pozytywy tzw. standing ekonomiczny był konieczną podstawą otwarcia postępowania układowego. Za trafne należy zatem uznać stanowisko, zgodnie z którym już samo wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego (naprawczego), w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiło dostateczną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członków organów zarządzających spółki (przywołany wyżej wyrok NSA, w którym zresztą także zaakcentowano znaczenie funkcji informacyjnej otwarcia postępowania układowego). Otwarcie układu automatycznie oznaczało, że nastąpiło ono we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. W kontekście tej informacyjnej funkcji postępowania układowego podkreślenia natomiast wymaga, że w niniejszej sprawie przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości w podatku od towarów i usług. Po uzyskaniu takiej informacji o wszczęciu układu organ egzekucyjny miał wszelkie możliwości podjęcia skutecznych czynności egzekucyjnych w ramach egzekucji syngularnej z majątku spółki na podstawie samych deklaracji VAT – 7. Niezrozumiałe było zwlekanie z egzekucją aż do czasu postępowania upadłościowego i oczekiwanie na możliwe dalsze pogorszenie się sytuacji finansowo-majątkowej spółki oraz egzekwowanie zaległości od osoby trzeciej.

W przywoływanym wyżej wyroku NSA Sąd ten rozszerzył wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej na zaległości, które powstały nawet przed zgłoszeniem wniosku o otwarty ostatecznie układ. Tym bardziej zatem wyłączenie to znajduje zastosowanie wobec zaległości powstałych po takim wniosku i po otwarciu układu – jak w niniejszej sprawie. Zatem, jak wynika także z przywołanej wyżej argumentacji zawartej w cytowanym wyroku SN z 30 września 2004 r., odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania powstałe po złożeniu wniosku wyłączona jest zarówno wtedy, gdy chodzi o wniosek o upadłość, jak i wniosek o układ – o ile ten ostatni zakończy się pozytywnie dla dłużnika, tzn. postępowanie układowe zostanie wszczęte. W niniejszej sprawie układ został nie tylko otwarty, ale też zatwierdzony (postanowienie Sądu z dnia 24 października 2003 r.), zaś zażalenie jednego z wierzycieli na zatwierdzenie układu oddalone (postanowienie Sądu Okręgowego w W. z dnia 7 września 2004 r., [...]).

4.7. W efekcie bezprzedmiotowe dla sprawy są rozważania organów co do ewentualnie spóźnionego wniosku o upadłość spółki, złożonego po zakończeniu postępowania układowego. Wszystkie zaległości, których dotyczy przeniesiona na skarżącego odpowiedzialność, powstały w trakcie wszczętego postępowania układowego, zatem z punktu widzenia art. 116 Ordynacji podatkowej, zaległości te, jako pozostające w ścisłym związku z otwartym postępowaniem zapobiegającym ogłoszeniu upadłości, nie mogły zostać przeniesione na skarżącego. Samo otwarcie układu trwale wyłączyło tę odpowiedzialność, zaś kwestia ostatecznego (pozytywnego lub negatywnego) zakończenia postępowania układowego nie ma wpływu na to wyłączenie.

4.8. Inne zarzuty skargi sąd I instancji uznał za niezasadne. I tak, nieporozumieniem jest stwierdzenie, że wyłączenie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu może nastąpić jako konsekwencja trudnej sytuacji rynkowej (dekoniunktury gospodarczej). Taka okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Ordynacji podatkowej w ogóle nie jest znana, zaś jeśli dekoniunktura gospodarcza istotnie wpływa na sytuację konkretnej spółki, to powinno to jedynie mobilizować jej zarząd do szczególnie uważnej analizy tego, czy już wystąpiły warunki wniosku o upadłość albo układ. Ponadto termin do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej (art. 118 § 1 Ordynacji) dotyczy – dosłownie – decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, jaką jest decyzja organu I instancji. Decyzja Organu II instancji (w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora z dnia 29 grudnia 2009 r.) stanowi tylko przejaw kontroli decyzji Naczelnika. Zresztą wydanie decyzji Dyrektora nastąpiło także w terminie 5 lat, gdyż odróżnić należy pojęcie "wydanie" decyzji (w niniejszej sprawie miało ono miejsce 29 grudnia 2009 r.) od jej doręczenia.

4.9. W dalszym postępowaniu sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy powinny uwzględnić powyższe stanowisko sądu, co oznaczać będzie konieczność umorzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej w całości.

4.10. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 P.p.s.a., sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 września 2008 r.

5.1. W skardze kasacyjnej, działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") polegającą na przyjęciu, że J. D. wykazał, iż w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., bowiem we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości - postępowanie układowe.

5.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie i nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do znajdujących sił w aktach sprawy dowodów potwierdzających istnienie przesłanek upadłościowych w kontekście sytuacji finansowej i zaległości spółki, które zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniach orzeczeń organów podatkowych obu instancji - uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5.4. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu pełnomocnik na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie w pełnym zakresie jej argumentacja jest zasadna.

7. Zanim rozważy się zarzuty naruszenia przepisów prawa, należy przypomnieć stan faktyczny sprawy. Wskazać też trzeba, że na obecnym etapie postępowania przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - członka zarządu za zaległości podatkowe spółki prawa handlowego w podatku od towarów i usług są jedynie następujące miesiące: grudzień 2003 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r.

Należy też zauważyć, na co słusznie zwrócił uwagę również sąd pierwszej instancji, że w sprawie zaszły pozytywne przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A. sp. z o. o. określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Egzekucja z majątku spółki okazała się bowiem bezskuteczna, a skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki (zarząd był jednoosobowy) w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe przekształcone później w zaległości. Spełniona została ponadto jedna z negatywnych przesłanek przywołanego przepisu – skarżący nie wskazał bowiem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych co najmniej w znacznej części.

Trzeba też przypomnieć, że inne zarzuty skargi sąd pierwszej instancji trafnie uznał za niezasadne. Dotyczy to twierdzeń skarżącego, że wyłączenie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu może nastąpić jako konsekwencja trudnej sytuacji rynkowej jak również że termin do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej nie został zachowany (art. 118 § 1 O.p.).

Nadto sąd pierwszej instancji stwierdził co jest w sprawie bezsporne, że w dniu 8 stycznia 2003 r. zgłoszony został wniosek o otwarcie postępowania układowego spółki, zaś w dniu 22 lipca 2003 r. Sąd Rejonowy dla W. w sprawie o sygn. [...], otworzył postępowanie układowe. W niniejszej sprawie układ został nie tylko otwarty, ale też zatwierdzony (postanowienie Sądu z dnia 24 października 2003 r.), zaś zażalenie jednego z wierzycieli na zatwierdzenie układu oddalone (postanowienie Sądu Okręgowego w W. z dnia 7 września 2004 r., [...]).

Na tej podstawie sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący wykazał że w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Wykazał bowiem, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości – postępowanie układowe. Nadto przyjął, że w odniesieniu do zobowiązań powstałych po zgłoszeniu wniosku, odpowiedzialność członków zarządu jest w zasadzie wyłączona. Końcowo zaś podkreślił, że samo otwarcie układu trwale wyłączyło tę odpowiedzialność, zaś kwestia ostatecznego (pozytywnego lub negatywnego) zakończenia postępowania układowego nie ma wpływu na to wyłączenie.

8. Z takim poglądem sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić. Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika (w tym członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki) wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (§ 2).

Przepis ten wprowadza zatem alternatywne przesłanki, które zwalniają członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skutek taki wywołuje bowiem zarówno zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, jak i wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub wykazanie, że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu.

Zaznaczyć i podkreślić należy odmienne cele postępowania układowego i naprawczego. Stosownie do treści art. 1 mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm., dalej: "P.p.u.") przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia lub przewiduje, że w przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia układu z wierzycielami.

Istotą tego postępowania jest zatem umożliwienie mu odzyskania płynności finansowej utraconej z powodu przejściowych trudności, wywiązywania się ze swych zobowiązań oraz dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samych zapobieżenie upadłości przedsiębiorstwa (tak też uchwała Sądu Najwyższego z 20 lipca 1995 r., III CZP87/95, OSNC 1995/11/162).

Z kolei istotą postępowania upadłościowego jest maksymalna ochrona interesów wierzycieli. Stosownie do art. 1, obowiązującego do dnia 1 października 2003 r., rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., dalej: "P.u.") przedsiębiorca będący osobą prawną będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał płacenia długów lub, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Z treści art. 5 wynikał natomiast obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od ujawnienia się tych okoliczności.

Istotną też kwestią jest okoliczność, że postępowaniem układowym nie mogą być objęte należności podatkowe w myśl art. 4 § 1 pkt 1 P.p.u. Mimo, że należności podatkowe przysługujące organowi podatkowemu z tytułu zaległości podatkowych nie mogły być objęte układem zawartym pomiędzy spółką a jej wierzycielami, to złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego mogło stanowić podstawę uwolnienia członków zarządu od odpowiedzialności za nieuiszczone przez spółkę podatki. Uwzględnić również należy, że wszczęcie postępowania układowego było istotną informacją dla wierzycieli uprzywilejowanych, a do takich należy urząd skarbowy po myśli art. 4 P.p.u., którego wierzytelności wobec dłużnika nie zostają objęte układem, co pozwalało mu - przy uzyskaniu informacji o trudnościach płatniczych podatnika (dłużnika) skutkujących wszczęciem postępowania układowego - na podjęcie bardziej energicznych działań w celu uzyskania swoich wierzytelności i prowadzenie egzekucji syngularnej z jego majątku, a nie oczekiwanie na możliwe dalsze pogorszenie się sytuacji finansowo-majątkowej podatnika i przenoszenie odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe na osoby trzecie.

Zauważyć przy tym należy, że wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego wobec zarządzanej przez skarżącego spółki nastąpiło przed powstaniem zobowiązań podatkowych tej spółki za grudzień 2003 r. i kolejne miesiące 2004 r. z tytułu których dochodzona jest w tym postępowaniu jego odpowiedzialność.

Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone rozstrzygniecie powołał się jedynie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r. I FSK 1372/07, którego teza w skrócie brzmiała, że wszczęcie przez sąd rejonowy na podstawie obowiązującego do 1 października 2003 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm.) postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki akcyjnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wyłączało na podstawie art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu za jej zaległości podatkowe.

Jednak jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 23 listopada 2011 r. I FSK 1338/10 przedstawiając składowi siedmiu sędziów do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie czy wszczęcie postępowania układowego stanowi, w świetle art. 116 § 1 pkt 1 w związku z art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), przesłankę zwalniającą członka zarządu stowarzyszenia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podmiotu, w sytuacji, gdy w toku postępowania układowego wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości a wniosek taki nie został zgłoszony, wyjaśnienia wymaga, że poza rozważaniami w powyższej sprawie znalazła się płaszczyzna upadłościowa. Jednakowoż teza sformułowana w powoływanym orzeczeniu została wykorzystana nie tylko w zaskarżonym wyroku, ale i w wyrokach, w których zmierzono się z problematyką wzajemnych relacji postępowań układowego i upadłościowego dla ustalenia zasad odpowiedzialności z art. 116 O.p.

W wyrokach z dnia 15 kwietnia 2010 r., I FSK 535/09 oraz I FSK 594/09, Naczelny Sąd Administracyjny aprobując stanowisko wyrażone w sprawie o sygn. akt I FSK 1372/07, zauważył, że w kontekście przesłanek z art. 116 § 1 O.p. należy uwzględniać zarówno toczące się postępowanie układowe, jak i brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie z uwagi na brzmienie art.15 § 2 Prawa układowego z 1934 r. Zdaniem NSA orzekającego w tych sprawach, pamiętać przy tym należy, że już samo złożenie przez przedsiębiorcę podania o otwarcie postępowania układowego powoduje, że określone w art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego, terminy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg ulegają zawieszeniu (art. 5 § 3 ostatnio powoływanego aktu prawnego).

Pogląd zaprezentowany w sprawie I FSK 1372/07, przy częściowo odmiennej argumentacji, podzielił NSA w wyrokach z dnia 4 marca 2011 r., I FSK 363/10 oraz I FSK 355/10. W orzeczeniach tych skład orzekający zwrócił uwagę, że unormowanie zawarte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., posługując się spójnikiem rozłącznym "lub" wprowadza dwa alternatywne zdarzenia, które powodują uwolnienie się od odpowiedzialności, a więc po pierwsze - złożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, po drugie - złożenie wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Skoro obie sytuacje są równorzędne, to bez znaczenia jest badanie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie. Złożenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego ma takie samo znaczenie w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu jak złożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/GL 438/09 nie podzielił argumentacji strony, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w związku z toczącym się postępowaniem układowym, uniemożliwiał art. 15 § 2 Prawa układowego z 1934 r. W tym względzie wyjaśnił, że upadłość ogłaszana jest przez sąd powszechny w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z art. 116 § 1 O.p., odpowiedzialność podatnika rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ogłoszenie upadłości, a zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości to dwie zupełnie różne kategorie prawne.

Pogląd powyższy co do zasady zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2011 r. II FSK 428/10). Stwierdził bowiem, że możliwość uchylenia się członka zarządu spółki od wynikającej z art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) dotyczy wyłącznie tych zaległości, które powstały przed zatwierdzeniem układu. Złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie uwalnia go natomiast od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zatwierdzeniu układu. Wskazał także, że interpretacja pojęcia "prawomocne rozstrzygnięcie co do układu" prowadzi do wniosku, że datą graniczną wykluczającą możliwość ogłoszenia upadłości jest moment uprawomocnienia się postanowienia o oddaleniu wniosku o otwarcie układu, jak również postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia układu albo umorzenia postępowania o otwarcie postępowania układowego lub umorzenia postępowania na etapie zawierania lub zatwierdzania układu a nie uchylenie układu. Podał, że podobny pogląd prezentuje również Sąd Najwyższy (por. wyroki SN z dnia: 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I UK 278/10, 10 marca 2010 r., sygn. akt II UK 258/09). Sąd odwoławczy w omawianej sprawie podkreślił, że Prawo układowe z 1934 r. posługuje się tym pojęciem również w innych przepisach (art. 29 § 1 i § 2, art. 28 § 1, art. 31 § 2, art. 70). Dla wystąpienia, zatem przesłanki egzoneracyjnej, co do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu, konieczne będzie wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie, po wystąpieniu przesłanek upadłości, został zgłoszony wniosek o jej ogłoszenie bądź, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. (por. także wyrok SN z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II UK 171/10). W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie podzielił poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych uprzednio wyrokach w sprawach o sygn. akt I FSK 355/11 oraz I FSK 594/09.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 26 listopada 2012 r. I FPS 4/11 oddalającym skargę kasacyjną skarżącego od wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę wskazał, że zgodnie z art. 15 § 1 Prawa o postępowaniu układowym, od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia, co do układu lub umorzenia postępowania nie może być ogłoszona upadłość dłużnika. Z przepisu tego wynika, że datą graniczną, do której niemożliwe jest ogłoszenie upadłości dłużnika jest moment uprawomocnienia się postanowienia o otwarciu układu, a także uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia układu albo umorzenia postępowania na etapie postępowania o otwarcie postępowania układu lub na etapie zawierania lub zatwierdzenia układu, ale nie uchylenia układu. Takie ustawowe pierwszeństwo postępowania układowego przed postępowaniem upadłościowym powoduje, że ewentualne wnioski o ogłoszenie upadłości złożone po otwarciu postępowania układowego podlegałyby oddaleniu – co jednoznacznie wynika z art. 15 § 2 Prawa o postępowaniu układowym. Wystąpienie, zatem przesłanki egzoneracyjnej, co do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu, wymaga wykazania, że we właściwym czasie, po wystąpieniu przesłanek upadłości, został zgłoszony wniosek o jej ogłoszenie bądź, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy zobowiązanego (wyrok Sądu Najwyższego z 14 grudnia 2010 r. I UK 278/10; wyrok Sądu Najwyższego z 14 stycznia 2011 r. II UK 171/10).

9. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że podobna sytuacja występuje w niniejszej sprawie, gdyż wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego w tej sprawie miało miejsce przed powstaniem zobowiązań podatkowych tej spółki, z tytułu których dochodzona była w tym postępowaniu odpowiedzialność skarżącego.

Należy jeszcze raz przypomnieć, że stan faktyczny sprawy jest następujący, w dniu 8 stycznia 2003 r. zgłoszony został wniosek o otwarcie postępowania układowego spółki, zaś w dniu 22 lipca 2003 r. otwarto postępowanie układowe. W niniejszej sprawie układ został zatwierdzony dnia 24 października 2003 r., zaś zażalenie jednego z wierzycieli na zatwierdzenie układu oddalone zostało dnia 7 września 2004 r. Z kolei przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - członka zarządu za zaległości podatkowe spółki prawa handlowego w podatku od towarów i usług są następujące miesiące: grudzień 2003 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r.

Decydujące jest zatem, że układ zatwierdzony przez Sąd Rejonowy w dniu 24 października 2003 r. dotyczył wierzytelności powstałych wcześniej, przed datą zawarcia i zatwierdzenia układu. Zaległości w podatku od towarów i usług, o które chodzi w niniejszej sprawie dotyczą okresu późniejszego – od grudnia 2003 r., a zatem po zatwierdzeniu układu. Powoduje to konieczność uznania, że sporne zaległości podatkowe nie były objęte postępowaniem układowym, ponieważ możliwość uwolnienia się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe następuje tylko w odniesieniu do zaległości powstałych przed zatwierdzeniem układu. Jeżeli natomiast po zawarciu i zatwierdzeniu postępowaniu układowego spółka stała się lub nadal była niewypłacalna zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Przesłanką ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, na podstawie przepisów, które miały zastosowanie – Prawo upadłościowe z 1934 r. – jest zaprzestanie płacenia długów (art. 1 § 1) oraz sytuacja w której regulowane są zobowiązania, lecz majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (art. 1 § 2), przy czym krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości (art. 2). Termin dwutygodniowy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości biegnie, a jeżeli rozpoczął bieg ulega zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył wniosek o ogłoszenie postępowania układowego (art. 5 § 3 Prawa upadłościowego).

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie poczynił żadnych ustaleń, a nawet stwierdził, że w efekcie bezprzedmiotowe dla sprawy są rozważania organów co do ewentualnie spóźnionego wniosku o upadłość spółki, złożonego po zakończeniu postępowania układowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie też miał na uwadze treść art. 15 § 2 P.p.u. zgodnie z którym od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania nie może być ogłoszona upadłość dłużnika.

10. Wobec powyższego należy uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 i art. 205 § 1 P.p.s.a.