I SA/Gd 608/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2012 r. określającą E.B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 33.045,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Podatniczka E. B. w 2010 r. jako wspólnik spółki jawnej "A." (od 01.07.2010r.), prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. Powyższa spółka w okresie od dnia 01.01.2010r.-30.06.2010r. funkcjonowała jako "A." s.j. B. S., A. L. z siedzibą w Sz. przy ul. [...] (przy udziale każdego ze wspólników wynoszącym 50%), a w okresie od dnia 01.07.2010r.- 31.12.2010 r. jako "A." s.j. B. S., B. E. z siedzibą w Sz. przy ul. [...] (przy udziale każdego ze wspólników wynoszącym 50%).

W złożonej w dniu 20 czerwca 2011 r. we właściwym urzędzie skarbowym korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 - PIT-36L podatniczka wykazała z działalności gospodarczej przychód w kwocie 2.552.962,24 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.397.501,25 zł, dochód w kwocie 155.460,99 zł, podatek należny w kwocie 28.533,00 zł.

Decyzją z dnia 21 czerwca 2012 r., wydaną po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 9 lutego 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 33.045,00 zł.

Określona przez Naczelnika US wysokość należnego zobowiązania podatkowego była następstwem zmiany wysokości dochodu z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, który wyliczono w kwocie 179.209,62 zł jako różnicę pomiędzy przychodem - ustalonym w kwocie 2.553.164,37 zł, a kosztami uzyskania przychodów - pomniejszonymi do kwoty 2.373.954,75 zł.

Zwiększenie przychodu podatniczki wynikało, zgodnie z udziałem wynoszącym 50%, ze zwiększenia przychodu spółki jawnej "A." o niezaewidencjonowaną w księdze rachunkowej kwotę 924,00 zł stanowiącą wartość nienależnego podatku od towarów i usług, od sprzedaży zwolnionego z tego podatku środka trwałego tj. wózka widłowego. Natomiast zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów wynikało, zgodnie z udziałem wynoszącym 50%, z ich zawyżenia przez spółkę o kwotę 47.093,34 zł, tj.: kwotę 1.123,31 zł z tytułu wydatków związanych z odbywaniem podróży służbowych własnym samochodem osobowym; kwotę 465,58 zł stanowiącą wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonych przy ul. [...] w Sz. do dnia wprowadzenia ich do Spółki jako wkład niepieniężny; kwotę 6.308,00 zł stanowiącą opłatę z tytułu podatku od ww. nieruchomości; kwotę 39.196,45 zł stanowiącą odsetki od kredytu zaciągniętego na wykup majątku wspólnika.

Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wskazując na błędną ocenę organu pierwszej instancji uznającą księgi rachunkowe za wadliwe i nierzetelne. Podatniczka twierdząc, iż zdaniem organu I instancji nierzetelność ksiąg wynika z niezaewidencjonowania przychodów z nieodpłatnego świadczenia, wyjaśniła, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiona przez Spółkę i zaewidencjonowana jako aktywa trwałe, co wykazywane było w rocznych sprawozdaniach finansowych. W związku z tym, błąd formalny polegający na braku zapisu w akcie notarialnym przekazania nieruchomości do Spółki, nie może skutkować podważeniem rzetelności ksiąg rachunkowych.

Podatniczka zgodziła się z wykazanym w przedmiotowej decyzji zaniżeniem przychodów z tytułu niezaewidencjonowania w księgach rachunkowych podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży wózka widłowego. Wskazała także, że celem nie było świadome zaniżenie przychodu do opodatkowania i zobowiązała się do skorygowania deklaracji podatkowej VAT-7. Jednocześnie jednak podatniczka podważyła słuszność zakwestionowania przez organ I instancji dokumentów podróży służbowej jako podstawy do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków z tytułu używania, dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki, samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Odwołująca się stwierdziła, że polecenia wyjazdów służbowych nr: [...], zostały wystawione zgodnie z ustawą o rachunkowości, a także ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawierają one wszystkie elementy umożliwiające zidentyfikowanie terminu podróży służbowej, celu podróży służbowej, poniesionych kosztów, w tym rzeczywiście przejechane kilometry, stawkę za jeden kilometr i całkowity koszt przejazdu.

Następnie strona zarzuciła organowi I instancji błędną interpretację przepisów, polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu bezpodstawnego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Stwierdziła, iż spełnione zostały wszystkie warunki wymienione w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość bowiem stanowiła współwłasność (akt notarialny), była i jest zdatna i kompletna do użytku, przewidywany okres użytkowania jest dłuższy niż jeden rok, i jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Zmiany właściciela połowy udziałów w nieruchomości i wniesienie jej do Spółki nie zmieniły sposobu wykorzystywania nieruchomości, jak również celu zakupu. Nieruchomości te stanowiły aktywa Spółki i służyły generowaniu jej dochodu.

Dalej odwołująca nie zgodziła się z zakwestionowaniem ujęcia w kosztach uzyskania przychodów, wydatków poniesionych z tytułu podatku od nieruchomości. Wskazała, iż przedmiotowa nieruchomość została przyjęta przez spółkę cywilną, a po przekształceniu tej spółki w spółkę jawną, przyjęta przez nowo powstałą Spółkę. Nieruchomość ta została oddana do użytkowania i wpisana do ewidencji środków trwałych, co świadczy o tym, iż wchodzi w skład majątku Spółki. Informację taką od 1994r., tj. od dnia nabycia nieruchomości posiada także Urząd Miasta i Gminy w Sz..

Odnosząc się do wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodu zapłaconych odsetek od kredytu, wskazała, iż w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty podatkowe uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 32 przywołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od kredytów. Podatniczka oświadczyła, że z powodu braku wolnych środków, Spółka zmuszona była do zaciągnięcia kredytu na spłatę udziału kapitałowego należnego ustępującemu wspólnikowi Panu L., zgodnie z art. 65 kodeksu spółek handlowych. Powyższe uznała za uzasadnione i pozostające w racjonalnym związku z prowadzoną przez wspólników działalnością gospodarczą.

Decyzją z dnia 28 lutego 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Przedstawiając stan prawny sprawy organ odwoławczy powołał się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., tj. art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 30c, art. 24 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 8 ust. 1. ust. 1a i ust. 2 pkt 1.

Jak wynika z materiału dowodowego, aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia 21 lipca 1994r. S. B. i A. L., wspólnicy spółki cywilnej "A.", nabyli od Spółdzielni B w Sz., po połowie, każdy ze swojego majątku odrębnego, prawo wieczystego użytkowania działki [...] o powierzchni 0,905 ha i działki [...] o powierzchni 0,1246 ha oraz własność znajdującego się na tej działce budynku w Sz. przy ulicy [...]. W § 8 pkt a) aktu notarialnego wskazano, iż w oparciu o treść przedmiotowej umowy sprzedaży, strony wniosły o dokonanie przez Sąd Rejonowy w M. wydzielenia działki [...] z księgi wieczystej KW Nr [...] oraz przyłączenia jej do księgi wieczystej KW Nr [...] oraz wpisanie w tej księdze S.B. i A.L. jako wieczystych użytkowników działek oraz właścicieli budynku na prawach majątków odrębnych.

W dniu 18 października 2001r. wspólnicy (S. B. i A. L.) zawarli umowę spółki jawnej dla prowadzenia przedsiębiorstwa zarobkowego pod firmą "A." B., L. spółka jawna. W § 7 umowy wskazano, iż wspólnicy wnieśli następujące wkłady: S. B. - wkład pieniężny 2.000,00zł, A. L. - wkład pieniężny 2.000,00 zł.

W porozumieniu z dnia 23 czerwca 2010r. zawartym pomiędzy wspólnikami "A." B., L. spółka jawna oraz E. B., Pan A. L. oświadczył, że występuje ze spółki, a ogół przysługujących mu praw i obowiązków przeniesie na rzecz E. B., na co S. B. wyraził zgodę. Ponadto w porozumieniu stwierdzono, że wystąpienie ze spółki dotychczasowego wspólnika A.L. i przejęcie przysługujących mu praw i obowiązków przez E. B. nastąpi z dniem 1 lipca 2010r., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego; wartość zbywcza majątku spółki ustalona zostanie na podstawie bilansu sporządzonego na dzień 30 czerwca 2010r.; w oparciu o sporządzony bilans oraz zawartą w formie notarialnej umowę przeniesienia udziałów, spółka dokona w terminie 14 dni od daty jej zawarcia wypłaty należności przysługującej wspólnikowi A.L. z tytułu uczestniczenia w spółce zgodnie z poczynionymi uprzednio ustaleniami między wspólnikami oraz jej postanowieniami; przeniesienie przysługujących wspólnikowi A.L. ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce o wartości bilansu sporządzonego na dzień 30 czerwca 2010r. i ich przejęcie przez E. B. z dniem 1 lipca 2010r. będzie skuteczne po zawarciu umowy i dotrzymaniu terminu, o którym mowa w pkt VI; E. B. zobowiązuje się do wpłaty na rzecz spółki wartości stanowiącej udział określony w umowie przysługujący ustępującemu wspólnikowi i wynikający ze sporządzonego na dzień 30 czerwca 2010r. bilansu.

W umowie z dnia 23 czerwca 2010r., zawartej pomiędzy wspólnikami firmy "A." B., L. spółka jawna, uzgodniono, że w ramach rozliczenia z ustępującym wspólnikiem, S. B. przekaże mu nieodpłatnie towar znajdujący się w magazynie sklep [...] plus kwotę 1.500.000,00 zł. Wartość przekazanego w naturze towaru miała zostać wyceniona na podstawie remanentu sporządzonego na dzień 30 czerwca 2010 r. według cen zakupu z naliczeniem 0,5% marży na każdym towarze.

Uchwałą z dnia 30 czerwca 2010r. wspólnicy "A." B., L. spółka jawna, działając na podstawie § 12 umowy spółki, wyrazili zgodę na wystąpienie z dniem 30 czerwca 2010r. ze spółki A.L. i przeniesienie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestniczenia w spółce w zakresie przysługującym mu w momencie dokonywania czynności przeniesienia tj. z dn. 30 czerwca 2010r. na rzecz Pani E. B. na warunkach określonych w umowie zawartej w dn. 23 czerwca 2010 r.

W dniu 30 czerwca 2010r. sporządzono załącznik do umowy z dnia 23 czerwca 2010r. i porozumienia z tego samego dnia, w którym wskazano, że stan remanentowy magazynu hurtownia oraz sklepu [...]na dzień 30 czerwca 2010r. wynosi według cen zakupu 1.223.831,62 zł, z czego 50% udziału przypadającego na wspólnika występującego ze Spółki wynosi 611.915,81 zł. Wskazano też, że "wartość ceny nieruchomości będącej we współwłasności wspólników firmy A. spółka jawna (akt notarialny z dnia 21 lipca 1994r. A-nr [...]) wycenia się na dzień 30 czerwca 2010 r. według wartości umownej na kwotę 1.776.168,38 zł z czego 50% stanowi 888,084,19 zł", oraz że "wartość nieodpłatnie przekazanego towaru znajdującego się w magazynie sklep [...] wyceniona według cen zakupu wynosi 88.645,95 zł (wyceniona według ceny sprzedaży z naliczeniem marży na każdym towarze 0.5% wynosi 89.089,18 zł netto)".

Ponadto tego samego dnia, tj. 30 czerwca 2010r., aktem notarialnym Repertorium A nr [...] Pani E. B. zakupiła ze środków pochodzących z jej majątku osobistego do majątku osobistego od A.L. 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu numer [...] i [...], łącznego obszaru 01.0296 ha położonych w Sz. ul. [...]oraz udziału do 1/2 części w prawie własności stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków (budynek handlowo-usługowy, magazyn budowlany określany jako składnica materiałów budowlanych) za cenę 888.084,19 zł.

W dniu 2 lipca 2010 r. zmarł A. L..

W uchwale z dnia 2 lipca 2010 r. wspólnicy "A." B., L. spółka jawna (wspólnicy: S. B. i E. B.), działając na podstawie § 16 umowy spółki dokonali zmian § 2, § 6 i § 7 umowy spółki oraz zatwierdzili jej tekst jednolity, z którego wynika m.in., że spółka prowadzić będzie przedsiębiorstwo pod firmą "A." spółka jawna B. S., B. E.; wspólnicy wnoszą następujące wkłady: S. B. wnosi wkład pieniężny 2.000,00 zł, E. B. wnosi wkład pieniężny 2.000,00 zł.

W dniu 16 lipca 2010r. pomiędzy spółką jawną "A." B. S., B. E. reprezentowaną przez wspólników, a Bankiem [...] w Sz. zawarto umowę o kredyt inwestycyjny, długoterminowy (umowa nr [...]). Z § 1 umowy wynika, że:

Na wniosek Kredytobiorcy z dnia 23 czerwca 2010r. Bank udziela kredytu inwestycyjnego, długoterminowego na wykup majątku wspólnika w tym:

50% wartości stanu remanentowego wg wyceny z dnia 30 czerwca 2010r. wynoszącego 611.915,81 zł z tego kwota kredytu 514.009,28 zł,

50% wartości nieruchomości wg wyceny z dn. 30 czerwca 2010r. na kwotę 888.084,19 zł, z tego kwota kredytu 745.990,72 zł,

w kwocie 1.260.000,00 zł na okres od dn. 16 lipca 2010r. do dn. 30 sierpnia 2015r.

Całkowity kosz inwestycji wynosi 1.500.000,00 zł w tym kredyt 1.260.000,00 zł tj. 84%, wkład własny 240.000,00 zł tj. 16% w formie gotówki.

W dniu 16 lipca 2010r. zawarto także umowę pomiędzy S. B. i E. B. (wspólnikami "A." spółka jawna B.S., B.E.), a spadkobiercami A.L., której przedmiotem było wykonanie obowiązków wynikających z porozumienia z dnia 23 czerwca 2010r. oraz umowy z tego samego dnia, w sprawie rozliczenia należności przysługującej wspólnikowi A.L. z tytułu udziałów w spółce jawnej "A.".

W dniu 31 sierpnia 2010r. sporządzony został akt notarialny Repertorium A [...] dotyczący zmiany umowy spółki jawnej i stanowiący umowę przeniesienia własności. W treści § 1 tego aktu S. B. wskazał, iż "zachodzi konieczność zwiększenia majątku Spółki przez wniesienie przez wspólników S. B. i E. B. wkładów w postaci przysługującego im w udziałach po 1/2 części prawa użytkowania wieczystego działek gruntu numer [...], łącznego obszaru 01.02.96 ha, położonych Sz. ul. [...]oraz udziałów po 1/2 części w prawie własności stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków i budowli (...) o wartości rynkowej 2.732.916,00 zł w tym budynków i budowli o wartości 2.217.916,00 zł i prawa użytkowania wieczystego gruntu o wartości 515.000,00 zł". W dalszej części wspólnicy jednomyślnie postanowili o dokonaniu zmiany § 7 i § 8 umowy spółki. W związku ze zmianami do aktu notarialnego załączono tekst jednolity umowy spółki jawnej "A." Spółka Jawna B. S., B. E., w którym z § 7 wynika, że kapitał Spółki wynosi 2.736.916,00 zł; wspólnicy wnoszą do Spółki wkłady w sposób następujący: S. B. wnosi wkład pieniężny w kwocie 2.000,00 zł, E. B. wnosi wkład pieniężny w kwocie 2.000,00zł, S. B. wnosi wkład niepieniężny o wartości 1.366.458,00 zł, E. B. wnosi wkład niepieniężny o wartości 1.366.458,00 zł, które to wkłady stanowią przysługujące każdemu w udziale do 1/2 części prawa użytkowania wieczystego działek [...] o powierzchni 01.02.96 ha oraz prawa własności stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków o łącznej powierzchni 1.600,00 m2. W drugiej części aktu notarialnego zatytułowanej "Umowa przeniesienia własności", wpisani w księdze wieczystej KW Nr [...] wieczyści użytkownicy gruntu i właściciele stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków w udziałach po ½ S. B. oraz E. B., w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uchwały o zmianie umowy spółki zawartej w części I niniejszego aktu przenieśli na "A." Spółka Jawna B. S., B. E. przysługujące im udziały w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości i prawie własności budynków.

Analizując opisany powyżej stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, że głównym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia skutecznego wniesienia oraz posiadania w 2010r. na własność (tzn. w wyodrębnionym majątku spółki) przez "A." B., L. spółka jawna, a później "A." Spółka Jawna B. S., B. E., nieruchomości położonej w Sz. przy ul. [...]. Powyższe bowiem bezpośrednio wpływa na wysokość uzyskanych przychodów, kosztów ich uzyskania i w rezultacie dochodu podatniczki z prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy przedstawił wynikające z Kodeksu cywilnego zasady dotyczące tworzenia i działania spółek cywilnych (art. 860-875 k.c.). Z przepisów tych, a w szczególności z art. 861 § 1 k.c. w związku z art. 73 § i § 2, art. 158 i art. 237 k.c., wynika zdaniem organu, że wniesienie przez wspólników spółki cywilnej wkładu do tej spółki w postaci nieruchomości wymaga dochowania szczególnej formy, tj. aktu notarialnego. Wniesienie do spółki nieruchomości rodzi obowiązek zawarcia umowy w formie aktu notarialnego nawet wówczas, gdy przedmiotem wkładu jest nieruchomość stanowiąca współwłasność wspólników, gdyż przed jej wniesieniem jest to współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników, a po wniesieniu staje się współwłasnością łączną wszystkich wspólników spółki.

Z aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia 21 lipca 1994r. wynika, że S. B. i A. L. stali się właścicielami nieruchomości na prawach majątków odrębnych. W aktach sprawy nie znajdują się żadne inne dokumenty dotyczące zmiany umowy spółki w zakresie wkładów wspólników. Ponadto w piśmie z dnia 12 grudnia 2011r. S. B. oświadczył, iż w momencie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną wyżej wymieniona nieruchomość nadal była użytkowana i wpisana do ewidencji na podstawie tego samego dokumentu nabycia. W związku z powyższym organ uznał, iż nieruchomość nabyta aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia 21 lipca 1994r. nie została skutecznie, tj. zgodnie z ww. zasadami, wniesiona do spółki cywilnej, w której wspólnikami byli S. B. i A. L..

W rezultacie powyższego nie można uznać, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną powyższa nieruchomość weszła do majątku spółki jawnej. Zgodnie z art. 26 § 4 k.s.h. obowiązującym w dacie zawarcia umowy spółki jawnej (18 października 2001 r.), przepisy §1-3 stosuje się również do spółki, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółki cywilnej), jeżeli jej przychody netto ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług w każdym z dwóch kolejnych lat obrotowych osiągnęły równowartość w walucie polskiej co najmniej 400.000 EURO (przedsiębiorstwo większych rozmiarów). Z chwilą wpisu do rejestru spółka ta staje się spółką jawną. W myśl art. 28 k.s.h majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zgodnie z art. 3 i 25 pkt 2 k.s.h. umowa spółki jawnej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Z art. 48 k.s.h. wynika, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Wkłady mogą mieć postać wkładów pieniężnych, aportów lub usług i pracy. Aportami mogą być w szczególności: prawo własności, inne prawa rzeczowe (na przykład użytkowanie wieczyste), prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (prawo z patentu, do wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego, majątkowe prawa autorskie).

W przedmiotowej sprawie umowa spółki jawnej z 18 października 2001r. w części dotyczącej wniesionych przez wspólników wkładów, wymienia jedynie wkłady pieniężne. Powoływanie się przez podatniczkę na fakt przejęcia od spółki cywilnej przez spółkę jawną nieruchomości, w sytuacji gdy nie stanowiły one współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, nie może wywierać żadnych skutków w tym zakresie. Ponadto same działania wspólników dowodzą, iż nie nastąpiło wcześniejsze skuteczne wprowadzenie tej nieruchomości do spółki, gdyż podatniczka wraz z drugim wspólnikiem (S. B.) zdecydowali się aktem notarialnym z dniem 31 sierpnia 2010r. Repertorium A [...], na wniesienie użytkowanej nieruchomości do majątku spółki. W ocenie organu odwoławczego świadczy to o tym, iż dokonując tej czynności wspólnicy chcieli skutecznie (zgodnie z obowiązującym stanem prawnym), wprowadzić nieruchomość do majątku spółki, która do tej pory stanowiła współwłasność w częściach ułamkowych (udziały po 1/2) poszczególnych wspólników.

W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowa nieruchomość, w której spółka prowadziła działalność gospodarczą została skutecznie wniesiona do majątku spółki dopiero w dniu 31 sierpnia 2010r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A [...]. Zatem w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 sierpnia 2010r. spółka użytkowała nieruchomość nie będącą jej własnością, nie uiszczając z tego tytułu czynszu, co wywołało konsekwencje zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania.

W kwestii przychodów organ odwoławczy podkreślił, że spółka nie zaewidencjonowała w kosztach opłaty z tytułu użytkowania ww. nieruchomości. Spółka zatem w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 sierpnia 2010 r. użytkowała nieodpłatnie przedmiotową nieruchomość należącą w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2010 r. do A. L. i S. B., natomiast w okresie od 30 czerwca 2010r. do 30 sierpnia 2010r. w połowie do E. B. i S. B..

Nieodpłatne użytkowanie przez Spółkę ww. nieruchomości skutkowało powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie odstąpił od ustalenia wysokości uzyskanego przez spółkę z tego tytułu przychodu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.f., gdyż przychód z nieodpłatnych świadczeń uzyskała spółka jawna a nie jej wspólnik. E. B. uzyskała przychód z udziału w zysku spółki jawnej. W przedmiotowej sprawie należy zatem ustalić wysokość uzyskanego przez spółkę, w okresie od 1 lipca do 30 sierpnia 2010r., przychodu z nieodpłatnych świadczeń, opierając się na danych umożliwiających ustalenie przeciętnej wysokości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy odpłatnej, zebranych przez organ pierwszej instancji w związku z wyliczeniem przychodu spółki za okres od 1 stycznia 2001 r. do 30 czerwca 2010 r. (tj. danych uzyskanych od B Sp. z o.o. w Sz. i Burmistrza Miasta i Gminy w Sz.).

Z uwagi na fakt, że pomieszczenia biurowe w nieruchomości położonej przy ul. [...] zajmują niewielką powierzchnię, do określenia wartości nieodpłatnego udostępnienia spółce budynku, przyjęto tylko wartości za 1m2 powierzchni związanej z działalnością gospodarczą z przeznaczeniem na cele handlowe w budynkach użytkowych i użytkowo-mieszkalnych, co dało średnią cenę 7,41 zł za 1 m2. Wyliczona na podstawie powyższych danych miesięczna wartość nieodpłatnego świadczenia wyniosła zatem 11.856,00 zł (1.600,00 m2 x 7,41 zł = 11.856,00 zł). W konsekwencji przychód spółki z nieodpłatnych świadczeń w okresie kiedy wspólnikiem była E. B. wyniósł 23.329,50 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii uznania prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych za wadliwe i nierzetelne. Jego zdaniem podstawą do takiej oceny nie może być fakt niezaewidencjonowania w księgach przychodów z nieodpłatnych świadczeń.

Za prawidłowe uznał z kolei organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii korekty przychodu uzyskanego ze sprzedaży środka trwałego w postaci wózka widłowego. Sprzedaż tego środka trwałego podlegała zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), przychód z tego tytułu powinien zatem zostać wykazany w kwocie 5.124,00 zł, tj. o 924,00 zł wyższy od faktycznie wykazanego.

Uwzględniając powyższe korekty przychód spółki za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2010 r. wyniósł 5.129.658,23 zł.

Po stronie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy zakwestionował możliwość uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonej w Sz. przy ul. [...] jako środka trwałego.

Powołując się na art. 22 ust. 8 i art. 22a ust. 1 u.p.d.f. organ wskazał, że możliwość uznania odpisu amortyzacyjnego za koszt uzyskania przychodów uwarunkowana jest od ujęcia danego środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co nastąpić powinno najpóźniej w miesiącu przekazania do używania (art. 22d ust. 2 i art. 22n ust. 4 u.p.d.f.). Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, spółka jawna "A." dopiero na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 sierpnia 2010r. nabyła na własność nieruchomość (data przyjęcia do użytkowania wg ewidencji 31 sierpnia 2010r.), z której do tego momentu korzystała nieodpłatnie. Dokonywanie zatem przez spółkę jawną "A." odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych "Budynek-hurtownia" i "Sklep-rozbudowa" wpisanych do ewidencji środków trwałych na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia 21 lipca 1994r., z którego wynika jedynie prawo własności nieruchomości w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników, nie znajduje uzasadnienia w przytoczonych wyżej przepisach. W ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej można zaliczyć jedynie odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które zostały skutecznie wniesione do spółki. Nie jest dopuszczalne zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których współwłaścicielami w częściach ułamkowych są wspólnicy tej spółki.

Ponadto organ podatkowy wskazał, że wartość początkowa nieruchomości jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych została przez spółkę przyjęta w niewłaściwej wysokości. Podstawą wpisu do ewidencji środka trwałego był akt notarialny z 31 sierpnia 2010 r., Repertorium [...], w którym określono, na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość rynkową nieruchomości w wysokości 2.732.916,00 zł w tym budynków i budowli o wartości 2.217.916.00 zł i prawa użytkowania wieczystego gruntu o wartości 515.000,00 zł. Natomiast w ewidencji środków trwałych, jako wartość początkową środka trwałego przyjęto kwotę 2.235.625,00 zł, stanowiącą ww. wartość budynków i budowli powiększoną o koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego. Zdaniem organu taki sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego wniesionego do spółki w postaci wkładu niepieniężnego jest niezgodny z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., z którego jednoznacznie wynika brak możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego ponad jego wartość rynkową (z zastrzeżeniem art. 22g ust. 6 ww. ustawy). W związku z powyższym to kwota 2.217,916,00 zł, określona przez wspólników w ww. akcie notarialnym jako wartość rynkowa powinna stanowić wartość początkową tego środka trwałego.

W konsekwencji, zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.f., spółka w 2010r. powinna dokonać odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego za okres od 1 września do 31 grudnia 2010 r. w wysokości 73.930,52 zł (18.482,63 x 4). Zatem spółka w 2010r. zawyżyła odpisy amortyzacyjne i tym samym koszty uzyskania przychodu o kwotę 590,32 zł.

Podsumowując organ stwierdził, że spółka jawna "A." w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2010r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji o łączną kwotę 1.055,90 zł.

Oprócz powyższego, zdaniem organu, Spółka zawyżyła także koszty uzyskania przychodów o kwotę 39.196,45 zł stanowiącą odsetki od kredytu zaciągniętego na wykup majątku wspólnika. Organ podkreślił, że art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), interpretować należy w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Tak więc jedynie poniesiony wydatek (nie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 ww. ustawy) ukierunkowany na osiągnięcie przychodów, względnie związany z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, będzie stanowił koszt uzyskania przychodów. Nie można podzielić zapatrywania strony, że wydatek (zapłacone odsetki) związany z zaciągniętym przez spółkę kredytem na spłatę zobowiązań spółki wobec występującego z niej wspólnika z tytułu przysługującego mu udziału (zgodnie z postanowieniami art. 65 k.s.h), miał służyć osiągnięciu przychodów, bądź też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów spółki. Wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie tego źródła przychodu. Co do zasady wartość udziału przysługującego występującemu ze spółki wspólnikowi powinna zostać pokryta z majątku spółki (składników majątkowych, czy też środków obrotowych). Zatem zaciągnięcie kredytu stanowi tylko jedną z form uzyskania środków finansowych niezbędnych dla zaspokojenia roszczeń występującego ze spółki wspólnika.

Ponadto z akt sprawy wynika, że 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu numer [...], położonych w Sz. ul. [...]oraz udziału do ½ części w prawie własności stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków (budynek handlowo-usługowy, magazyn budowlany określany jako składnica materiałów budowlanych) za cenę 888.084.19 zł nabyła E. B. ze środków pochodzących z majątku osobistego do majątku osobistego, zatem to ona była zobowiązana do zapłaty kwoty wskazanej w akcie notarialnym a nie spółka.

Bezpośrednim celem poniesienia wydatku w postaci odsetek od kredytu było w przedmiotowej sprawie uregulowanie i przebudowa struktury własnościowej i osobowej spółki. Nie można więc uznać, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niewątpliwie pozyskanie kredytu w dalszej perspektywie może służyć zabezpieczeniu płynności finansowej spółki i umożliwić jej dalsze funkcjonowanie, jednak rzeczywistym jego celem było rozliczenie wspólników. Kredyt finansujący spłatę udziałów występującego ze spółki osobowej wspólnika nie ma związku z przychodem spółki, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym również odsetki od takiego kredytu nie pozostają w związku z przychodem spółki.

Zdaniem organu podatkowego, Spółka zawyżyła także koszty uzyskania przychodów o kwotę 1123,31 zł z tytułu wydatków na podróże służbowe samochodem osobowym niebędącym środkiem trwałym spółki, albowiem nie przedłożyła dowodów dokumentujących wydatki związane z eksploatacją pojazdu oraz ewidencji przebiegu pojazdu, a więc nie dopełniła warunków wynikających z art. 23 ust. 1 pkt 46 i art. 23 ust. 5 u.p.d.f.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż dokumenty "Polecenie wyjazdu służbowego", na podstawie których zaksięgowano wykazane w nich kwoty, umożliwiają zidentyfikowanie poniesionych kosztów. W powyższych dokumentach wskazany jest jedynie koszt podróży, obliczony poprzez zsumowanie kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu (0,8358 zł) z wysokością diety. Wartość diet określona w granicach wskazanych w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) otrzymanych w toku podróży służbowej (w celu uzyskania przychodów), może stanowić koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował faktu ww. podróży służbowych, zasadnie uznano diety za koszt uzyskania przychodów.

Natomiast kwota limitu, powyżej której poniesione wydatki eksploatacyjne dotyczące samochodu osobowego niebędącego środkiem trwałym, używanego dla potrzeb działalności gospodarczej, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, nie jest kosztem podatkowym i nie może być z automatu zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Wymienione wyżej przepisy nie wskazują bowiem, iż kosztem uzyskania przychodów jest wartość obliczonego limitu, niezależnie od faktycznie poniesionych wydatków. Kosztami uzyskania przychodów mogą być bowiem tylko koszty prawidłowo udokumentowane i faktycznie poniesione w związku z eksploatacją samochodu, które nadto muszą być poniesione w celu uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2010 r. kwoty 6.308,00 zł z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. dotyczącego osób fizycznych – podatników tego podatku.

W okresie sprawozdawczym za 2010 r. spółka ujęła kwotę 37.848,00 zł. Wynikała ona z decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Sz. z dnia 12 stycznia 2010r. Nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2010r. wystawionej dla Pana B. S., L.A. (wsp.użyt,wiecz.), B. E. (użyt.wiecz.). Kwota ta miała być płatna w czterech równych ratach w wysokości 9.462,00 zł.

Następnie decyzją z dnia 27 września 2010 r. Nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy Sz. zmienił ww. decyzję w sprawie podatku od nieruchomości za 2010r. i z dniem 1 września 2010 r. postanowił odpisać od podatku od nieruchomości kwotę 12.616,00 zł, w rezultacie czego podatek ten za 2010r. wyniósł 25.232,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż zmiana naliczenia podatku od nieruchomości związana jest z zawarciem aktu notarialnego [...] z dnia 31 sierpnia 2010 r. przenoszącego własność nieruchomości na rzecz Spółki Jawnej "A.".

Organ wskazał na treść art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), z którego wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.

Skoro Spółka dopiero na podstawie aktu notarialnego Repertorium A [...] z dnia 31 sierpnia 2010r. stała się właścicielką wymienionej w tym akcie nieruchomości, a do tego czasu korzystała z niej nieodpłatnie, nie będąc w żaden sposób zobowiązana do ponoszenia opłat z tytułu podatku od nieruchomości, to kwota zapłaconego podatku od nieruchomości za okres, w którym podatnikami tego podatku były osoby fizyczne, a nie spółka, nie może być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów spółki stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Podsumowując rozważania organ odwoławczy stwierdził, że wyliczona przez niego wysokość zobowiązania w kwocie 35.318,00 zł jest wyższa niż wysokość zobowiązania określona kwestionowaną odwołaniem decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2012r. Mając na uwadze zasadę wynikającą z treści art. 234 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zasadność określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 33.045,00 zł, tj. określonej przez organ pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E. B. wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona skarżąca zarzuciła:

1. rażące naruszenie prawa materialnego przez jego niezastosowanie, a mianowicie art. 14 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o podatek od towarów i usług, podczas gdy organ podatkowy określił podatnikowi przychód podatkowy z tytułu rzekomego przychodu w kwocie 924 zł równej podatkowi VAT wynikającemu z faktury VAT [...] na wartość wraz z podatkiem VAT 5.124zł (netto przychód w wysokości 4.200zł i podatku VAT 924zł), pomimo, że podatnik wykazał i zapłacił podatek VAT w wysokości 924 zł, a kwoty tej organ podatkowy nigdy podatnikowi nie zwrócił.

2. rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie, że w rozumieniu powołanej normy prawnej to spółka jawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i w sytuacji korzystania przez podatnika osobę fizyczną z własnego majątku organ odwoławczy wykreował przychód podatkowy z rzekomego nieodpłatnego korzystania z własnego - podatnika majątku i opodatkował rzekomy przychód z nieodpłatnego świadczenia, tak jakby podatnik wynajmował sam od siebie nieruchomość.

3. rażące naruszenie prawa materialnego przez jego niezastosowanie, a mianowicie art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym amortyzacji podatkowej może dokonywać właściciel lub współwłaściciel środka trwałego, a podatnikowi odmówiono prawa do odnoszenia w koszty odpisów amortyzacyjnych twierdząc, że uprawnionym podmiotem do odnoszenia w koszty uzyskania przychodów jest spółka jawna, która na gruncie ustawy nie posiada podmiotowości podatkowej.

4. rażące naruszenie art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie i niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości.

5. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wydaną decyzję, to jest art. 120, 121, 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez ustalenie w ramach upoważnienia do kontroli podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, rozliczeń podatnika z budżetem Państwa w podatku od towarów i usług, a więc bez upoważnienia i bez możliwości poddania kontroli tych ustaleń organu podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do zarzutu zaniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych; art. 187 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, przez zupełnie dowolne wyliczenie w oparciu o średnią arytmetyczną nieodpłatnego świadczenia, które rzekomo podatniczka otrzymywała wykorzystując własny majątek ujęty w ewidencji środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym ustalenie to zostało dokonane w oparciu o uzyskane wiadomości o czynszach w nieruchomościach, o których nie wiadomo czy są podobne do nieruchomości używanej przez podatnika, uzyskanych jedynie z dwóch źródeł oraz bez rozróżnienia na cele na które były wykorzystywane, to jest biuro i powierzchnia sklepowo magazynowa; ustalenia na podstawie upoważnienia do kontroli podatnika w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadności wymiaru podatku od nieruchomości, a więc dokonanie ustaleń faktycznych bez upoważnienia do dokonywania wymiaru takiego podatku oraz jego weryfikacji w ramach niniejszego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Jak wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego, w obrocie gospodarczym funkcjonowała od końca lat 80 spółka cywilna "A.", której wspólnikami byli S. B. i A. L.. W dniu 21 lipca 1994 r. nabyli oni po połowie, każdy ze swojego majątku odrębnego, prawo wieczystego użytkowania dwóch działek (nr [...]) oraz prawo własności znajdującego się na tej nieruchomości budynku, położonych w Sz. przy ul. [...]. W dniu 18 października 2001 r. spółka cywilna została na mocy umowy wspólników przekształcona w spółkę jawną działającą pod firmą "A." B., L. spółka jawna. Z dniem 1 lipca 2010 r. A. L. wystąpił ze spółki, a ogół przysługujących mu praw i obowiązków nabyła E. B.. Aktem notarialnym z dnia 30 czerwca 2010 r. E. B. zakupiła od A.L., ze środków pochodzących z jej majątku osobistego ½ udziału w prawie użytkowania wieczystego powyżej opisanych działek gruntu oraz ½ udziału w prawie własności położonych na nich budynków (budynek handlowo-usługowy, magazyn budowlany określany jako składnica materiałów budowlanych) za cenę 888.084,19 zł.

W dniu 31 sierpnia 2010 r. zawarta została umowa, w formie aktu notarialnego, na podstawie której wspólnicy spółki jawnej E. B. i S. B. zobowiązali się wnieść do spółki wkłady w postaci przysługującego im w udziałach po ½ części prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...] oraz udziałów po ½ części w prawie własności znajdującego się na tej nieruchomości budynku, położonych w Sz. przy ul. [...]. Tym samym aktem notarialnym w części zatytułowanej "umowa przeniesienia własności" zobowiązanie powyższe zostało przez wspólników wykonane.

Z powyższego wynika, że prawo wieczystego użytkowania wyżej opisanego gruntu wraz z prawem własności związanych z nim budynków stało się przedmiotem wkładu wniesionego do spółki jawnej "A." dopiero w dniu 31 sierpnia 2010 r. Wcześniej natomiast było ono przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych, najpierw S. B. i A. L., a następnie S. B. i E. B..

Słusznie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej z analizy art. 861 § 1, art. 73 § 2 i art. 158 kodeksu cywilnego, że wyżej opisana nieruchomość nigdy nie została wniesiona jako wkład do spółki cywilnej, bowiem nie został dochowany wymóg formy dla tej czynności prawnej, jaką jest forma aktu notarialnego. Wprowadzenie tej nieruchomości przez spółkę cywilną do ewidencji środków trwałych i użytkowanie jej w działalności gospodarczej nie oznacza, że nieruchomość ta weszła do majątku spółki.

W myśl unormowań zawartych w art. 861-863 Kodeksu cywilnego spółka cywilna posiada majątek (majątek wspólny wspólników na zasadach współwłasności łącznej) odrębny od, niewchodzących w jego skład, majątków poszczególnych wspólników. Wspólność majątku wspólników spółki cywilnej ma charakter współwłasności łącznej (jest tzw. wspólnością do niepodzielnej ręki), a nie wspólności w częściach ułamkowych. Współwłasność łączna charakteryzuje się tym, iż wynika ze szczególnego stosunku prawnego o charakterze osobistym (stosunku spółki cywilnej), który łączy wspólników spółki cywilnej. Współwłasność łączna nie stanowi samodzielnego stosunku prawnego, lecz jest konsekwencją stosunku spółki. Cechą konstytutywną istniejącej między wspólnikami wspólności łącznej jest jej bezudziałowy charakter, co oznacza, że każdemu wspólnikowi przysługują równe prawa do całego majątku. Łączny charakter wspólności wyraża się w tym, iż w czasie trwania spółki wspólnicy mogą korzystać ze wspólnego majątku jedynie razem (łącznie) dla realizacji wspólnego, określonego umową spółki celu gospodarczego. Współwłasność łączna oznacza niepodzielność majątku oraz brak określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom.

W rozpatrywanej sprawie jednak nie doszło do wniesienia przedmiotowej nieruchomości do majątku spółki cywilnej, pozostała ona zatem współwłasnością w częściach ułamkowych jej wspólników, a więc częścią ich majątków odrębnych.

W konsekwencji także przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie mogło skutkować przejęciem przez przekształconą spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności związanych z nim budynków. Prawa te nadal pozostały w majątkach odrębnych wspólników, stanowiąc przedmiot współwłasności w częściach ułamkowych. Wynika to wprost z materiału dowodowego sprawy, w szczególności z umów spółki jawnej z dnia 18 października 2001 r. i z dnia 2 lipca 2010 r., w których wskazano, że każdy ze wspólników wnosi wkład pieniężny w kwocie 2.000 zł. Dopiero w dniu 31 sierpnia 2010 r. sporządzony został akt notarialny, na podstawie którego każdy ze wspólników spółki jawnej wniósł do niej wkład w postaci przysługującego im w udziałach po ½ części prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...] oraz udziałów po ½ części w prawie własności stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków i budowli.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro spółka jawna nabyła prawo wieczystego użytkowania wyżej opisanej nieruchomości wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków dopiero w dniu 31 sierpnia 2010 r., to po pierwsze, prowadząc przed tą datą działalność gospodarczą na tej właśnie nieruchomości i nie uiszczając z tego tytułu żadnych opłat, spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie. Po drugie, w sposób nieuprawniony dokonywała odpisów amortyzacyjnych od powyższej nieruchomości jako środka trwałego w okresie, w którym nie została ona skutecznie wniesiona do spółki (pozostawała we współwłasności w częściach ułamkowych wspólników spółki). Po trzecie, w sposób nieuprawniony spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów podatek od nieruchomości, mimo że podatnikami tego podatku byli poszczególni wspólnicy jako współwłaściciele (użytkownicy wieczyści), a nie sama spółka.

Zdaniem strony skarżącej natomiast stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie jest niesłuszne, pomija ono bowiem fakt, że wyżej opisana nieruchomość ujęta została w ewidencji środków trwałych i była przez spółkę użytkowana przy wykonywaniu działalności gospodarczej. Z art. 8 ust. 1 u.p.d.f. strona skarżąca wywiodła, że skoro podatnikiem podatku dochodowego jest wspólnik spółki jawnej, to nie można mówić o uzyskaniu nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, gdy wykorzystywał on własny majątek wprowadzony do ewidencji środków trwałych i używał go do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Jakkolwiek spółki osobowe są transparentne podatkowo, to wnioski wywiedzione z tego faktu w skardze należy uznać za zbyt daleko idące i pozostające w sprzeczności z treścią art. 8 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Spółki osobowe na mocy art. 8 k.s.h. mogą być podmiotem stosunku prawnego – tym samym to spółka osobowa, a nie jej wspólnicy nabywają nieodpłatne świadczenie. Słusznie zatem zauważył organ odwoławczy, że w sytuacji, gdy spółka jawna korzysta z nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych jej wspólników, nie uiszczając z tego tytułu żadnych opłat, otrzymuje nieodpłatne świadczenie. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce opodatkowane są osobno u każdej osoby, będącej wspólnikiem takiej spółki w stosunku do jej udziału, bowiem podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz osoba fizyczna. Opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki osobowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do którego ustalenia należy stosować reguły powołane w ustawie podatkowej. Powyższe stwierdzenie nie daje jednak podstaw do wnioskowania, że spółki osobowe nie osiągają przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jasno stanowi, że opodatkowaniu podlega przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu udziału w zysku osiągniętym przez spółkę nie będącą osobą prawną. W świetle przywołanego przepisu czym innym są zatem zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia (np. nieodpłatne świadczenie), a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wielkość przychodów wspólnika zależy od wielkości przychodów spółki; innymi słowy - aby określić wielkość przychodów, które przypadają na wspólnika (określić ich część odpowiadającą udziałowi wspólnika w zysku), trzeba najpierw określić wielkość przychodów spółki. Ponieważ spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, określenie wielkości przychodu powinno nastąpić zgodnie z zasadami unormowanymi w art. 14 u.p.d.o.f. Jedną z tych zasad określa art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiąc, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Skoro spółka prowadzi działalność nieodpłatnie korzystając z cudzej nieruchomości otrzymuje nieodpłatne świadczenie będące przychodem spółki, a w konsekwencji - także przychodem (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika będącego współwłaścicielem (użytkownikiem wieczystym) takiej nieruchomości. Fakt wprowadzenia ww. nieruchomości do ewidencji środków trwałych nie zmienia zasadniczego dla zastosowania powyższej regulacji ustalenia, że nieruchomość ta wchodziła w skład majątku odrębnego wspólników spółki i była przez nią użytkowana nieodpłatnie.

Strona skarżąca zakwestionowała także sposób wyliczenia wartości otrzymanego przez spółkę nieodpłatnego świadczenia, jej zdaniem bowiem dane uzyskane jedynie od dwóch podmiotów na terenie miasta Sz. nie mogą dać obrazu obowiązujących w tym mieście stawek najmu powierzchni handlowych i biurowych, a nadto nie rozdzielono odrębnie stawek czynszu na powierzchnię wykorzystywaną w działalności handlowej i biurowej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku. Z istoty rzeczy ustalenie wartości świadczenia nieodpłatnego w takim przypadku ma szacunkowy charakter. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uzyskał informacje od dwóch podmiotów. Według informacji uzyskanej od B Sp. z o.o. stawki czynszu w 2010 r. za wynajem lokali użytkowych położonych w budynkach w Sz. wynajmowanych na prowadzenie działalności gospodarczej wyniosły od 3,42 do 13,97 zł netto za metr kw. (z przeznaczeniem na cele biurowe) i od 3,66 do 13,66 zł za metr kw. (z przeznaczeniem na cele handlowe). Z kolei Burmistrz Miasta i Gminy Sz. poinformował, że na terenie miasta obowiązywała tylko jedna umowa najmu nieruchomości budynkowej związanej z działalnością gospodarczą przeznaczoną na cele sklepowe ze stawką czynszu 4,87 zł brutto za metr kw. Na podstawie powyższych danych organ ustalił średnią arytmetyczną stawkę czynszu.

Strona skarżąca zarzuciła, że nie wiadomo, czy powyższe informacje dotyczyły nieruchomości podobnych do tej użytkowanej przez spółkę oraz że nie dokonano rozróżnienia na cele, na które pomieszczenia były wykorzystywane (tj. biuro i powierzchnia sklepowo-magazynowa), co jej zdaniem stanowiło naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej (przy czym strona nie wskazała, który z trzech paragrafów tego przepisu został w ten sposób naruszony) oraz art. 192 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zarzuty te nie są uzasadnione. Organ pierwszej instancji zwracając się do wyżej opisanych podmiotów świadczących usługi najmu na terenie miasta Sz. opisał cechy nieruchomości użytkowanej przez spółkę jawną "A.", tj. budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, położony w Sz. i przeznaczony na cele magazynowe, biurowe i sklepowe, wyposażony w dostępne media. Budynków o takich cechach dotyczyły też otrzymane odpowiedzi. Słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że informacje o 9 różnych stawkach czynszu stanowią wystarczający materiał porównawczy dla ustalenia wartości otrzymanego przez spółkę nieodpłatnego świadczenia. Samo zaś uśrednienie stawki czynszu bez uwzględnienia osobnych stawek dla powierzchni wykorzystywanych na cele handlowe i powierzchni biurowych nie może skutkować uchyleniem decyzji, rozwiązanie to było bowiem dla strony korzystniejsze, ponieważ średnia cena za wynajem powierzchni biurowej wynosiła 9,51 zł, czyli więcej niż kwota przyjęta do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Uwzględnienie zarzutu strony w tym zakresie spowodowałoby pogorszenie jej sytuacji. Dodatkowo za rozwiązaniem przyjętym przez organ przemawia i ta okoliczność, że pomieszczenia biurowe w nieruchomości użytkowanej przez spółkę jawną "A." zajmowały niewielką powierzchnię.

Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Wobec braku uzasadnienia tego zarzutu nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do niego. Jak wynika z akt sprawy, stronie skarżącej został zapewniony udział w postępowaniu, m.in. umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego zarówno przed wydaniem decyzji pierwszej instancji, jak i decyzji odwoławczej, stąd zarzut powyższy nie zasługuje na uwzględnienie.

Kolejną kwestię sporną stanowiła możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (budynku), stanowiącego własność wspólników spółki jawnej, który był przez tę spółkę używany (w tym wypadku nieodpłatnie). Także w tej kwestii sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Należy zauważyć, że jak wynika z ustaleń faktycznych, prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w Sz. wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków wniesione zostało do spółki jawnej A. tytułem wkładu dopiero na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 sierpnia 2010 r. Do tego czasu ww. nieruchomość nie stanowiła składnika majątkowego ani A. spółki cywilnej ani A. spółka jawnej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W orzecznictwie sądowym i doktrynie nie budzi wątpliwości stanowisko, że w świetle art. 22a ust. 1 u.p.d.f. do uznania za środek trwały rzeczy stanowiącej współwłasność wspólników spółki i wykorzystywanej na potrzeby spółki konieczne jest jeszcze dopełnienie pewnych warunków. Zgodnie z tym przepisem własność lub współwłasność danej rzeczy jest jednym z podstawowych warunków uznania nieruchomości (grunty, budowle, budynki), maszyn, urządzeń, środków transportu oraz innych przedmiotów za środki trwałe. Nie jest więc dopuszczalne dokonywanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej w formie spółki osobowej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których współwłaścicielem (współużytkownikiem wieczystym) w częściach ułamkowych jest jeden ze wspólników tej spółki i w sytuacji, w której środki te nie zostały wniesione jako wkład do tej spółki. Niezależnie zatem od tego, czy dany przedmiot stanowi własność lub też współwłasność jednego lub kilku wspólników, aby można było uznać go za środek trwały, konieczne jest wniesienie go do spółki osobowej aportem.

Zgodnie z art. 8 § 1 i 2 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Spółkę jawną zatem, będącą spółką osobową, cechuje wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe. Oznacza to, że stanowi ona odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym. Majątek ten jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników. W wypadku zatem prowadzenia przez osoby fizyczne działalności gospodarczej w formie spółki jawnej odpisom amortyzacyjnym podlegają tylko te środki trwałe, które wchodzą w skład majątku spółki. Odpisom amortyzacyjnym nie podlegają natomiast środki trwałe wchodzące w skład majątku odrębnego wspólników.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001 r. (FPS 6/01, ONSA 2002, nr 2, poz. 55) stwierdzono, że w świetle przepisów § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.), nie jest dopuszczalne dokonywanie - w ciężar kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej - odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których współwłaścicielami (współużytkownikami wieczystymi) w częściach ułamkowych są wspólnicy tejże spółki, w sytuacji, w której środki te nie zostały wniesione jako wkład do spółki.

W uchwale tej wskazano, że środkami trwałymi podlegającymi odpisom amortyzacyjnym, "własnymi" w rozumieniu przepisów ostatnio wskazanego rozporządzenia z 1997 r., "przeznaczonymi i używanymi" na potrzeby podatnika – wspólnika spółki cywilnej związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w ramach tej spółki lub do oddania w tych ramach w używanie innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, mogą być środki trwałe, które wspólnik będący ich właścicielem lub współwłaścicielem (współużytkownikiem wieczystym) wniesie jako wkład do spółki. Wniesienie bowiem takiego środka trwałego jako wkładu do spółki cywilnej będzie "zobowiązaniem się" wspólnika do osiągnięcia w ramach spółki "wspólnego celu gospodarczego", o jakim mowa w art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, a jednocześnie stanowić będzie wyraz "przeznaczenia" takiego środka na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego (w formie spółki cywilnej) działalnością gospodarczą. Cech takich, uzasadniających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, nie będą miały środki, które będą co prawda własnością lub współwłasnością wspólników spółki cywilnej, ale nie zostały wniesione jako wkład do spółki i w związku z tym nie zostały objęte współwłasnością łączną wspólników.

Kierunek wytyczony w powyższej uchwale jest podtrzymywany w najnowszym orzecznictwie sądowym i to nie tylko w odniesieniu do spółki cywilnej, ale też w odniesieniu do spółek osobowych. Przykładowo należy wskazać na wyrok NSA z dnia 20 września 2002 r., III SA 306/01, wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2005 r., I SA/Kr 2202/02, wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 83/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 459/05, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 1196/01, wyrok NSA z 19 marca 2006 r., II FSK 510/05, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl. Zob. też Komentarz PIT pod red. A.Bartosiewicza i R.Kubackiego, Wyd. Wolters Kluwer, rok 2009, str. 669, a także A. Nykiel, K.Koperkiewicz-Mordel: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz do art. 22a, LexPolonica.

Zarzut pominięcia przez organ możliwości "dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych" jest nieuzasadniony. Zgodnie z art. 22a ust. 2 amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

- zwane także środkami trwałymi,

4) tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU 30.11).

Ustawodawca nie definiuje bliżej pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Mając na uwadze całokształt regulacji odnoszących się do inwestycji w obcych środkach trwałych (w tym przede wszystkim przepisy traktujące o ich wartości początkowej), należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym jest suma wydatków poniesionych przez podatnika do dnia przyjęcia inwestycji do używania na obcy (niebędący jego własnością albo oddany w leasing finansowy) środek trwały, mających na celu umożliwienie korzystania przez podatnika z tego środka. Inwestycją w obcy środek trwały będą przede wszystkim wydatki mające na celu ulepszenie obcego środka trwałego (przebudowa, rozbudowa, nadbudowa, rekonstrukcja, modernizacja), a także wydatki, które mają na celu przystosowanie tego środka do używania go przez podatnika. Bezsporne jest, że spółka jawna A. nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wydatków potencjalnie stanowiących inwestycję w obcych środkach trwałych, organ nie mógł więc badać zasadności dokonywania takich od