I SA/Sz 548/13

Uzasadnienie

W dniu 2 listopada 2012 r. do Izby Skarbowej w B. wpłynął wniosek K.-c Sp. z o.o. z siedzibą w S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej w skrócie: "O.p.". W związku z tym, pismem z 10 stycznia 2013 r. organ wezwał Spółkę do uzupełnienia braków wniosku. W odpowiedzi na wezwanie, Spółka w piśmie z 18 stycznia doprecyzowała (zindywidualizowała) zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku i ponownie sformułowała własne stanowisko

w sprawie w taki sposób, aby pozostawało adekwatne do doprecyzowanego zdarzenia przyszłego i zakresu postawionego pytania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka kapitałowa (dalej: Wspólnik). Rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów Wnioskodawcy i wypłata z tego tytułu wynagrodzenia na rzecz Wspólnika. Umorzenie może zostać przeprowadzone w trybie umorzenia dobrowolnego bądź przymusowego, w tym także automatycznego. Nie jest wykluczone, że wypłata wynagrodzenia na rzecz Wspólnika nastąpi w formie niepieniężnej - tj. Spółka rozważa przekazanie tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały składników majątkowych w postaci posiadanych przez nią udziałów w innej spółce kapitałowej, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: Udziały).

Spółka będzie posiadała certyfikat c. rezydencji podatkowej Wspólnika aktualny za okres, w którym zostanie dokonane umorzenie udziałów.

Udziały, których umorzenie jest rozważane, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku, Spółka zindywidualizowała zdarzenie, wskazując, że:

- umorzenie udziałów nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego,

- umorzenie udziałów zostanie dokonane za wynagrodzeniem dla Wspólnika,

- wynagrodzenie dla Wspólnika zostanie ustalone w oparciu o uzgodnienia pomiędzy Zarządem Spółki oraz Wspólnikiem, z uwzględnieniem bieżących sprawozdań finansowych Spółki,

- wypłata wynagrodzenia dla Wspólnika z tytułu umorzenia udziałów nie nastąpi w formie pieniężnej,

- Spółka przekaże Wspólnikowi niepieniężne składniki majątkowe w postaci Udziałów w innej spółce kapitałowej, wypełniając tym samym postanowienia uchwały o umorzeniu. Spółka podkreśliła, że wypłacając wynagrodzenie w formie rzeczowej, nie nastąpi umorzenie zobowiązań Spółki z tytułu zapłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia. Spółka spełni/wypełni bowiem zobowiązanie, do którego będzie zobowiązana na podstawie odpowiedniej uchwały - wynagrodzeniem za umarzane udziały Spółki będzie składnik majątku Spółki - Udziały.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy przekazanie Wspólnikowi Udziałów jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spowoduje powstanie dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Wskazując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stwierdził, że przekazanie Wspólnikowi Udziałów jako wynagrodzenia za umorzenie jej udziałów nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W dniu 14 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak [...] , uznając stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ przytoczył art. 199 ksh regulujący kwestię umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie wskazał, że zgodnie z 18 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wskazanych w nim wartości. Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek - z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Ustawodawca wskazał przy tym w pkt 1-8 tego przepisu przykładowe przysporzenia z ww. tytułu. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie występuje jednak jako podmiot posiadający prawo do udziału w zyskach osoby prawnej, z związku z tym, dla oceny, czy w wyniku zaistnienia tego zdarzenia po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należy rozważyć, czy Spółka uzyska przychód uwzględniany dla ustalania dochodu (straty), zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów, które regulowałyby bezpośrednio skutki nabycia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów własnych w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem dla udziałowca ustalonym w formie niepieniężnej, po stronie spółki nabywającej te udziały. Omawiana ustawa nie zawiera też definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Co do zasady przychodem jest każda wartość stanowiąca przysporzenie podatnika - przychód powstaje zatem (co do zasady) w momencie jego faktycznego uzyskania. Ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna więc ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie została wymieniona w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń przez podatnika.

Odnosząc się do przysporzeń wyszczególnionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. organ wskazał, że w myśl pkt 3 lit. a tego przepisu, przychodami (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14), są w szczególności: wartość (z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8), umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Analiza tego przepisu wskazuje, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia (polegającego na działaniu albo na zaniechaniu), a dłużnik powinien świadczenie spełnić. "Umorzyć" natomiast to - zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym - zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Zdaniem organu, rozważając ratio legis unormowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., należy zauważyć, że zarówno decyzja wierzyciela o zwolnieniu podatnika z długu, jak i upływ czasu skutkujący przedawnieniem zobowiązania, powodują, że zostaje on uwolniony od obowiązku określonego świadczenia - wartość, którą miał świadczyć na rzecz wierzyciela, pozostaje w jego majątku, a poziom jego obciążeń ulega zmniejszeniu.

Organ stwierdził ponadto, że ustawodawca przewidział wyjątki od reguły wynikającej z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 omawianej ustawy (dotyczącym przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest więc art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zakresem zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. objęte są zatem przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem "zbycia" tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. W pojęciu "odpłatnego zbycia" mieści się więc zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Organ wskazał dalej, że regulacja zawarta w art. 14 u.p.d.o.p. odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem "wartość wyrażona w cenie" wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy). Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składnika majątku, podatnik może rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jego rozliczeniach podatkowych koszty nabycia, objęcia bądź wytworzenia składnika jako koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Odnosząc przytoczone unormowania do analizowanego zdarzenia przyszłego, organ zauważył, że Wnioskodawca przeniesie własność Udziałów na Wspólnika w zamian za nabywane - w celu ich umorzenia - udziały własne. Przeniesienie własności Udziałów (czyli świadczenie niepieniężne) jest zatem dla Spółki formą realizacji obowiązku wypłaty należnego Wspólnikowi wynagrodzenia za nabywane przez nią udziały własne (jest "odpłatnością" za nabywane udziały własne). Wnioskodawca dokonuje tym samym odpłatnego nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia, jednocześnie jednak Spółka dokonuje również zbycia Udziałów w zamian za przeniesienie na nią przez Wspólnika własności jej własnych udziałów.

W ocenie organu, opisane zdarzenie przyszłe spełnia więc przesłanki określone w art. 14 u.p.d.o.p. Po stronie Spółki powstanie zatem przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Przychodem tym będzie wartość wyrażona w "cenie" zbycia Udziałów, tj. wartość udziałów nabywanych od Wspólnika wyrażona w wynagrodzeniu należnym Wspólnikowi ustalonym w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki.

O ile zatem można zgodzić się z twierdzeniem, że w ujęciu ekonomicznym samo przeniesienie własności Udziałów jako wynagrodzenia za nabywane udziały własne może być traktowane w sposób tożsamy z zapłatą wynagrodzenia w gotówce (Spółka przekazuje określoną wartość ekonomiczną ze swojego majątku na rzecz Wspólnika), o tyle skutki podatkowe realizacji tych dwóch form wypłaty wynagrodzenia są zróżnicowane. Należy bowiem podkreślić, że w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej, w zamian za przekazanie na rzecz Wspólnika środków pieniężnych, Spółka uzyskuje udziały własne. Dochodzi zatem jedynie do odpłatnego nabycia udziałów własnych przez Spółkę. Nie można natomiast w tej sytuacji mówić o odpłatnym zbyciu czegokolwiek przez Spółkę. W konsekwencji, wypłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej nie daje podstaw do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Tymczasem, w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej, dochodzi w istocie do wzajemnej wymiany świadczeń niepieniężnych pomiędzy Spółką a Wspólnikiem - do zamiany Udziałów na udziały w Spółce. Sytuacja ta mieści się natomiast w zakresie zastosowania art. 14 omawianej ustawy.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie ma natomiast podstaw do rozpoznania przez Spółkę przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Opisana sytuacja nie mieści się bowiem w hipotezie normy zawartej w tym przepisie.

Organ ponadto podkreślił, że akcentowany przez Wnioskodawcę brak wprowadzenia przez ustawodawcę do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu, którego treść odnosiłaby się bezpośrednio (wprost) do powstania przychodu po stronie spółki kapitałowej, która nabywa własne udziały (akcje) w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem dla udziałowca (akcjonariusza) przekazywanym w formie niepieniężnej, nie oznacza, że przychód taki nie powstaje na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 tej ustawy. Ustawodawca - nie będąc w stanie zawrzeć w ustawie szczegółowych regulacji odnoszących się do wszelkich możliwych przypadków zdarzeń i czynności, w jakich mogą uczestniczyć podatnicy - posługuje się bowiem otwartym, przykładowym katalogiem przysporzeń stanowiących przychody, a także klauzulami generalnymi, charakteryzując istotę kategorii podatkowej, jaką jest przychód i jego źródła.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wydanych w latach 2008-2009, organ stwierdził, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 O.p. Podstawowym zadaniem organu jest jednak wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Zdaniem organu, przedmiotowa interpretacja czyni zadość tym wymogom. Prezentowane w niej stanowisko jest wynikiem analizy argumentacji w zakresie prawidłowej wykładni omawianych przepisów oraz problematyki realizacji świadczeń spółki kapitałowej wobec wspólników w formie niepieniężnej, jaka pojawiała się w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie. Stanowisko to jest prezentowane we wszystkich wydawanych aktualnie przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.

Organ nie podzielił tym samym stanowisk przedstawionych w wyrokach sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy w piśmie z 17 kwietnia 2013 r. znak [...] stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez uznanie, że wypłata na rzecz udziałowca Spółki wynagrodzenia w formie niepieniężnej - z tytułu umorzenia jej udziałów - powoduje po jej stronie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochód z odpłatnego zbycia składnika majątku Spółki;

- art. 7 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez żaden obowiązujący przepis prawa;

- naruszenie art. 14a § 1 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 O.p. polegające na wydaniu interpretacji sprzecznej z wyrokami sądów administracyjnych oraz z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w podobnych stanach faktycznych i prawnych, wskutek czego naruszona została zasada jednolitości oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu wskazującego, iż wypłata w formie niepieniężnej wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów powoduje powstanie przychodu dla spółki wypłacającej takie wynagrodzenie. Ustawa wyraźnie natomiast wskazuje, że przychód powstaje dla podmiotów otrzymujących takie należności. Ponadto, skoro wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej nie powoduje powstania przychodu dla Spółki, niezrozumiałym jest odmienne traktowanie analogicznej wypłaty wynagrodzenia w innej formie niż gotówka. Skarżąca uważa zatem za nieprawidłową interpretację art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonaną przez organ.

Przychodami podatkowymi są wszelkie przysporzenia, które powodują trwały przyrost aktywów podatnika - wartości, które określają definitywny przyrost jego majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02), wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane (P. Małecki, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz Lex, Warszawa 2011). Natomiast wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w formie niepieniężnej nie powoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Spółka nie otrzymuje od Wspólnika wynagrodzenia czy rekompensaty.

Zdaniem Skarżącej, umarzając udziały za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, nie dokonuje ona odpłatnego zbycia Udziałów, co wyłącza zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można - "odwracając" bieg zdarzeń prawnych - uznać, że zbyła aktywa (Udziały) w zamian za umorzone własne udziały i uzyskała przychód z art. 14 ust. 1. To Spółka nabywa własne udziały w celu umorzenia, ma zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia. Nie dokonuje natomiast odpłatnego zbycia Udziałów, aby otrzymać od Wspólnika własne udziały (byłoby to sprzeczne z istotą umorzenia udziałów).

Spółka uważa również, że umorzenie udziałów następuje na podstawie innego tytułu prawnego niż wskazany w art. 14 u.p.d.o.p. Umorzenie udziałów to szczególny rodzaj czynności prawnej, uregulowanej w Kodeksie spółek handlowych, której źródłem jest uchwała zgromadzenia wspólników. Nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy Kodeks cywilny dotyczące sprzedaży (niezbędnym przedmiotowo elementem umowy sprzedaży jest cena, która nie występuje w przypadku umorzenia udziałów - udziałowiec otrzymuje wynagrodzenie za umorzone udziały albo umorzenie następuje bez wynagrodzenia) lub zamiany. Celem umorzenia udziałów nie jest zbycie dóbr, ale kształtowanie struktury właścicielskiej spółki.

Jak podnosi Spółka, przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności/tego samego przychodu (po stronie Spółki i Wspólnika) i to w wyniku wykładni rozszerzającej, sprzecznej z brzmieniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wykładnią celowością i systemową przepisów tej ustawy.

Dokonana interpretacja przepisów narusza - zdaniem Skarżącej - zasadę równości (art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Rozróżnienie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej i pieniężnej nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach ani w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych.

Spółka zauważyła ponadto, że prezentowane przez nią stanowisko w zakresie skutków podatkowych wypłaty przedmiotowego wynagrodzenia w formie niepieniężnej, jest jednolicie przyjmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1486/11, z 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1297/12, z 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1294/11; wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.: z 13 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2423/12, z 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2662/12 i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 393/12.

Wskazując na naruszenie art. 7 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła, że w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej przyznano, iż analizowane zdarzenie nie zostało wskazane wprost jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej, otwarty katalog źródeł przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie uprawnia jednak organów podatkowych do dowolnego rozszerzania tej listy. Podstawową metodą wykładni przepisów prawa podatkowego jest bowiem wykładnia literalna - nie powinny być interpretowane rozszerzająco, dowolnie ani na niekorzyść podatnika. Spółka uważa też, że organ naruszył zasadę in dubio pro tributario, wypływającą z art. 121 § 1 O.p. Ponadto, zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie w sposób jasny, kompletny i zupełny. Nałożenie na nią obowiązku podatkowego - w sytuacji, gdy obowiązek ten nie wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stałoby w sprzeczności z ww. przepisem. Powyższe wnioski - jak podkreśla Spółka - potwierdza orzecznictwo (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 102/11).

Zaskarżona interpretacja indywidualna przez rozszerzającą wykładnię przepisów i kreowanie zobowiązań podatkowych nieuwzględnionych w ustawie, narusza zatem zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji).

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 14b § 6 w zw. z art. 14a § 1 art. 14h i art. 121 § 1 O.p. Skarżąca podniosła, że wydając interpretację indywidualną organ miał obowiązek wyjaśnić, dlaczego odstąpił od utrwalonego w orzecznictwie stanowiska. Twierdzenia zawarte w interpretacji nie są - jej zdaniem - wystarczające w tym zakresie. Organ nie rozważył również (nie dokonał bliższej analizy) powołanych przez Spółkę wyroków.

Zdaniem Skarżącej, pomijając powołane przez nią indywidualne rozstrzygnięcia, organ naruszył również art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Składając wniosek, Spółka mogła bowiem racjonalnie oczekiwać rozstrzygnięcia podobnego merytorycznie do znanych jej interpretacji oraz wyroków sądów w zbliżonych stanach faktycznych. Organ ignorując stanowisko judykatury, przyjął natomiast własną interpretację przepisów, niekorzystną dla Spółki.

Zasadność tego zarzutu potwierdza dodatkowo treść art. 14e § 1 O.p. Skoro bowiem istnieje możliwość zmiany z urzędu wydanej interpretacji z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej organ ma obowiązek analizować orzecznictwo w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji. Ponadto w art. 14a O.p. zobowiązano ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. W konsekwencji, jest on także zobowiązany do dążenia do jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych. Zdaniem Skarżącej, organ powinien zatem podzielić stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w analogicznych sytuacjach przywołanych we wniosku.

Skarżąca podkreśliła, że zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1044/12, z 21 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 545/11, z 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1102/11, z 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 726/10 i z 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 359/10.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał stanowisko w zakresie oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa.

W myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) – dalej: O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Stwierdzić należy, że zarówno interpretacja wydawana przez organy podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Odnosząc te wstępne uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że spór pomiędzy stronami postępowania interpretacyjnego dotyczy ustalenia, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym skarżąca Spółka uzyska przychód z tytułu przekazania wspólnikowi udziałów w innej spółce kapitałowej jako wynagrodzenie za nabycie od tego wspólnika udziałów w Spółce w celu ich (dobrowolnego) umorzenia.

Na wstępie wskazać więc należy, że stosownie do art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej: k.s.h. - zbycie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także zbycie jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Ponadto, w myśl art. 182 § 1 k.s.h., zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz zastawienie udziału umowa spółki może uzależnić od zgody spółki albo w inny sposób ograniczyć.

Podzielić należy pogląd przedstawiony w komentarzu do art. 180 k.s.h. (A. Kidyba "Komentarz aktualizowany do art.180 Kodeksu spółek handlowych" LEX/el 2013), że "udział jest częścią kapitału zakładowego i jako prawo obligacyjne może być przedmiotem obrotu. (...) Zbycie udziału może być przedmiotem czynności prawnych zarówno inter vivos, jak i mortis causa. Jeżeli chodzi o umowne zbycie udziału, to co do zasady, na podstawie art. 155 k.c., przejście udziału następuje wskutek zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia udziału (...). O cenie udziału (o ile nie zachodzą warunki z art. 182 k.s.h.) decyduje zbywca i nabywca.".

Zgodnie ze wskazanym art. 155 § 1 k.c.: "Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.".

Stosownie natomiast do art. 200 § 1 k.s.h.: "Spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.".

Zgodnie z art. 199 §§ 1-4 oraz 6 i 7 k.s.h.: "§ 1. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

§ 2. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

§ 3. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

§ 4. Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

§ 6. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

§ 7. W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.".

Zauważyć więc należy, że nabycie przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia stanowi wyjątek od istotnej zasady (zakazu) prawa handlowego. Z tego też powodu nabycie takie spełniać musi ww. wymogi przewidziane w przepisach k.s.h. oraz ogólne wymogi przewidziane w prawie cywilnym dla oświadczeń woli, czynności prawnych, zobowiązań umownych i in.

Każde umorzenie, zarówno dobrowolne, jak i przymusowe, jest więc następstwem konsensusu między wspólnikami a spółką, wyrażonego w umowie spółki. Niezbędnym ogólnym warunkiem umorzenia udziału (dobrowolnego lub przymusowego) – za wyjątkiem sytuacji opisanej w art. 199 § 4 k.s.h., tj. ziszczenia się określonego zdarzenia – jest podjecie stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego, zgoda na umorzenie udziałów musi być skonkretyzowana (data, liczba udziałów, kwota umorzenia, wartość udziałów, źródło wypłaty itd.). Brak konkretnej zgody na nabycie w celu umorzenia powoduje, że czynność prawna jest bezskuteczna (vide: ww. komentarz do art. 199).

W komentarzu tym wskazano dalej, iż "umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (na przykład sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 § 1 k.s.h. nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości (tak też na gruncie art. 194 § 1 k.h. Sąd Najwyższy w wyroku z 6 października 1998 r., II CKN 291/98, OSNC 1999, nr 4, poz. 73; podobnie WSA w Ł. w wyroku z 7 lutego 2008 r., I SA/Łd 1226/07, LEX nr 365235, w którym podkreślono, że umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży).

Konstrukcja umorzenia dobrowolnego jest szczególna. Należy przyjąć, że jest to określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki (bowiem regulacja dotycząca umorzenia powinna być w niej zawarta, a więc objęta jest czynnością prawną); 2) uchwała zgromadzenia wspólników (gdyż przepisy tworzą wymóg takiej uchwały o szczególnej treści, która to uchwała również w tym przypadku musi być traktowana jako oświadczenie woli); 3) zgoda wspólnika na umorzenie (która to zgoda ma także charakter składanego oświadczenia woli); 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę. (...) Można pokusić się o stwierdzenie, że umorzenie dobrowolne jest określonym zdarzeniem cywilnoprawnym mającym u swoich podstaw kilka innych zdarzeń, będących oświadczeniami woli bądź czynnościami faktycznymi (np. wypłata wynagrodzenia za umorzony udział). (...). Różni się to istotnie od umorzenia przymusowego, bowiem (...) przy umorzeniu dobrowolnym spółka występuje nie tylko jako organizator umorzenia, ale także jako uczestnik kontraktu cywilnoprawnego. Decyzje spółki co do umorzenia przymusowego mają w dużej mierze charakter czynności faktycznych, co różni je od czynności prawnych spółki, które są podstawą umorzenia dobrowolnego. Stąd tak istotne przy ocenie umorzenia dobrowolnego jest dostrzeżenie relacji spółka–wspólnik w wymiarze nie tylko organizacyjnym, ale także – co nie mniej ważne – relacji spółka–wspólnik w wymiarze obligacyjnym. (...).

Wśród umów, które możemy wykorzystać przy umorzeniu dobrowolnym, niewątpliwie na plan pierwszy wysuwa się umowa sprzedaży. W przypadku innych umów, które objęte są pojęciem "zbycie", problemy są większe. Jeżeli miałaby to być np. umowa darowizny, to jej podstawą winny być wszelkie czynności, które są wymagane przez art. 199 k.s.h., a które są związane z umorzeniem bez wynagrodzenia.

W przypadku umowy zamiany należałoby dodatkowo wykazać ekwiwalentny charakter świadczenia spółki jako odpowiadający wartości umorzonego udziału. Nie jest to wszakże zupełnie oczywiste, iż umowa taka może być zawsze wykorzystana jako podstawa umorzenia.

Pozwala to na wniosek, że umowy będące podstawą umorzenia mają swój szczególny charakter. Polega on na tym, że w każdym przypadku umowy te muszą być powiązane z celem, jakim jest umorzenie dobrowolne, tj. unicestwieniem udziału jako efektu zawartej umowy. Umowa taka może być rozpatrywana tylko i wyłącznie w kontekście procedury poprzedzającej zawarcie umowy.

Wskazując na szczególny charakter czynności rozporządzenia udziałem, przyjąć też należy, że umowy nabycia udziałów przez spółkę, będącą np. umową sprzedaży czy umową darowizny, mają jednak szczególny charakter. Chodzi o to, że art. 199 § 1 k.s.h. nie dotyczy w istocie umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości (por. SN w wyroku z 6 października 1998 r., II CKN 291/98, OSNC 1999, nr 4, poz. 73). W klasycznej umowie sprzedaży lub darowizny nabywca ma – w granicach swobody umów (art. 3531 k.c.) – pełną swobodę w przedmiocie decyzji co do dalszych losów rzeczy lub prawa. W przypadku zaś nabycia udziałów własnych przez spółkę po stronie spółki powstaje obowiązek ich umorzenia (...). Odmienności dotyczyć mogą też sposobów zapłaty za zbywane udziały, rozłożenia na raty, przyjęcie innej wartości udziału przy wypłacie wartości za umorzenie. W końcu, na co zwrócił uwagę WSA w Ł. w wyroku z 7 lutego 2008 r. (I SA/Łd 1226/07, LEX nr 365235), oceniając podatkowe skutki umowy o nabycie udziałów, należy stosować szczególną miarę: nie taką jak np. przy wypłacie dywidendy, lecz obowiązujące pewne wyjątkowe zasady, związane ze szczególnym zbyciem.

Powyższe prowadzi do wniosku, że zarówno konstrukcja dobrowolnego umorzenia udziałów, jak i podstawy tego umorzenia mają cechy szczególne, nakazujące patrzeć na te instytucje odmiennie niż na inne, występujące w kodeksie spółek handlowych. Dotyczy to zarówno specyfiki umorzenia udziałów jako szczególnej konstrukcji prawnej, jak i jej podstaw (umów, które muszą być wyraźnie powiązane z umorzeniem). W tym ostatnim przypadku występuje specyfika dokonywanych przez spółkę czynności nabycia, z zaakcentowaniem, że są to bardziej czynności spółki niż wspólnika. (...).

Zgodnie z wyrokiem WSA w Ł. z 7 lutego 2008 r. (I SA/Łd 1226/07, LEX nr 365235) przy określeniu podatkowych skutków umowy o nabyciu udziałów w celu umorzenia nie można stosować tej samej miary co przy zasadach wypłaty wspólnikom dywidendy; umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży. W przypadku zawarcia umowy sprzedaży, chociażby sprzedaż dotyczyła nabycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu umorzenia, strony umowy mogą w sposób dowolny umówić się co do sposobu zapłaty za nabyte rzeczy (w tym przypadku udziały). Jak podkreślił w konkluzji orzeczenia Sąd Administracyjny, rozłożenie ceny na raty, jak też odroczenie płatności w inny sposób, nie może być traktowane jako uzyskanie przez spółkę przychodu, który mógłby spowodować powstanie dochodu.".

Podzielając takie poglądy wyrażone przez A. K. w komentarzu do art. 199 k.s.h., Sąd uznał za celowe przytoczenie obszernych fragmentów tego komentarza, stanowiące zarazem odpowiedź na argumenty podnoszone w skardze dotyczące charakteru prawnego czynności nabycia przez spółkę z o.o. udziałów w celu ich umorzenia. Przytoczenie tych poglądów było celowe także z uwagi na odmienny pogląd wyrażony przez A. S. i M. T. w komentarzu do art. 199 k.s.h. (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, M. Tarska: "Kodeks spółek handlowych. Komentarz do artykułów 151-300", Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2005). W komentarzu tym stwierdzono bowiem, że "przeniesienie udziałów na spółkę – w celu ich umorzenia – nie jest w żadnym wypadku umową sprzedaży, nie można więc w takiej umowie określać ceny za nabywane przez spółkę udziały".

Z powodów podanych powyżej, Sąd takiego poglądu nie podzielił - nie został on też szerzej uzasadniony. Odnosząc się do argumentu dotyczącego ceny za nabywane udziały zauważyć należy, że skoro omawiane dobrowolne umorzenie udziałów ma nastąpić "za wynagrodzeniem" i skoro wysokość tego wynagrodzenia ma być określona w uchwale zgromadzenia wspólników - zatem przygotowywany przez zarząd spółki projekt takiej uchwały musiał być uzgodniony ze wspólnikiem zbywającym (przenoszącym własność udziałów) – i skoro wysokość tego wynagrodzenia nie jest regulowana przepisami k.s.h. (może więc być zarówno niższa, równa, jak i wyższa od wartości księgowej), to zasadne będzie uznanie, że takie uzgodnione wynagrodzenie za udziały w istocie ma charakter "ceny umownej".

Wskazać tu też należy, że w powołanym wyżej wyroku WSA w Ł. z 7 lutego 2008 r. (I SA/Łd 1226/07) stwierdzono, że gdy "wspólnicy zainteresowani umorzeniem swoich udziałów godzą się na ich sprzedaż spółce po cenie przewyższającej wartość nominalną, ale niższej od wartości bilansowej tych udziałów, stwierdzić należy, że mają oni prawo tak postąpić w oparciu o zasadę autonomii woli stron (...). Autonomia woli stron oznacza także, iż strony mogą dowolnie określić sposób zapłaty za nabycie udziałów, a więc także w ratach. Ustawodawca podkreśla zgodę wspólnika dla odróżnienia kontraktowego zbycia udziału w celu jego umorzenia od umorzenia przymusowego, które może odbywać się bez zgody zainteresowanego. A jeśli tak, to umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału, jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. A zatem, umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (por. P. Orlik: Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). (...), konieczność wyrażenia woli stron, by dobrowolnie umorzyć udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczność zawarcia umowy, by umorzenie takie mogło nastąpić, dowolność w kształtowaniu ceny takiej transakcji, możliwość jej przeprowadzenia bez wynagrodzenia, powoduje, iż nie można mówić o wystąpieniu po stronie spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w przypadku rozłożenia wynagrodzenia za udziały na raty. Jest to jedynie przejaw woli stron, dokonujących czynności prawnej, które mogą dowolnie kształtować warunki wiążącej je umowy".

Skoro zatem umorzenie udziałów (przy umorzeniu dobrowolnym za wynagrodzeniem) musi być poprzedzone wskazanymi wyżej oświadczeniami woli i czynnościami prawnymi – przy czym, przy uwzględnieniu faktu, że jedyny wspólnik skarżącej Spółki pełni zarazem funkcję zgromadzenia wspólników, procedura ta faktycznie będzie znacznie uproszczona - a więc także nabyciem udziałów przez spółkę za określonym wynagrodzeniem (ceną), przy braku bliższego określenia w k.s.h. sposobu tego nabycia, uznać należy, że następuje ono w sposób i w formie dopuszczonej przez prawo cywilne. Zasadnie więc zarówno w komentarzu A. K. jak i w ww. wyrokach wskazano w takiej sytuacji wprost na umowę sprzedaży. Wspólnik sprzedaje więc (zbywa, przenosi własność) udziały, które spółka "nabywa" (kupuje) za określone wynagrodzenie (cenę). Zauważyć tu należy na marginesie, że w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. (definiującym – w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – przychód wspólnika będącego osobą prawną z tytułu umorzenia udziałów/akcji) użyto właśnie takiego określenia: "odpłatne zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)".

Wymieniony komentator dopuścił także możliwość nabycia przez spółkę udziałów na podstawie umowy zamiany – zastrzegając, że w takim przypadku "należałoby dodatkowo wykazać ekwiwalentny charakter świadczenia spółki jako odpowiadający wartości umorzonego udziału". Zauważył również, że "nie jest to wszakże zupełnie oczywiste, iż umowa taka może być zawsze wykorzystana jako podstawa umorzenia" – nie rozwijając jednak tego stwierdzenia.

Zgadzając się z zastrzeżeniem, co do konieczności wykazania ekwiwalentności świadczenia spółki (za co odpowiada zarząd spółki), Sąd podzielił pogląd o możliwości nabycia udziałów przez spółkę w drodze umowy zamiany, co zgodne jest z ogólną zasadą prawa cywilnego swobody umów/autonomii woli stron, nie wyłączoną przepisami k.s.h. - w ocenie Sądu nie ma tu znaczenia wskazywane w doktrynie ograniczenie spółki w dysponowaniu nabytymi udziałami, tj. konieczność ich umorzenia. Zamiana (wymiana) oznacza w istocie przyznanie i wypłacenie wynagrodzenia w formie niepieniężnej (rzeczowej). Gdyby jednak uznać, że wskazane w przepisie k.s.h. określenie "wynagrodzenie" (i konieczność wskazania jego kwoty) musi mieć postać pieniężną, wtedy przedstawione we wniosku o interpretację pytanie nie miałoby uzasadnienia prawnego. Strony sporu w rozpoznawanej sprawie dopuszczają jednak możliwość wypłaty takiego wynagrodzenia w formie niepieniężnej, co Sąd również uznał za dozwolone. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że we wskazanym art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. (regulującym kwestie przychodu wspólnika będącego osobą prawną m.in. z tytułu umorzenia udziałów/akcji, w razie "odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)" należy rozpoznać przychód wspólnika również w sytuacji, gdy ta odpłatność ma charakter niepieniężny.

Dopuszczając więc możliwość zamiany (wymiany) nabywanych przez spółkę udziałów na posiadane przez spółkę składniki majątku, należy więc – zwłaszcza w odniesieniu do przepisów podatkowych – rozpoznać charakter (istotę) takiego świadczenia spółki.

Jest bowiem oczywiste, że w przypadku nabycia udziałów przez spółkę za wynagrodzeniem w formie pieniężnej spółka nie osiąga przychodu (podatkowego), bowiem nie dokonuje żadnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Inaczej jest jednak w przypadku ustalenia sposobu wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej, w którym spółka w zamian za nabywane udziały przenosi na wspólnika własność składników majątkowych. Zdaniem Sądu, ta odmienność nie oznacza więc – jak twierdzi Skarżąca - nierównego traktowania podatkowego tych dwóch różnych przecież sposobów nabycia udziałów. Tytułem przykładu należy tu wskazać, że nie budzi wątpliwości, iż nabywca dokonujący nabycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w formie pieniężnej nie osiąga przychodu podatkowego, jeżeli jednak tę nieruchomość nabędzie w drodze zamiany rozpozna przychód z takiej transakcji – o czym wprost stanowi ust. 2 ww. artykułu.

Odnosząc się zatem do podstawowej kwestii spornej w sprawie, tj. do rozpoznania przychodu Spółki w sytuacji nabycia udziałów do umorzenia za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, stwierdzić należy, że zasadnie organ wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów, które regulowałyby bezpośrednio skutki takiego nabycia, ustawa ta nie zawiera też definicji przychodu. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.: "Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.".

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.: "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,(...);

3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, (...)";

– w pozostałych punktach od 4 do 8 wymieniono inne kategorie przychodu.

Redakcja tego artykułu wskazuje więc, że ustawodawca wymienił jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do przychodów podatkowych, zatem – co do zasady - przychodem jest każda wartość stanowiąca przysporzenie podatnika, a przychód powstaje (co do zasady) w momencie jego faktycznego uzyskania. Zasadnie więc w zaskarżonej interpretacji wskazano, że ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna więc ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie została wymieniona w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń przez podatnika.

Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca ustanowił wprost wyjątki od reguły wynikającej z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (m.in. w ust. 4 tego artykułu, dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych).

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest art. 14 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu: "Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.".

Prawidłowo zatem organ stwierdził, że zakresem tego przepisu objęte są więc przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, a pod pojęciem "zbycia" tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. W pojęciu "odpłatnego zbycia" mieści się więc zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Co do zasady, przychodem ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem "wartość wyrażona w cenie" wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. W komentarzu do art.14 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazano, że "cena musi być wyrażona w pieniądzu, lecz jej zapłata może nie mieć formy pieniężnej, bowiem na poczet ceny sprzedawca może przyjąć inne świadczenie lub może być wyrażona przez inne określenie jej wartości, np. zwolnienie z długu czy potrącenie wymagalnych wierzytelności" (S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2013"). Każde z wymienionych rozwiązań będzie więc prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego. Na te inne formy określenia wartości transakcji zbycia wskazywano też w zaskarżonej interpretacji. Zauważyć też należy, że również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym umowy dożywocia podkreśla się, że "użyty w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot: "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" oznacza nie tylko świadczenie nabywcy wyrażone w pieniądzu, ale również inną formę świadczenia, świadczącą o ekwiwalentności zobowiązań stron umowy" (vide: wyrok z 03.07.2013 r., sygn. akt II FSK 2267/11).

Takie rozumienie przepisu art.14 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala więc przyjąć za zasadne, że również zbycie rzeczy lub praw majątkowych na podstawie umowy zamiany (lub innej umowy nienazwanej, przenoszącej własność rzeczy lub praw majątkowych w zamian na nabywane świadczenie – tu: udziały do umorzenia) oznaczać może powstanie przychodu u stron takiej umowy. Umowa zamiany jest bowiem umową wzajemną, na podstawie której "każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy" – art. 603 Kodeksu cywilnego. Taką sytuację ustawodawca uregulował wprost w art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak omawiając kwestię zbycia nieruchomości na podstawie przepisów u.p.d.o.f. w doktrynie wskazuje się, że "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza szczególnych zasad opodatkowania umowy zamiany nieruchomości. Należy zatem uznać, że w takim przypadku znajdą zastosowanie ogólne zasady dotyczące odpłatnego zbycia z art. 14 u.p.d.o.p." (Ewelina Bobrus: "Opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości", LEX/el).

Zdaniem Sądu, w opisanym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym dokonując zapłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej (tj. w postaci udziałów w innej spółce z o.o.) za nabywane od wspólnika udziały w celu ich umorzenia, Spółka dokona więc odpłatnego zbycia posiadanych udziałów w innej spółce, zatem spełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Odpłatnością tą będą nabywane udziały, których wartość (cena umowna) określona będzie w uchwale zgromadzenia wspólników (jako "wynagrodzenie" za nabywane udziały) oraz w umowie nabycia tych udziałów, zawieranej ze wspólnikiem na podstawie art. 199 k.s.h. Konieczność zawarcia takiej umowy (i to w formie szczególnej – pod rygorem nieważności) jest oczywista zwłaszcza w razie wypłaty takiego wynagrodzenia w formie niepieniężnej, przez przeniesienie własności nieruchomości spółki.

Zdaniem Sądu, nawet gdyby uchwała zgromadzenia wspólników określiła wynagrodzenie wspólnika w formie pieniężnej, to w sytuacji gdy następnie spółka za zgodą wspólnika (a więc na podstawie umowy) zamiast takiego świadczenia dokona na jego rzecz przeniesienia własności składnika majątkowego (na podstawie art. 453 K.c.), to nie zmieni to wyrażonej wyżej prawnopodatkowej oceny takiego zdarzenia.

Zasadnie więc w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że po stronie Spółki powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a przychodem tym będzie wartość wyrażona w "cenie" zbycia udziałów, tj. wartość udziałów nabywanych od Wspólnika wyrażona w wynagrodzeniu należnym wspólnikowi ustalonym w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki. Prawidłowo bowiem organ uznał, że w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej, dochodzi w istocie do wzajemnej wymiany świadczeń niepieniężnych pomiędzy Spółką a wspólnikiem, tj. do zamiany posiadanych przez Spółkę udziałów w innej spółce na nabywane od wspólnika udziały w Spółce.

Nie można zatem uznać, że Spółka nie osiągnęła żadnej korzyści (a więc i przychodu podatkowego), bowiem oznaczałoby to, że dokonała na rzecz wspólnika nieodpłatnego przeniesienia własności udziałów w innej spółce – co z oczywistych względów jest nie do przyjęcia. Dokonując zapłaty w takiej formie – Spółka zwolniła się bowiem z obowiązku (spełniła go) wypłaty wynagrodzenia za nabywane udziały, a zarazem wspólnik zbywający udział utracił także prawa majątkowe wobec spółki, inkorporowane w udziale (np. prawo do wypłaty dywidendy, czy uczestniczenia w podziale majątku w razie likwidacji spółki itp.) – mające przecież, co do zasady, istotny wpływ na określenie wartości udziału.

Zasadnie też organ wskazał, że jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składnika majątku, Spółka może rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty nabycia, objęcia bądź wytworzenia składnika jako koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

W ocenie Sądu, poza przedmiotem sprawy pozostają natomiast kwestie dotyczące samego umorzenia nabytych udziałów, obniżenia kapitału zakładowego, zgłoszenia do rejestru tych zmian itp. - a więc nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie. Nie ma również znaczenia podnoszony przez Skarżącą cel nabywania udziałów do umorzenia, tj. kształtowanie struktury właścicielskiej spółki. Umarzanie udziałów w spółce z o.o. realizować może różne cele, na co wskazują także przewidziane przez ustawodawcę różne formy umarzania (dobrowolne – w tym za wynagrodzeniem lub za zgodą wspólnika bez wynagrodzenia, przymusowe i tzw. automatyczne – art. 199 § 4 k.s.h.). W rozpoznawanej sprawie podnoszony przez Spółkę argument nie ma ponadto żadnego znaczenia, ponieważ w sytuacji gdy wszystkie udziały Spółki należą do jednego wspólnika, nawet umorzenie 99% udziałów w żaden sposób nie zmieni struktury właścicielskiej tej spółki, zatem nawet przy pozostawieniu tylko jednego udziału, wspólnik ten nadal będzie jedynym wspólnikiem, posiadając wszystkie udziały w spółce.

Uznać więc należy, że kwestie związane z celem umorzenia udziałów w spółce z o.o. nie mają bezpośredniego wpływu na ocenę prawnopodatkową takiej operacji. Jeżeli zatem w przyjętym przez Spółkę sposobie przeprowadzenia takiej operacji wystąpi zdarzenie objęte dyspozycją przepisu prawa podatkowego, to należy przepis taki zastosować. W przeciwnym razie mogłoby dojść do naruszenia konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania. Uwagi te dotyczą więc w szczególności zamierzonego przez Spółkę sposobu umorzenia udziałów, tj. za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, a więc połączonej z odpłatnym zbyciem rzeczy/prawa majątkowego na rzecz wspólnika. Podnoszony przez Spółkę zarzut braku przepisu nakazującego rozpoznanie przychodu w takiej sytuacji Sąd uznał za niezasadny. W istocie taki szczególny, dodatkowy przepis nie jest konieczny, skoro sytuacja taka objęta jest przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Uregulowanie w art. 12 ust. 4 pkt 3 sytuacji podatkowej (przychodu) wspólnika zbywającego odpłatnie udziały w celu ich umorzenia było o tyle celowe, że przepis ten dotyczy wszystkich trzech rodzajów umorzenia udziałów, a zatem wyjaśnia (precyzuje), że obejmuje także sytuację umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. W tej części przepis ten w istocie zachowuje ogólną zasadę ustalania dochodu do opodatkowania stanowiąc, że nie stanowi przychodu zawarta w otrzymanej za zbycie udziałów kwocie "część stanowiąca koszt ich nabycia bądź objęcia".

Sąd nie podzielił więc zarzutów skargi, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, w szczególności nie narusza wskazanych w skardze przepisów.

Odnosząc się dodatkowo do tych zarzutów, z powodów podanych powyżej Sąd nie stwierdził naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem Spółka – w ocenie Sądu – uzyskała przychód opisany powyżej. Zauważyć tu należy, że – co do zasady - za przysporzenie kreujące przychód podatkowy rozumieć należy nie tylko przysporzenia powodujące "trwały przyrost aktywów podatnika" – jak twierdzi Skarżąca, lecz również takie które powodują zmniejszenie pasywów.

Za nietrafną uznał więc Sąd argumentację Skarżącej, iż nie można - "odwracając" bieg zdarzeń prawnych - uznać, że zbyła ona aktywa (Udziały) w zamian za umorzone własne udziały i uzyskała przychód z art. 14 ust. 1. W zaskarżonej interpretacji nie odwrócono bowiem biegu zdarzeń prawnych, lecz prawidłowo uznano, że nabywając odpłatnie (w formie niepieniężnej) od wspólnika udziały w celu ich umorzenia Spółka w celu wykonania zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia dokonała odpłatnego zbycia (przeniesienia własności) składnika majątkowego (udziałów innej spółce).

Stanowisko wyrażone w interpretacji nie prowadzi też do - jak podnosi Spółka - podwójnego opodatkowania tej samej czynności/tego samego przychodu (po stronie Spółki i wspólnika). Niewątpliwie bowiem nie są to te same przychody: u wspólnika - ze zbycia udziału w Spółce, natomiast w Spółce ze zbycia udziału w innej spółce, ani te same kwoty – bowiem w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. odmiennie (w stosunku do art. 14 ust. 1) uregulowano przychód wspólnika. Interpretacja nie została też wydana w wyniku "wykładni rozszerzającej, sprzecznej z brzmieniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wykładnią celowością i systemową przepisów tej ustawy" – co wykazano powyżej.

Również za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 7 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem –zdaniem Sądu – oceniane zdarzenie przyszłe wyczerpało dyspozycję przepisów art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., a brak szczególnego przepisu odnoszącego się do takiego zdarzenia (regulującego przychód spółki w razie nabywania własnych udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w formie niepieniężnej) nie może być uznane jako niezgodne z ww. przepisami Konstytucji.

Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 14a § 1 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 O.p., przez wydanie interpretacji sprzecznej z wyrokami sądów administracyjnych oraz z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Wprawdzie zaskarżona interpretacja sprzeczna jest ze wskazywanymi przez Skarżącą wyrokami sądów administracyjnych i wydanymi w latach 2008 i 2009 interpretacjami indywidualnymi, jednak w ocenie Sądu interpretacja ta jest zgodna z prawem, a więc z tego powodu nie można uznać, że w sposób nieuprawniony (niedozwolony) naruszyła ona zasadę jednolitości oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd nie podzielił więc poglądów wyrażanych w przytoczonych przez Skarżącą wyrokach i interpretacjach indywidualnych, z powodów wskazanych powyżej.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a podniesione przez Skarżącą zarzuty okazały się niezasadne, Sąd orzekł o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).