I SA/Rz 417/14

Uzasadnienie

I SA/Rz 417/14

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], w której utrzymano w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] listopada 2010 r., wydał decyzję o nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], ustalającą S. M., na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej updof, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 239.873 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 854/10 oddalił skargę na tę decyzję. S. M. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak w dniu 27.09.2011 r. zmarł a postanowieniem z dnia 28.03.2012 r., sygn. akt I Ns 631/12, Sąd Rejonowy stwierdził nabycie po nim spadku przez córkę S. M. - w ½ części oraz przez syna D. M. - w ½ części. Obydwoje spadek objęli z dobrodziejstwem inwentarza. Po zakończeniu postępowania ze skargi kasacyjnej, które toczyło się już z udziałem ww. spadkobierców, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 2760/12, oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie.

Następnie w piśmie z dnia 26.09.2013 r. D. M. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09, zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...].11.2010 r., nr [...], o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej ] odmówił wznowienia postępowania w ww. sprawie na podstawie art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), stwierdzając, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania nadzwyczajnego trybu postępowania. Organ podatkowy uznał, że wniosek został złożony przez osobę, która nie może być stroną takiego postępowania. W postępowaniu zakończonym ww. decyzją ostateczną stroną był S. M. W stosunku do spadkobierców nie orzeczono o ich odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy.

Od ww. decyzji, D. M. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz o wznowienie postępowania w sprawie. Organowi podatkowemu zarzucił naruszenie art. 243 § 3 w związku z art. 240 § 1 pkt 8, art. 97, art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odwołujący wskazał, że rozstrzygnięcie organu podatkowego jest błędne, ponieważ D. M. jest następcą prawnym zmarłego S. M. w wyniku przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza i z tego tytułu posiada status strony, co zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 2760/12, w której była rozstrzygana skarga kasacyjna od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 8 marca 2011 r. Prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe zostało przez odwołującego przejęte na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ podatkowy uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy następujące okoliczności. Stroną postępowania zakończonego decyzją, której dotyczy wniosek

o wznowienie był S. M. a nie odwołujący, który nie wstąpił

w miejsce zmarłego w postępowaniu podatkowym. Za bez znaczenia organ podatkowy ocenił fakt, że spadkobierca uczestniczył w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zdaniem organu, spadkobierca stał się stroną postępowania przed tym Sądem na podstawie odpowiednich przepisów ustawy

z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), przy czym nie miało to jakiegokolwiek wpływu na ocenę jego sytuacji procesowej w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją z dnia 2.11.2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że na spadkobiercę nie przeniesiono odpowiedzialności za ww. zobowiązanie podatkowe zmarłego podatnika na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy nie podzielił poglądu wyrażonego przez odwołującego, że jego status strony w postępowaniu wznowieniowym wynika samoistnie z art. 133

w związku z art. 97 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że odwołujący nie był podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tzw. nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. i nie zastosowano wobec niego przepisu uznanego za niekonstytucyjny. W związku z powyższym nie może być

w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną postępowania w sprawie wznowienia postępowania.

Zdaniem organu podatkowego, z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].11.2010 r. nie wynika prawo o charakterze majątkowym do wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spadkodawca zmarł przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt SK18/09 oraz przed jego wejściem w życie. Spadkodawca nie nabył prawa do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją a zatem nie weszło ono do spadku. W związku z powyższym odwołujący nie mógł go nabyć jako spadkobierca. Organ odwoławczy wskazał, że sukcesja praw majątkowych

w rozumieniu art. 97 Ordynacji podatkowej nie obejmuje nieistniejących w chwili otwarcia spadku praw przyszłych i niepewnych.

W skardze na tą decyzję D. M. wniósł o jej uchylenie wraz

z poprzedzającą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego na jego rzecz według norm przepisanych.

Skarżący podniósł, że odmowa wznowienia postępowania a także przyjęcie, że nie ma statusu strony i co za tym idzie, interesu prawnego we wszczęciu tego postępowania, świadczy o naruszeniu przez organ art. 243 § 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał również na naruszenie art. 97 § 1 i § 4 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, które przejawiało się w przyjęciu, że prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania nie ma charakteru majątkowego i nie podlega sukcesji majątkowej a w konsekwencji, że spadkobierca podatnika nie ma przymiotu strony w postępowaniu wznowieniowym.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł, że z samego faktu, iż przyjął spadek po podatniku wynika jego status strony w postępowaniu wznowieniowym.

Z chwilą otwarcia spadku skarżący przejął z mocy prawa przewidziane

w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na tej podstawie uznał, że brak wydania decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy nie może stanowić przeszkody we wznowieniu postępowania. Skarżący kwestionując pogląd organu podatkowego podkreślił, że jego zdaniem, prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania ma charakter majątkowy, gdyż wiąże się z odpowiedzialnością majątkową za zobowiązania spadkodawcy. Swoją argumentację poparł treścią uzasadnienia wyroku NSA o sygn. akt II FSK 781/12. W dalszej kolejności skarżący zwrócił uwagę, że na sposób rozstrzygnięcia sprawy nie ma wpływu fakt, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający nieważność art. 20 ust. 3 updof został wydany po śmierci spadkodawcy. Niezgodność tego przepisu z Konstytucją została stwierdzona w stosunku do okresu, w którym wydano wobec spadkodawcy decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona i musi powodować uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzje te naruszają prawo materialne regulujące pojęcie strony postępowania zawarte w art. 133 § 1 o.p., zaś uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy.

Organ nietrafnie zinterpretował w tym zakresie prawo , uznając ,że spadkobiercy podatnika zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie korzystają z uprawnienia strony w postępowaniu o wznowienie postępowania podatkowego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego ( art. 240 § 1 pkt 8 o.p.).

W sprawie nie budzą wątpliwości dwa fakty. Po pierwsze nie jest kwestionowane ,że decyzją z dnia 17.06.2010 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił S. M. zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 239.873 złote. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Skargę wniesioną od tej decyzji WSA w Rzeszowie oddalił, zaś NSA oddalił skargę kasacyjną od tegoż wyroku Sądu I instancji.

Decyzja jest zatem ostateczna. Podlega wykonaniu.

Decyzja ta ma przy tym charakter decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest decyzją konstytutywną . Zobowiązanie podatkowe powstało na jej podstawie ( art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Istnienie zobowiązania podatkowego jest ściśle związane z pozostawaniem tejże decyzji w obrocie prawnym . Dopóki decyzja ta występuje w obrocie prawnym , zobowiązanie podatkowe ustalone S. M. ciąży na podatniku , jak też może zostać przeniesione na jego następców prawnych.

W tym zakresie należy także dodać, że nie budzi wątpliwości, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/09 stwierdził niezgodność z Konstytucja art. 20 ust. 3 updof określającego podstawę opodatkowania podatkiem 75% dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Skutkiem tego orzeczenia Trybunału jest możliwość wznowienia postępowania ( zarówno sądowego , jak i administracyjnego zakończonego decyzją o ustaleniu tego rodzaju podatku ).

Drugim faktem nie budzącym wątpliwości w sprawie jest to że S. M. zmarł w dniu 27.09.2011 r. po złożeniu skargi kasacyjnej do NSA , zaś w postępowaniu przed tym sądem w charakterze strony występowali S. M. i D. M. W odniesieniu do nich Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z dnia [...].03.2012 r. stwierdził nabycie spadku po S. M. – z dobrodziejstwem inwentarza. Według oświadczenia S. M. dotyczącego nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po S. M. wartość spadku wyniosła 2.943 złote. Wysokość tej kwoty nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Odstąpiono od wzywania do złożenia oświadczenia pozostałych spadkobierców.

Należy zatem przyjąć ,że wartość spadku opiewa na kwotę wskazaną przez S. M.

Przepis art. 97 § 1 o.p. przewiduje ,że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wprowadza on zatem możliwość przejęcia w przez spadkobiercę zarówno praw , jak i obowiązków spadkodawcy w zakresie prawa podatkowego. W sprawie niniejszej szczególne znaczenie dla sprawy będzie miała możliwość przejęcia obowiązków spadkodawcy w zakresie odpowiedzialności za wykreowane powyżej wskazaną decyzją konstytutywną zobowiązanie podatkowe. Dla dalszych rozważań możliwość przeniesienia na S. M. i D. M. odpowiedzialności za to zobowiązanie podatkowe Sądu będzie miała szczególne znaczenie.

Przepis art. 100 § 1 o.p. stanowi ,że organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W przypadku więc ustalenia , że podatnik na którym ciążyła zaległość podatkowa posiada spadkobierców ( po ich ustaleniu bądź samodzielnie , bądź w trakcie postępowania przed sądem cywilnym , bądź przez notariusza ) organy podatkowe będą miały prawo i obowiązek ( orzekają w odrębnych decyzjach ) przenieść odpowiedzialność na spadkobierców. Pomijając już charakter prawny takiej decyzji ( określający czy też ustalający ) kluczowe znaczenie będą przy wydawaniu takiej decyzji miały decyzje wydane przez organy wobec spadkodawcy. Przepis art. 102 § 1 pkt 2 o.p. stanowi bowiem ,że przepis art. 100 § 1 o.p. stosuje się, jeżeli postępowanie podatkowe , którego stroną był podatnik zakończyło się decyzją ostateczną. Tak więc wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za długi spadkowe jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wynika z niekwestionowanej deklaracji podatkowej , lub też zostało ustalone lub określone decyzją ostateczną. ( por. np.:wyrok WSA w Lublinie z dnia 12.05.2009 I SA/Lu 16/09 czy też WSA w Szczecinie z dnia 05.11.2009 I SA/Sz 581/09 – oba opubl. w SIP LEX – art. 100 o.p.). Na spadkobierców spadkodawcy przechodzą tylko te obowiązki, które ciążyły na nim jako na podatniku i tylko te , które mogą być przeniesione na podstawie ustaw podatkowych.

W trakcie postępowania prowadzonego na podstawie art. 100 o.p. organ podatkowy będzie więc uprawniony do badania, czy istnieje decyzja ostateczna określająca lub ustalająca spadkodawcy zobowiązanie podatkowe i na tej podstawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy, ustalenia kręgu spadkobierców, a następnie określenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców z uwzględnieniem okoliczności osobistych ich dotyczących jak . np.: rodzaj przyjęcia spadku ( wprost – z dobrodziejstwem inwentarza). Nie mogą one kwestionować istnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznych decyzji podatkowych wydanych wobec spadkodawcy.

Funkcjonowanie zatem w obrocie prawnym decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe spadkodawcy ma znaczenie dla sytuacji prawnej spadkobierców. Skutkować może ono bowiem określeniem ich odpowiedzialności za te zobowiązania.

Pojecie strony postępowania podatkowego zostało określone w o.p w art. 133 § 1 .Stanowi on ,że stroną jest m.in. podatnik , płatnik , inkasent a także ich następca prawny Nie jest kwestionowane w niniejszej sprawie to ,że S. M. , jak i D. M. są następcami prawnymi S. M., jako jego spadkobiercy. Formalnie więc spełniają oni warunek występowania w charakterze strony w postępowaniu podatkowym toczącym się odnośnie jego zobowiązań podatkowych.

Zarówno jednak w orzecznictwie , jak i doktrynie zgodnie przyjmuje się ,że przymiot strony będzie przysługiwał tylko takim osobom , które posiadają interes prawny w uczestniczeniu w danym postępowaniu. Istotnym elementem definicji strony jest bowiem interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Wynika on z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu . Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. ( Piotr Pietrasz Ordynacja Podatkowa . Komentarz .Wydanie V opubl. SIP Lex – art. 133).

Z interesem prawnym będziemy więc mieli do czynienia w takiej sytuacji gdy wszczęcie postępowania podatkowego , bądź też uczestnictwo w takim postępowaniu będzie miało bezpośredni wpływ na prawa i obowiązki danej osoby w zakresie ciążących na niej lub mogących ciążyć obowiązków publicznoprawnych ( w tym zobowiązań podatkowych ).

W przedmiotowej sprawie skarżący wskazał na możliwość określenia mu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe , których podatnikiem był jego nieżyjący ojciec , którego jest spadkobiercą . Istnienie możliwości określenia jej takiej odpowiedzialności wskazuje ,że posiada on interes prawny w tym, aby domagać się uchylenia decyzji , która stanowi podstawę mogącej ciążyć na nim odpowiedzialności.

Fakt ,że dotychczas organ nie wydał decyzji w trybie art. 100 i nast. o.p. nie będzie miał znaczenia. Interes prawny leżący po stronie skarżącej polega na tym ,że decyzja taka może być w każdej chwili – aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu prawnego , wpływa na jej prawa i obowiązki bowiem powoduje ustanie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wynikającej z art. 97 § 1 i 4 o.p.

W niniejszej sprawie do takiego uchylenia decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe spadkodawcy może dojść w trybie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. przewidującego możliwość wznowienia postępowania w sytuacji , gdy przepis który stał się podstawą decyzji wymiarowej został uznany za niekonstytucyjny.

Jak już wyżej wskazano , tak się właśnie stało. W tej sytuacji spadkobierca jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie takiego postępowania i uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. ( zob. też wyrok NSA z dnia 29.11.2013 II FSK 781/12 dostępny. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Jako dodatkowy argument przemawiający za uznaniem interesu prawnego spadkobiercy do złożenia wniosku , bez względu na to czy organ podjął czynności zmierzające do wydania decyzji w trybie art. 100 o.p. należy tutaj wskazać ograniczenie prawa do złożenia wniosku o wznowienie postępowania określone w art. 241 § 2 pkt 2 o.p., który przewiduje, że wniosek powinien być złożony w okresie 1 miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Gdyby więc – tak jak chce tego organ, interes prawny strona uzyskiwała dopiero z chwilą wydania decyzji o określeniu odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkodawcy, to ochrona taka byłaby iluzoryczna z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie.

Nie wyłącza interesu prawnego strony fakt przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza , skoro pomimo ograniczenia ewentualnej odpowiedzialności do kwoty tzw. czynnej masy spadku , odpowiedzialność spadkobierców nie jest wykluczona.

Z tych względów Sąd uznał ,że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne poprzez nietrafne uznanie ,że skarżąca nie może być stroną postępowania o wznowienie i dlatego musiała ona ulec uchyleniu w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012 poz. 270 z zm. ) dalej ppsa.

Pozostałe rozstrzygnięcia znajdują uzasadnienie w art.152 i 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( t.j. Dz.U. 2013 poz. 490 ) .