II FSK 2109/12

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. z siedzibą w Niemczech (zwanej dalej "Spółką"), na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 26 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Przedstawiając w uzasadnieniu stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wnioskiem z dnia 6 października 2010 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego ze skapitalizowanych odsetek. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka jest komandytariuszem spółki komandytowej, która to spółka jest komandytariuszem innej spółki komandytowej L. sp. z o.o. - dalej "L.". Spółka L. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych pośrednio z tytułu uzyskiwanych przez Spółkę L. dochodów. Spółka L. udzieliła pożyczkę innemu podmiotowi - spółce z o.o., a także w przyszłości rozważa ponowne udzielenie pożyczki, która będzie podlegała oprocentowaniu. Istnieje możliwość, że po podpisaniu umowy pożyczki, jej strony uzgodnią, że naliczone, lecz niezapłacone odsetki po określonym czasie będą podlegały kapitalizacji. Na dzień złożenia wniosku strony umowy dokonały już częściowo kapitalizacji odsetek. W rezultacie wartość skapitalizowanych odsetek powiększa kwotę główną pożyczki podlegającą oprocentowaniu. W związku z tak opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie. W jakim momencie skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę L., będą stanowić przychód podatkowy Spółki (proporcjonalnie do posiadanych udziałów), czy: a) w dacie kapitalizacji odsetek (zwiększenia kwoty głównej pożyczki podlegającej oprocentowaniu), b) w momencie ich faktycznej zapłaty (wraz z należnością pierwotną z tytułu pożyczki), c) w innym momencie? Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, Spółka stwierdziła, iż za datę powstania przychodu należy uznać dzień otrzymania przez pożyczkodawcę kwoty należności głównej wraz ze skapitalizowanymi odsetkami. W ocenie Spółki, momentem powstania przychodu jest moment zwrotu (spłaty) pożyczki przez pożyczkobiorcę, czyli moment otrzymania przez Spółkę L. wartości udzielonej pożyczki w części dotyczącej skapitalizowanych odsetek. Spółka stwierdziła, że art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p"), nie określa momentu powstania przychodu, lecz precyzuje kategorie, które są lub nie są przychodem. W ocenie Spółki, przepis ten dotyczy takich przysporzeń na rzecz podatnika, które podlegają wyłączeniu z pojęcia przychodu podlegającego opodatkowaniu, a zatem są neutralne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższy przepis stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wszelkich przysporzeń na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego też istotna jest jego prawidłowa wykładnia, która powinna być ścisła oraz zgodna z literalnym brzmieniem przepisu. Spółka zwróciła uwagę, że otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) nie stanowi jego przychodu dla celów ustawy, co jest związane z faktem, że owo przysporzenie nie ma charakteru definitywnego, albowiem podlega zwrotowi. W taki sam sposób również zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowi dla niego przychodu, gdyż nie ma mowy w tym przypadku o jakimkolwiek przysporzeniu po jego stronie. Z chwilą spłaty pożyczki (kredytu) przez pożyczkobiorcę następuje tylko zwrot wartości należących wcześniej do pożyczkodawcy. W omawianym przepisie uznano, że skapitalizowane odsetki od zwróconych pożyczek (kredytów) powinny stanowić przychód dla pożyczkodawcy, z uwagi na fakt, iż stanowią one dla niego ekonomiczne przysporzenie. W opinii Spółki, treść art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. zawęża pojęcie przychodu określone w art. 12 ust. 3 tej ustawy. Z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że do przychodów zalicza się skapitalizowane odsetki od pożyczki (kredytu) zwróconej, a nie jedynie skapitalizowane odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej. W celu określenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych, a wcześniej skapitalizowanych odsetek, należy odwołać się do innych przepisów ustawy. Przychód, o którym mowa w powyższym akapicie, to przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, analiza art. 12 ust. 3 - 3e u.p.d.o.p. wskazuje, że skapitalizowane odsetki otrzymane przez pożyczkodawcę stanowią jego przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast przychód ten powstaje w momencie dokonania faktycznej płatności tych odsetek przez pożyczkobiorcę (zwrot pożyczki w części dotyczącej skapitalizowanych odsetek). W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku kapitalizacji odsetek od pożyczki, skapitalizowane odsetki będą stanowiły przychód dla celów ustawy, a datą jego powstania będzie dzień otrzymania zapłaty (należy to wiązać z momentem otrzymania poprzez pożyczkodawcę wartości udzielonej pożyczki wraz z zapłatą skapitalizowanych odsetek powiększających kwotę udzielonej pożyczki).

1.3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 26 listopada 2010 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że momentem powstania przychodu po stronie wierzyciela oraz kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika jest moment każdorazowej kapitalizacji dokonywanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nieotrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p). Rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek na zasadzie kasowej stanowi odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych, o której stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki (kredytu) i poddane dalszemu oprocentowaniu stanowią przychody podatkowe pożyczkodawcy z chwilą kapitalizacji. Odsetki skapitalizowane, tak jak u wierzyciela są przychodem w dacie kapitalizacji, tak drugostronnie, u dłużnika są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Zdaniem Ministra Finansów, art. 12 ust. 3a - 3e u.p.d.o.p. dotyczą tylko przychodów należnych, a odsetki od kredytów (pożyczek) nie są traktowane, tak jak inne przychody z działalności gospodarczej, z uwagi na ich wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p.

2.1. Spółka po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę, w której przedstawiając podnoszoną uprzednio argumentację zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 3, 3a, 3c oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., przez niewłaściwą ich interpretację w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w zapytaniu. Ponadto wskazała na naruszenie zasady "in dubio pro tributario" oraz zasady precyzyjnego zakresu opodatkowania, a także art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzuty skargi dotyczą zasadniczo kwestii ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego, w którym rozpoznany powinien być przychód po stronie Spółki, w związku z kapitalizacją odsetek od udzielonej przez zależną od niej spółkę pożyczki. Sąd zwrócił także uwagę, iż nie jest sporną kwestią, że skapitalizowane odsetki stanowią przychód dla podmiotu, który pożyczki lub kredytu udzielił (w rozpoznawanej sprawie przychód Spółki w wartości odpowiadającej jej wkładowi), co wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana zgodnie z art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej i nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych uchybień mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że w aspekcie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych - kapitalizacja odsetek od kredytów i pożyczek oznaczała ich zapłacenie. Istotą kapitalizacji odsetek jest ich włączenie - dopisanie do kapitału po określonym umownym terminie. Następne odsetki zostaną naliczane od skapitalizowanej sumy. Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, który czyni zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Sąd podkreślił również, że z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny, tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami. W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że nieprawidłowe jest również stanowisko Spółki w kontekście momentu powstania przychodów i kosztów z tytułu kapitalizacji odsetek. Sąd przytoczył brzmienie 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i zauważył, że odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Odsetki takie są więc przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). Rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek na zasadzie kasowej stanowi odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych, o której stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd nie zgodził się ze Spółką, że moment rozpoznania przychodów ze skapitalizowanych odsetek należy wywieść z art. 12 ust. 3a, 3c i 3e u.p.d.o.p., gdyż unormowania ust. 3a-3e tej ustawy dotyczą tylko przychodów należnych, a odsetki od kredytów (pożyczek) nie są traktowane tak, jak inne przychody z działalności gospodarczej, z uwagi na ich wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. Z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny, tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami. W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). Pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sąd podkreślił, że w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom innym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.), dotyczy to szczególnego momentu zaliczenia ich do przychodów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Oznacza to, iż odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki (kredytu) i poddane dalszemu oprocentowaniu stanowią przychody podatkowe pożyczkodawcy z chwilą kapitalizacji. W związku z powyższym, ustawodawca wyłączył skapitalizowane odsetki z kategorii pozostałych odsetek, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Dosłowna treść art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p nie wskazuje wprost momentu, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu skapitalizowanych odsetek. Funkcjonalnie natomiast przepis ten a contrario wskazuje na konieczność uwzględnienia w przychodach podatkowych odsetek z tytułu pożyczek (kredytów) tej części należności głównej, która odpowiada skapitalizowanym odsetkom na dzień ich kapitalizacji. W sytuacji braku tej klauzuli, skapitalizowane odsetki byłyby traktowane jako zobowiązanie główne - które jest podatkowo neutralne. W związku z powyższym, gdyby nie trzeba było zaliczyć skapitalizowanych odsetek do przychodów podatkowych w momencie kapitalizacji, nie byłyby one przychodami w ogóle, z uwagi na fakt, że po kapitalizacji stają się elementem kwoty głównej pożyczki, której otrzymanie nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Ostatnim momentem, gdy skapitalizowane odsetki nie stanowią jeszcze części kwoty głównej pożyczki, jest moment ich kapitalizacji. Za powyższą interpretacją art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przemawia, zdaniem Sądu, również wykładnia systemowa. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy, należy bowiem wziąć pod uwagę pozostałe uregulowania dotyczące kapitalizacji odsetek, zawarte w u.p.d.o.p. Następnie Sąd zwrócił uwagę, że normy zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., w ich obecnym brzmieniu wprowadzono do u.p.d.o.p. na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 646). Przed wspomnianą nowelizacją w 1993 r. omawiane artykuły brzmiały inaczej. Z porównania ich treści przed i po nowelizacji wynika, iż ratio legis ustawodawcy, określającego zasady opodatkowania skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) było takie, że poprzez wykreślenie wyrazów "otrzymanych" i "zapłaconych" w sposób jednoznaczny wskazano na moment powstania przychodu po stronie wierzyciela oraz kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika - którym jest moment każdorazowej kapitalizacji dokonywanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Uzasadniając wykreślenie w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wyrazu "otrzymanych" Ministerstwo Finansów jako projektodawca ustawy wyjaśniło, iż proponowana zmiana nosi charakter uściślający. Idea podatku dochodowego opiera się w zdecydowanej większość na przychodach należnych, a tylko w nielicznych sytuacjach na przychodach faktycznie otrzymanych (np. w przypadku zwykłych odsetek). Analogicznie należy interpretować daną normę prawa po stronie kosztów uzyskania przychodu. Odsetki skapitalizowane należy uważać za otrzymane, lecz nie wypłacone.

3.1. W skardze kasacyjnej Spółka działając przez swojego pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

- art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., polegające na błędnej jego wykładni i przyjęciu, że powołany przepis nakazuje zaliczyć do przychodów skapitalizowane odsetki od wszelkich pożyczek, a nie tylko od pożyczek zwróconych, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu winna wskazywać, iż przychód stanowią skapitalizowane odsetki wyłącznie od pożyczek zwróconych, co stanowi podstawę skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.; zwana dalej : "p.p.s.a."),

- art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skapitalizowane odsetki od pożyczki nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej, a zatem dla ustalenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu kapitalizacji odsetek nie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowiący, iż za datę uzyskania przychodu, o który mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c i 3d, uznaje się dzień otrzymania zapłaty, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. winna prowadzić do stwierdzenia, że skapitalizowane odsetki od zwróconych pożyczek, w niniejszej sprawie stanowią przychód podatkowy z działalności gospodarczej, który winien być rozpoznany przez Spółkę w momencie faktycznej zapłaty kwot skapitalizowanych odsetek, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.;

- wydanie orzeczenia z naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynika sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu nieuwzględnienia przez Ministra Finansów orzecznictwa sądowego powoływanego przez Spółkę w postępowaniu interpretacyjnym, podczas gdy brak odniesienia się do orzecznictwa sądowego przez organ stanowi istotne naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto uwzględnienie orzecznictwa sądowego przez Ministra Finansów mogło mieć wpływ na zajęte stanowisko z uwagi na powoływane przez Spółkę orzecznictwo, zgodnie z jej oceną prawną.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty.

3.2. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też niezbędnym jest dokonanie jego ścisłej wykładni, co prowadzi do stwierdzenia, że pojęcie "skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów)" należy odnosić do "pożyczek (kredytów) zwróconych". Wobec tego wyłącznie w sytuacji zwrotu pożyczki, obejmującej zwrot skapitalizowanej kwoty odsetek, aktualizuje się możliwość rozpoznania przychodu po stronie pożyczkodawcy. W ocenie Spółki, przychód z tytułu skapitalizowanych odsetek jest przychodem z działalności gospodarczej, bowiem pożyczki były udzielone w związku z prowadzoną przez wskazane podmioty działalnością gospodarczą, a bez jej prowadzenia do udzielenia pożyczki by nie doszło. Dalej Spółka podniosła, że w przypadku kapitalizacji odsetek nie sposób mówić o otrzymaniu pieniądza (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), czy o powstaniu przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Sam fakt kapitalizacji odsetek nie sprawia, że kwota skapitalizowanych odsetek staje się przychodem należnym w rozumieniu powołanej regulacji. Prowadząc dalsze wywody Spółka wskazała, że do kapitalizacji odsetek nie mają zastosowania art. 12 ust. 3a, 3c i 3d u.p.d.o.p., w takim przypadku za datę powstania przychodu uznaje się zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., dzień otrzymania zapłaty. Naliczone skapitalizowane odsetki będą przychodem u pożyczkodawcy w momencie otrzymania. Kwota skapitalizowanych odsetek jest znana w momencie zwrotu pożyczki, a stanowisko, w myśl którego moment kapitalizacji jest momentem, w którym można dokonać opodatkowania przychodu z tytułu skapitalizowanych odsetek jest nietrafny. Do wzmocnienia swojej argumentacji Spółka wskazała na skorelowanie przepisów dotyczących przychodów podatkowych z normami dotyczącymi zasad rozpoznania podatkowych kosztów uzyskania przychodu, w szczególności na art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., który stanowi, że skapitalizowane odsetki stają się kosztem uzyskania przychodu u pożyczkobiorcy w momencie ich faktycznego poniesienia w postaci dokonania ich spłaty. Sam fakt kapitalizacji odsetek nie daje zatem im charakteru kosztów uzyskania przychodów. Według Spółki, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tej ustawy, możliwe jest zrekonstruowanie spójnych norm dotyczących zagadnienia skutków podatkowych kapitalizacji odsetek, zarówno w kontekście przychodu po stronie pożyczkodawcy, jak i kosztu po stronie pożyczkobiorcy. Momentem powstania przychodu z tytułu skapitalizowanych odsetek jest data otrzymania skapitalizowanych odsetek przez pożyczkodawcę w momencie zwrotu kwoty pożyczki, powiększonej o skapitalizowane odsetki. Pomijając orzecznictwo sądów administracyjnych, które odnosiło się do przedstawionego przez Spółkę zagadnienia, Minister Finansów uchybił dyspozycji art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika obowiązek uwzględniania przy wydawaniu interpretacji indywidualnych orzecznictwa sądów administracyjnych, co uzasadnia uchylenie interpretacji, a co nie zostało uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji, stanowiąc o uchybieniu przez ten Sąd art. 3 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

4.2. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia określenia momentu powstania przychodu powstałego w związku z kapitalizacją odsetek od udzielonej pożyczki, w świetle przepisów u.p.d.o.p. normujących przychody podatkowe, w tym zwłaszcza powoływanych przez obie strony sporu art. 12 ust. 3 - 3e oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, skapitalizowane odsetki stanowić będą przychód pożyczkodawcy w dniu otrzymania zwrotu kwoty należności głównej pożyczki wraz ze skapitalizowanymi odsetkami. Natomiast według Ministra Finansów, którego stanowisko podzielił Sąd pierwszej instancji, przychód powstaje w chwili kapitalizacji odsetek, a więc ich dopisania do należności głównej.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację w tym sporze należy przyznać Sądowi pierwszej instancji i Ministrowi Finansów. W tym miejscu należy wskazać, iż analogiczny spór prawny był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2849/11, w którym, m.in. stwierdzono, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy, tym samym skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji, a nie w dacie ich faktycznego otrzymania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczone wyżej stanowisko wraz z przedstawioną w ww. wyroku argumentacją na jego poparcie.

4.4. W związku z tym wskazać należy, iż w przepisach u.p.d.o.p. nie zdefiniowano przychodu, natomiast w art. 12 tej ustawy wymienione zostały rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów. W art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje, co do zasady, definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel. Od powyższej zasady, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarty został w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, więc a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego.

4.5. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nieotrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są więc przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). Rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek na zasadzie kasowej stanowi odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych, o której stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Momentu rozpoznania przychodów ze skapitalizowanych odsetek nie można jednak wywodzić z art. 12 ust. 3a, ponieważ ust. 3a-3e u.p.d.o.p. dotyczą tylko przychodów należnych, a odsetki od pożyczek (kredytów) nie są traktowane tak, jak inne przychody z działalności gospodarczej, z uwagi na ich wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w u.p.d.o.p., choć jej przepisy posługują się tym terminem (przykładowo w art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a). Należy ją jednak traktować na równi z datą faktycznego uzyskania odsetek, gdyż na gruncie tej ustawy powoduje ten sam efekt. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu (tak przyjmuje się również w piśmiennictwie - zob. np. M. Wróblewski, S. Krempa, Kapitalizacja odsetek a obowiązek pobrania podatku zryczałtowanego przed 1 stycznia 2007 r., "Przegląd Podatkowy" 2007, nr 3, s. 37-38; P. Małecki, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, publ. LEX 2013). Jeśli w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki (kredytu) za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, który czyni zadość roszczeniu pożyczkodawcy (kredytodawcy) o ich zwrot. Tym samym, już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki, zaś z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny, tj. stają się częścią kwoty głównej z wszelkimi tego konsekwencjami. W momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki (kredytu), w efekcie kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata, ponieważ zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). Należy zatem stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy), otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek ustawodawca wprowadził w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Również poprzez użycie konsekwentnie w jednym przepisie innej nomenklatury (skapitalizowane odsetki obok odsetek), zamiarem ustawodawcy było poddanie skapitalizowanych odsetek innym zasadom od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Chodzi zwłaszcza o szczególny moment zaliczenia ich do przychodów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Konsekwencją takiej regulacji odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki (kredytu) i poddane dalszemu oprocentowaniu stanowią przychody podatkowe pożyczkodawcy (kredytodawcy) z chwilą kapitalizacji. Tym samym, kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy, który otrzymuje w ten sposób wynagrodzenie za udostępnienie kapitału.

4.6. Za powyższą wykładnią art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przemawia również wykładnia systemowa. Dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. uwzględnić należy kontekst określonej wypowiedzi normatywnej, jej związek z innymi elementami regulacji prawnej. Wymaga to zbadania czynności polegającej na kapitalizacji odsetek. Kapitalizacja odsetek przy umowie pożyczki oznacza dopisywanie odsetek w sposób wskazany w tej umowie do kwoty głównej pożyczki, czego konsekwencją jest automatyczne zwiększenie jej wartości o wartość dopisanych odsetek. W momencie kapitalizacji, kapitalizowane odsetki tracą swój byt, stając się elementem kwoty głównej pożyczki (przekształcają się w część kwoty głównej pożyczki). Rozliczanie odsetek wynikających z umowy pożyczki może następować, bądź poprzez ich fizyczną wypłatę, bądź to przez ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty głównej pozycji. W sensie ekonomicznym w obu tych przypadkach pożyczkodawca uzyskuje określone przysporzenie - w momencie wypłaty odsetek i w momencie ich kapitalizacji. Brak usprawiedliwionych powodów, by dla obu tych sytuacji ustalać inny moment doniosłości podatkowej, również w zakresie kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2009 r., II FSK 263/08, w którym Sąd stwierdził, że "Jeżeli zatem skapitalizowane odsetki od zaciągniętych pożyczek (kredytów) stanowią koszt uzyskania przychodów u pożyczkobiorcy, to rodzi się pytanie - jak kwalifikować je po stronie pożyczkodawcy? Chcąc zachować logikę rozpatrywanego unormowania prawnego, należy je traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu"). Konstrukcja podatku unormowanego w u.p.d.o.p. zakłada bowiem swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania, tj. wzajemne bilansowanie się strony przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów.

4.7. Podzielić należy zatem pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 359/09, że swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach. Tym samym, w momencie kapitalizacji odsetek, dokonanej zgodnie z zawartą umową pożyczki, pożyczkodawca uzyskał przychód podatkowy o takiej wartości, natomiast pożyczkobiorca - prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów (identycznie - zob. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 484/11).

4.8. Argumentów przysparza również wykładnia historyczna, na którą zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Zmiany prawa mogą polegać na wprowadzeniu przepisów dotyczących faktów dotychczas nienormowanych, zniesieniu regulacji określonych faktów lub zmianie treści przepisów dotyczących pewnego rodzaju faktów. Należy przy tym pamiętać, że nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym). Nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, a także orzecznictwo powoływane w: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 19-27 i T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). Wyrażenia języka prawnego tworzące określone przepisy prawne mają charakter okazjonalny, czyli o sposobie ich użycia decyduje kontekst (por. analogicznie: M. Zirk-Sadowski, Rola pragmatyki w badaniach języka prawnego, "Acta Universitatis Lodzensis", Folia Iuridica 1981, nr 6, s. 42). W konsekwencji należy podzielić pogląd, że założenie nowości normatywnej zmian treści przepisów powinno być postrzegane jako wzruszalne domniemanie interpretacyjne. Każda zmiana powinna być więc uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną. W tym konkretnym przypadku trzeba zwrócić uwagę, że art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., w ich obecnym brzmieniu wprowadzono do u.p.d.o.p. na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 646). Przy okazji tej nowelizacji w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wykreślono wyraz "otrzymanych", natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. wyraz "zapłaconych". Powyższa zmiana normatywna wskazuje, że ratio legis ustawodawcy, określającego zasady opodatkowania skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) było takie, iż poprzez wykreślenie wyrazów "otrzymanych" i "zapłaconych" w sposób jednoznaczny wskazano na moment powstania przychodu po stronie wierzyciela oraz kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika, którym jest moment każdorazowej kapitalizacji dokonywanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Uzasadniając wykreślenie w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wyrazu "otrzymanych", Ministerstwo Finansów jako projektodawca ustawy wyjaśniło, że proponowana zmiana nosi charakter uściślający. Idea podatku dochodowego opiera się w zdecydowanej większości na przychodach należnych, a tylko w nielicznych sytuacjach na przychodach faktycznie otrzymanych (np. w przypadku zwykłych odsetek). Analogicznie należy interpretować daną normę prawa po stronie kosztów uzyskania przychodu. Odsetki skapitalizowane należy uważać za otrzymane, lecz niewypłacone. Mając na uwadze powyższe rozważania, za niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3e w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię.

4.9. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1 i art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu nieuwzględnienia orzecznictwa sądowego powoływanego przez Spółkę w postępowaniu interpretacyjnym, podczas gdy brak odniesienia się do orzecznictwa sądowego stanowiło istotne naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto uwzględnienie orzecznictwa sądowego mogło mieć wpływ na zajęte stanowisko z uwagi na powołane przez Spółkę orzecznictwo.

4.10. Owo powoływane przez Spółkę orzecznictwo, o którym tak szeroko rozpisuje się w skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki i co stanowiło zasadniczą podstawę sformułowanego w powyższym zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, sprowadzało się w rzeczywistości do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji jednego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 596/09, który już w dacie wydawania interpretacji nie reprezentował stanowiska dominującego, co wykazał Sąd pierwszej instancji powołując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia wyrażające pogląd przeciwny: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 359/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 960/09. Dla ścisłości w skardze do Sądu pierwszej instancji, skądinąd dosyć lakonicznie uzasadnionej, nie sformułowano żadnego zarzutu w tym zakresie, zaś w piśmie z dnia 12 stycznia 2012 r. zatytułowanym "replika na odpowiedź na skargę", podobnie zresztą jak w skardze kasacyjnej wskazano na art. 14a Ordynacji podatkowej, który to przepis dotyczy nie występującej w sprawie niniejszej interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

4.11.W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.