I SA/Gl 1156/12

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 13 § 1 pkt 2 lit.c oraz art. 165a w związku z art. 306k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. w Dz.U. z 2012 roku, poz. 749; dalej O.p.), utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] roku, nr [...], którym organ ten odmówił A spółce z ograniczoną w W. (dalej: Spółka) wszczęcia postępowania w sprawie ponaglenia na działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ podatkowy lub organ pierwszej instancji) w związku z wnioskiem z dnia 24 września 2010 roku o "wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu świadczeń publicznoprawnych przez J.T. zamieszkałego w C. ul. [...](dalej: wnioskodawca).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIS w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynikało, że:

– wnioskiem z dnia 24 września 2010 roku J.T. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu świadczeń publicznoprawnych przez wnioskodawcę;

– 29 września 2010 roku organ podatkowy wydał zaświadczenie (ZAS-W), z którego z pierwszej części wynika, że według stanu na dzień 29 września 2010 roku wnioskodawca nie posiada zaległości podatkowych;

– pismem z 15 kwietnia 2011 roku Spółka A, reprezentowana przez wnioskodawcę (pełnomocnictwo z dnia 13 września 2010 roku) zwróciła się do organu pierwszej instancji o wydanie sprostowania zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu należności podatkowych wskazując, że ww. Spółka żądała wydania zaświadczenia w trybie art. 306g a nie 306e O.p., co oceniła jako "niewłaściwe rozpoznanie/nierozpoznanie" przez organ podatkowy wniosku z dnia 24 września 2010 roku;

– postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 165a w związku z art. 306k O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie sprostowania zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu należności podatkowych przez wnioskodawcę, z uwagi na brak podstawy faktycznej i prawnej prowadzenia żądanego postępowania. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał, że nieprawdą jest jakoby wnioskodawca żądał wydania zaświadczenia w trybie art. 306g w zw. z art. 112 O.p. oraz stwierdził, że zaświadczenie dla wnioskodawcy zostało wydane zgodnie z jego wnioskiem;

– na powyższe postanowienie nie wniesiono zażalenia;

– w dniu 11 maja 2012 roku do organu odwoławczego wpłynęło ponaglenie z dnia 9 maja 2012 roku wniesione przez Spółkę, reprezentowaną przez doradcę podatkowego K. S., na działanie organu podatkowego pierwszej instancji "w przedmiocie wydania zaświadczenia w trybie art. 306g O.p., zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 29.09.2010r.". W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik nawiązał do faktu odmowy przez organ pierwszej instancji wszczęcia postępowania w sprawie sprostowania zaświadczenia – czym uzasadnił ponaglenie do wydania zaświadczenia żądanej treści.

Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] organ odwoławczy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. ponaglenia z uwagi na nie posiadanie przez Spółkę przymiotu strony w powyższym postępowaniu. Uzasadniając to postanowienie organ odwoławczy podkreślił, że składając wniosek z dnia 24 września 2010 roku J.T. działał we własnym imieniu, występując o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, co organ pierwszej instancji zinterpretował jako wniosek w trybie art. 306e O.p. i stąd – w tym trybie – wydano przedmiotowe zaświadczenie ZAS-W.

Spółka, reprezentowania przez kolejnego pełnomocnika, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, zażaleniem z dnia 20 czerwca 2012 roku wniosła o jego uchylenie oraz o uznanie złożonego przez Spółkę ponaglenia z dnia 9 maja 2012 roku za zasadne "z jednoczesnym zobowiązaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. do wydania zaświadczenia w trybie przewidzianym w art. 306g Ordynacji podatkowej".

Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia DIS w pierwszej kolejności przytoczył przepisy O.p. dotyczące wydawania zaświadczeń.

Następnie organ ten wskazał, że w przedmiotowym wniosku z dnia 24 września 2010 roku zawarto szczegółowe informacje dotyczące wnioskodawcy (imię i nazwisko, adres zamieszkania, nr NIP-u oraz nr telefonu). We wniosku tym powołano się na pełnomocnictwo Spółki A (którego nie dołączono), zawarto odręczną adnotację "umowa kupna – sprzedaży" oraz złożono podpis imieniem i nazwiskiem, bez żadnej pieczęci, a także podpis skrócony. Kierując się tymi danymi organ pierwszej instancji wydał w dniu 29 września 2010 roku, w trybie art. 306e O.p., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości (ZAS-W), z którego wynikało, że wg stanu na dzień 29 września 2010 roku wnioskodawca nie posiada zaległości podatkowych. Zaświadczenie to odebrał pełnomocnik wnioskodawcy (na podstawie upoważnienia z dnia 6 listopada 2004 roku), nie negując – przy odbiorze zaświadczenia – ani podstawy prawnej wydanego zaświadczenia, ani też jego treści. Nie był on upoważniony do reprezentowania Spółki A co wynikało z pełnomocnictwa udzielonego wnioskodawcy przez ww. Spółkę.

W konkluzji uzasadnienia postanowienia organ odwoławczy podniósł, że na podstawie ww. ustaleń organ pierwszej instancji miał prawo sądzić – bez wdrażania dodatkowych procedur wyjaśniających – że wnioskodawcą w sprawie o wydanie zaświadczenia był J.T., występujący o wydanie zaświadczenia w trybie art. 306e O.p. Posiadał on bowiem szczegółową wiedzę na temat prawidłowego i pożądanego działania w przedmiotowym zakresie, a w tym :

– o jaki rodzaj zaświadczenia powinien ubiegać się w urzędzie skarbowym (tj. o zaświadczenie wydane w trybie art. 306g O.p. o wysokości zaległości zbywcy),

– jakie elementy wniosek o wydanie takiego zaświadczenia powinien zawierać (między innymi określenie zbywcy, nabywcy, podstawę prawną) oraz

– jakie dokumenty winny być dołączone do takiego wniosku (odrębnie udzielona zgoda jego jako zbywcy, w sytuacji, gdy o zaświadczenie ubiega się jako pełnomocnik nabywcy).

Wnioskodawca do ww. wymagań – precyzyjnie wyartykułowanych w pkt 3.1. przedwstępnej umowy kupna – sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 20 lipca 2010 roku – świadomie nie zastosował się, gdyż ww. wniosek tych elementów nie zawierał.

Organ odwoławczy podkreślił, że wiedzy na temat zamierzonej sprzedaży przedsiębiorstwa przez wnioskodawcę organ podatkowy pierwszej instancji nie posiadał, nie miał więc powodu mieć wątpliwości w tym zakresie i nie uzyskał by tej wiedzy w trybie uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p.

Stwierdził, iż w świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Mógł on również wystąpić z takim wnioskiem na zlecenie ww. Spółki. Nie wynika natomiast z dokumentów i zachowań wnioskodawcy, że wystąpił on jako pełnomocnik tej Spółki w związku z zamiarem sprzedaży swojego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w trybie art. 306g O.p., gdyż wskazane wyżej fakty – przeczą powyższemu.

Wskazał także, że nawet uzupełnienie wniosku o pełnomocnictwo (którego wnioskodawca nie załączył) nie doprowadziłoby organu do ustalenia, że wnioskodawca zamierza sprzedać przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Z pełnomocnictwa tego (dostarczonego później) wynikało bowiem, że Spółka oczekiwała od wnioskodawcy "zaświadczeń o niezaleganiu z żadnymi świadczeniami publiczno – prawnymi", a nie "zaświadczeń o wysokości zaległości podatkowych zbywającego" przedsiębiorstwo lub jego część.

W tym stanie wiedzy organu podatkowego wydanie więc "zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach", w trybie art. 306e O.p., było prawidłowe.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

– art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 165 § 1 w związku z art. 306k O.p. – poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 11 czerwca 2012 roku uznającego, że skarżąca Spółka nie jest stroną postępowania w sprawie ponaglenia z dnia 9 maja 2012 roku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało niewydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji na rzecz ww. Spółki zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g O.p., o które ona wnioskowała,

– art. 122, art. 125 § 1 O.p. – poprzez niewyjaśnienie przez organ podatkowy istotnych okoliczności sprawy, w której Spółka składała ponaglenie, gdyż – pomimo złożonego przez pełnomocnika wniosku o wydanie zaświadczenia w trybie art. 306g O.p. "nie otrzymała w ogóle takiego zaświadczenia od właściwego organu podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy",

– art. 141 § 2 O.p. – poprzez nieuznanie ponaglenia Spółki za uzasadnione, niewyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy oraz niezarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie w sytuacji, gdy "Spółka w ogóle nie otrzymała zaświadczenia, o które wnioskowała, co miało istotny wpływ na wynik sprawy".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że z treści wniosku o wydanie zaświadczenia wyraźnie wynikało, że wnioskodawca działa jako pełnomocnik Spółki A. W ocenie pełnomocnika – pomimo niezbyt precyzyjnego wskazania rodzaju zaświadczenia – nie było możliwe logiczne stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że chodzi o wniosek wydany w trybie art. 306e O.p.

Powyższe wynika z faktu, że wniosku do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia we wskazanym trybie nie składałby pełnomocnik skarżącej Spółki prowadzącej swoje rozliczenia podatkowe w W., a z drugiej strony – skoro jak twierdzi organ – treść wniosku wskazywała na tryb z art. 306e O.p., to nie byłoby podstaw do składania takiego wniosku przez wnioskodawcę, powołującego się wprost na działanie w charakterze pełnomocnika Spółki. Wnioskodawca złożyłby wówczas taki wniosek samodzielnie bez powoływania się na działanie w charakterze pełnomocnika innego podmiotu.

Wskazane wyżej okoliczności – zdaniem pełnomocnika – wyraźnie wskazują, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić powstałe wątpliwości, do czego był zobowiązany na podstawie art. 169 § 1 O.p. Ponadto obowiązek wyjaśnienia przez ten organ zaistniałych wątpliwości wynikał również z treści art. 122 i 125 § 1 w związku z art. 306k tej ustawy.

Reasumując pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy "nadal nie wydał zaświadczenia w trybie, w którym składany był wniosek z dnia 24 września 2010 r., a który zawierał elementy wymagane art. 306g w zw. z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. był złożony przez nabywcę przedsiębiorstwa (działającego przez pełnomocnika – p. J.T.) i zawierał zgodę zbywcy przedsiębiorstwa (p. J.T.), a zatem po pierwsze Spółka posiadała legitymację do złożenia ponaglenia z dnia 9 maja 2012r., jak i zasadne było złożenie samego ponaglenia w związku z niewydaniem zaświadczenia, o które wnioskowano". W ocenie Spółki "stanowisko organu wyrażone w skarżonym postanowieniu narusza w sposób istotny przepisy postępowania podatkowego, gdyż po pierwsze, organ utrzymał w mocy wcześniejsze postanowienie, które jak wynika z powyższego uzasadnienia i okoliczności sprawy, powinno zostać uchylone z jednoczesnym uznaniem ponaglenia za zasadne i zobowiązaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. do wydania zaświadczenia, o które Spółka wnioskowała".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1).

Zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2)

Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia.

Zgodnie z art. 306b § 2 O.p. organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.

Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 O.p.).

Z kolei w myśl art. 306g § 1 O.p. organy podatkowe w zakresie, o którym mowa w art. 112 § 1, wydają zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zbywającego:

1) na wniosek zbywającego;

2) na wniosek nabywcy, za zgodą zbywającego.

W zaświadczeniu, o którym mowa w § 1, organ podatkowy określa wysokość zaległości podatkowych zbywającego na dzień wydania zaświadczenia (§ 2). Przepisy § 1-2 stosuje się odpowiednio do należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 2-4, objętych zakresem odpowiedzialności nabywcy (§ 3).

Unormowania szczegółowe dotyczące wydawania zaświadczeń wynikają z wydanego na podstawie delegacji z art. 306j O.p. (obowiązującego w dacie wydania zaświadczenia) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz.U Nr 165 poz. 1374 z późniejszymi zmianami, dalej rozporządzenie). Zgodnie z § 5 tego rozporządzenia zaświadczenie, na żądanie podmiotów wymienionych w art. 306g § 1 pkt 2 i art. 306h § 1 ustawy, jest wydawane za zgodą podatnika wyrażoną na piśmie, z jego podpisem urzędowo lub notarialnie poświadczonym (pkt 1). Podstawę do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości, związanych z działalnością gospodarczą, stanowi zgoda podatnika wyrażona na piśmie, z jego podpisem i pieczęcią używaną dla celów tej działalności pkt 2). W przypadkach, o których mowa w art. 306g § 1 pkt 2 i art. 306h ustawy, termin do wydania zaświadczenia oblicza się od dnia złożenia oświadczenia podatnika wyrażającego zgodę (pkt 3).

Na tle wskazanych wyżej uregulowań nie może być wątpliwości, że zaświadczenie jest czynnością materialno – techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, a jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Jest więc zatem wyłącznie przejawem wiedzy, nie zaś woli organu administracji. Jeżeli, jak już to wyżej zaznaczono, zaświadczenie stanowi urzędowe potwierdzenie pewnego stanu rzeczy, to należy uznać, że skoro problematyka, której dotyczy żądanie strony jest sporna, to wydanie zaświadczenia zgodnie z jej żądaniem nie jest możliwe (J. Lang, Zaświadczenia w rozumieniu Kodeksu postępowania administracyjnego, Organizacja, Metody, Technika, 1988 r., nr 2, str. 14). W przypadkach gdy strona ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, organ administracji publicznej obowiązany jest wydać takie zaświadczenie na podstawie danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Zaświadczenie stanowi więc urzędowe potwierdzenie pewnego stanu rzeczy i musi opierać się na danych, jakie wynikają z dokumentacji będącej w posiadaniu organu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2001 roku, sygn. akt I SA 1808/99 (opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 75510), postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń, choć jest postępowaniem uproszczonym, to ma charakter prawny zbliżony do postępowania administracyjnego. Postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczeniem organ potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych (posiadanych przez sam organ lub wykazanych we wniosku przez stronę). Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych, bądź też wyjaśnienia czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się zainteresowany, a także ustalenia ewentualnych ich dysponentów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/Gd 19/11, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 1127166).

Z kolei w wyroku z dnia 11 maja 2011 roku, sygn. akt I SA/Go 229/11 (opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 1127166) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie zawarł tezy, że :

– nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia o treści innej niż żądana. Jeżeli natomiast okoliczności faktyczne lub prawne nie pozwalają wydać zaświadczenia o żądanej treści, organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wydania zaświadczenia (art. 306c O.p.);

– wydanie zaświadczenia determinowane jest żądaniem zawartym we wniosku strony (jeżeli oczywiście żądanie znajduje potwierdzenie w określonych źródłach, tj. ewidencjach, rejestrach, dokumentach). Nie jest zatem dopuszczalne wydanie zaświadczenia o innej niż żądana treści;

– w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie prowadzi postępowania dowodowego i nie zbiera materiału dowodowego w rozumieniu przepisów działu IV ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Organ wydaje zaświadczenie na podstawie prowadzonych ewidencji i rejestrów. W rezultacie do tego postępowania nie ma zastosowania obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że piśmie z dnia 24 września 2010 roku J.T. (dalej wnioskodawca) zawarł wniosek "o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu świadczeń publicznoprawnych przez J.T. zam. (...)". We wniosku tym powołano się na pełnomocnictwo Spółki A (którego nie dołączono), zawarto odręczną adnotację o treści "umowa kupna – sprzedaży" oraz złożono podpis imieniem i nazwiskiem, bez żadnej pieczęci, a także podpis skrócony. Zasadnie zatem na podstawie tak sformułowanego wniosku organ podatkowy, działając w trybie art. 306e O.p., wydał wnioskodawcy zaświadczenie (na druku ZAS-W) iż nie posiada on zaległości podatkowych. Przy tak jednoznacznie sformułowanym wniosku nie było żadnych podstaw – zdaniem Sądu – aby wezwać wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia go, czy też jego sprecyzowania.

W tym miejscu nadmienić jedynie należy, że jeżeli wnioskodawca chciał uzyskać zaświadczenie na podstawie art. 306g O.p. – to mógł on taką podstawę prawną zawrzeć w swoim wniosku, tym bardziej, że w przedwstępnej umowie sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 20 lipca 2010 roku (a więc prawie dwa miesiące przed złożeniem wniosku o wydanie zaświadczenia), przedłożonej organowi podatkowemu dopiero 19 kwietnia 2012 roku, notariusz w pkt 3.1.8 umowy pouczył strony, że sprzedający udzieli kupującemu nie później niż 14 dni przed dniem zamknięcia zgód, o których mowa w art. 306g O.p. oraz § 5 powołanego wyżej rozporządzenia, a kupujący na podstawie wskazanych wyżej zgód wystąpi do właściwych dla sprzedającego : urzędu skarbowego, oddziału ZUS o zaświadczenie wydane na podstawie art. 112 oraz 306g O.p. Zatem jak trafnie to wykazał organ podatkowy sam wnioskodawca, będący równocześnie zbywcą i pełnomocnikiem nabywcy, jak również kolejni pełnomocnicy skarżącej Spółki, byli w pełni świadomi jakie dokumenty (pozyskane w jakim trybie i na podstawie jakich przepisów) miał obowiązek dostarczyć kupującemu sprzedawca oraz o jakie zaświadczenie miał wystąpić wnioskodawca.

Reasumując wskazać zatem należy, że wnioskodawca – wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej zawartymi w skardze – nie wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia (ZAS-Z) w trybie art. 306g § 1 pkt 2 O.p., tj. o wysokości zaległości podatkowych zbywającego (brak takich zapisów jest we wniosku z dnia 24 września 2010 roku), a wniosek ten nie spełniał (znanych szczegółowo wnioskodawcy, co Sąd wykazał wyżej) wymogów formalnych dotyczących wydania zaświadczenia w trybie powołanego wyżej przepisu.

Wskazać również należy, iż odbierając powyższe zaświadczenie w dniu 29 września 2010 roku pełnomocnik wnioskodawcy nie zanegował ani jego podstawy prawnej, ani też jego treści. Nie było żadnych przeszkód, aby już w tym samym dniu (tj. w dniu odbioru ww. zaświadczenia) wnioskodawca – w przypadku uznania, że zaświadczenie to winno być wydane w innym trybie – złożył ponowny, prawidłowo już wypełniony i z załączonymi wymaganymi przepisami ww. rozporządzenia dokumentami, wniosek o wydanie zaświadczenia w trybie art. 306g O.p.

Dopiero po 6 miesiącach od odebrania tego zaświadczenia skarżąca Spółka, reprezentowana przez wnioskodawcę, wniosła do organu podatkowego wniosek "o sprostowanie wydanego zaświadczenia z dnia 29 września 2010 roku", tj. wydanie zaświadczenia w trybie art. 306g O.p.

Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika, że druga strona transakcji (kupujący), tj. skarżąca Spółka otrzymane na podstawie art. 309e O.p. zaświadczenie zaakceptowała (pomimo, że jako warunek sine qua non zawarcia umowy uznawała otrzymanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywającego, wydane w trybie art. 306g O.p.) i transakcja sprzedaży doszła do skutku w dniu 1 października 2010 roku.

Z powyższego wynika, że wnioskodawca nie miał żadnych zastrzeżeń do wydanego w dniu 29 września 2010 roku zaświadczenia (ani co do jego podstawy prawnej, ani też co do jego treści). Również odbiorca tego zaświadczenia do daty zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. do dnia 1 października 2010 roku (dwa dni po odbiorze ww. zaświadczenia) nie kwestionował w żaden sposób otrzymanego dokumentu, a w pkt 2.1 zawartej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa notariusz stwierdził, iż "strony zgodnie oświadczają, że zostały spełnione wszystkie warunki i zobowiązania od spełnienia których strony uzależniły sprzedaż przedsiębiorstwa, szczegółowo określonych w 3.1 "przedwstępnej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa".

Trafnie zatem organ odwoławczy wykazał, że skoro prawidłowo organ podatkowy uznał, iż wnioskodawca występując w dniu 24 września 2010 roku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach działał we własnym imieniu, to brak było jakichkolwiek podstaw przyznania legitymacji prawnej skarżącej Spółce do złożenia ponaglenia, gdyż organ pierwszej instancji załatwił sprawę zainicjonowaną ww. wnioskiem wydaniem w dniu 29 września 2010 roku zaświadczenia ZAS-W, zgodnego z żądaniem wnioskodawcy. W art. 133 § 1 w związku z art. 306k Ordynacji podatkowej wskazano podmioty, które są stronami postępowania podatkowego. Stosownie do treści tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że dla przyjęcia, iż dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego, przy czym musi to być własny interes prawny danego podmiotu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 336/05, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 193116).

Prawidłowo zatem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zastosował przepis art. 165a O.p. (mający odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących zaświadczeń na mocy art. 306k O.p.), zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ponaglenie wniesione przez skarżącą Spółkę – jak wyżej wykazał to już Sąd – było bezprzedmiotowe, ponieważ organ podatkowy załatwił sprawę zainicjonowaną wnioskiem z dnia 24 września 2010 roku i wydał w dniu 29 września 2010 roku zaświadczenie (ZAS-W), zgodne z żądaniem wnioskodawcy.

W świetle dotychczasowych ustaleń wskazać należy, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów art. 122, art. 125 § 1, art. 141 § 2, art. 165a § 1 w zw. z art. 306k oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.