I SA/Gd 762/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2012 r. określającej podatnikowi wysokość straty za 2008 r. w wysokości 487 077,97 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny.

W zeznaniu CIT-8 za 2008r. "A" S.A. wykazała przychody w wysokości 9.945.888,17 zł, koszty uzyskania przychodu 10.794.182,75 zł oraz stratę w wysokości 848.294,58 zł.

W trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że w 2008r. przedmiotem działalności spółki była m.in. produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej.

W 2003r. spółka zrealizowała zamówienie na rzecz "B" na dostawę rozdzielnic elektrycznych dla projektów realizowanych przez tego kontrahenta w Arabii Saudyjskiej – (...) i (...). Za wykonane prace w 2003r. spółka wystawiła "B" 18 faktur na łączną kwotę 386.346,46 zł, jednakże nie otrzymała od kontrahenta należności za wykonane prace. Z zestawienia sald kontrahentów wynika, że na dzień 31 grudnia 2007r. zadłużenie "B" wobec spółki wynosi ogółem 361.216,61 zł.

Ze względu na brak zapłaty przez "B", w latach 2004-2006 spółka utworzyła odpis aktualizujący wartość wierzytelności dochodzonych od kontrahenta, który na dzień 31 grudnia 2007r., po pomniejszeniu o różnice kursowe w kwocie 25.129,85 zł, wyniósł ostatecznie 361.216,61 zł.

W dniu 17 maja 2005r. spółka zawarła z "C" M. J. z siedzibą w K. umowę o świadczenie usług windykacyjnych dotyczących należności spółki od "B", a wynikających ze zrealizowanej przez spółkę dostawy rozdzielnic. Strony umowy ustaliły, że zleceniodawca otrzyma od spółki wynagrodzenie w wysokości 40% każdej odzyskanej kwoty.

Wyrokiem z dnia 10 października 2007r. Sąd Handlowy w Brukseli uznał się za niewłaściwy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy z powództwa spółki przeciwko "B".

W 2008r. spółka rozwiązała przedmiotowy odpis i kwotę 361.216,61 zł zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2008r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.p.", uznając, że uprawdopodobniła nieściągalność ww. wierzytelności.

Ponadto, jak wynika z oświadczenia członka zarządu spółki – M. T., po przeanalizowaniu sprawy dotyczącej niezapłaconej należności od "B", jak również po otrzymaniu wyroku Sądu w Brukseli, który po roku od wniesienia pozwu uznał się niewłaściwym do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a także mając na uwadze zachowanie dłużnika przed skierowaniem sprawy na drogę sądową (odmowa polubownego załatwienia sprawy), kwestionowanie wierzytelności na drodze sądowej, przed sądem arbitrażowym, zawiłość proceduralna i przewlekłość działania sądów w Belgii, wysokie koszty adwokackie na terenie Belgii w wysokości 250-350 euro/godz., przy nie dającym się określić limicie czasowym, plus koszty tłumaczeń oraz konieczność opłacenia z góry bardzo drogich ekspertów technicznych - ok. 500 euro/godz. plus koszty tłumaczeń, spółka postanowiła nie kierować sprawy do dalszego postępowania sądowego, a odpis aktualizujący wartość należności od kontrahenta zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji do złożenia dokumentów wskazujących na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d) u.p.d.o.p., spółka wyjaśniła, że nie wzięto pod uwagę drugiego aspektu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności od "B" w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. sporządzonym protokołem stwierdzającym, że wierzytelności byłyby równe lub wyższe od tej kwoty.

Z treści przedłożonego protokołu z posiedzenia zarządu "A" S.A. nr [...] z dnia 14 listopada 2008r. i załącznika do tego protokołu wynika, że spółka przeanalizowała koszty dalszego postępowania wobec "B" i przy założeniu odzyskania całej sumy koszty te wyniosą 392.437,00 zł. Składają na nie:

wynagrodzenie firmy windykacyjnej: 144.487,00 zł - 40% wartości odzyskanej kwoty (zgodnie z umową zawartą z "C" M. J.),

koszty adwokackie i sądowe:

- 38.000,00 zł - 10.000 euro za sukces zgodnie z umową z kancelarią adwokacką,

- 19.000,00 zł - opłata sądowa: 5.000,00 euro,

- 46.550,00 zł - koszty adwokackie I instancji: 35 godz. x 350,00 euro x 3,80 zł,

- 53.200,00 zł - koszty adwokackie II instancji: 40 godz. x 350,00 euro x 3,80zł,

- 91.200,00 zł - koszty ekspertyz technicznych: 3 dni x 8 godz. x 2 osoby = 48 godz. x 500,00 euro x 3,80 zł.

Na podstawie tej kalkulacji zarząd spółki "A" ocenił, że przewidywane koszty procesowe związane z postępowaniem arbitrażowym w Brukseli byłyby wyższe od dochodzonej wierzytelności, dlatego też zaniechano postępowania sądowego wobec "B" przed sądami w Belgii.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że uzasadniając zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwotę 361.216,61 zł spółka powoływała się zarówno na regulacje dotyczące odpisów aktualizujących, jak i wierzytelności nieściągalnych. Następnie podkreślił, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2008r. wierzytelności w ww. kwocie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. nie jest możliwe z uwagi na to, że w 2008r. wierzytelność ta była już przedawniona.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka zarzuciła organowi nieprawidłowe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wskutek przyjęcia, że prawem właściwym dla oceny stosunków zobowiązaniowych wynikających z umowy dostawy na rzecz "B" jest prawo polskie.

Powołując się na pkt 41 oraz pkt 38.2 "Zapisu negocjacji" z dnia 24 marca 2003r. odwołująca wskazała, że strony dokonały wyboru prawa belgijskiego, co oznacza, że przedawnienie roszczeń z działalności gospodarczej następuje według prawa belgijskiego i wynosi 10 lat. W konsekwencji, w 2008r. wierzytelności przysługujące od "B" nie były przedawnione i stanowiły koszt uzyskania przychodu w związku z udokumentowaniem ich nieściągalności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Również na gruncie prawa polskiego wierzytelność od "B" nie była przedawniona, ponieważ czteroletni termin przedawnienia dla międzynarodowych umów sprzedaży przewiduje Konwencja nowojorska z 1974r. o przedawnieniu w międzynarodowej sprzedaży towarów (Dz.U. z 1997r. Nr 45 poz. 282 ze zm.), której Polska jest stroną, zaś bieg terminu przedawnienia został przerwany w 2006r. wskutek wniesienia pozwu do sądu w Brukseli w celu wyegzekwowania należności od kontrahenta. Dodatkowo wskazano, że w świetle art. 123 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego oraz poglądów wyrażanych w orzecznictwie, wniesienie pozwu do sądu, także niewłaściwego, wyczerpuje przesłanki przerwania biegu przedawnienia.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z dnia 29 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie kwestionuje okoliczności, iż zgodnie z pkt 41 i pkt 38.2 "Zapisu negocjacji" z dnia 24 marca 2003r. pomiędzy podatnikiem i "B" , stanowiącego podstawę zamówienia, spory wynikłe na tle realizacji zamówienia strony poddały pod rozstrzygnięcie sądu arbitrażowego w Belgii według prawa belgijskiego. Z tego względu organ nie rozstrzygał kwestii przedawnienia wierzytelności przysługującej spółce od "D" na gruncie prawa polskiego.

Następnie podkreślił, że w latach 2004-2006 spółka utworzyła odpis aktualizujący należności od "B", który następnie rozwiązała z dniem 31 grudnia 2008r. W konsekwencji nie mogła skorzystać z możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych 2008r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Kosztem podatkowym w myśl tego przepisu nie jest bowiem wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, lecz odpis aktualizujący co oznacza, że musi być dokonany. Skoro spółka rozwiązała ten odpis, to nie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych 2008r. wartości odpisu w wysokości 361.216,61 zł na podstawie art. 16 ust. 26a u.p.d.o.p.

Niezależnie od tego, spółka nie uprawdopodobniła nieściągalności wspomnianej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.. Spółka "B" nie została bowiem postawiona w stan likwidacji, nie została ogłoszona upadłość tego podmiotu, ani nie wszczęto postępowania upadłościowego. Wierzytelność spółki wobec "B" nie została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że w sprawie zapadło orzeczenie Sądu Handlowego w Brukseli, w którym sąd ten uznał się za niewłaściwy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a spółka nie podejmowała dalszych czynności zmierzających do uzyskania orzeczenia sądu właściwego przedmiotowo w sprawie.

W ocenie organu, powyższe okoliczności nie potwierdzają stanowiska podatnika, że "B" kwestionuje wierzytelność na drodze sądowej, przed sądem arbitrażowym, gdyż ani "B", ani podatnik nie wystąpiły o rozpoznanie sporu przed ww. sądem. Ponadto nie można uznać, że wierzytelność spółki jest kwestionowana przez "B" na drodze powództwa sądowego. Powołując pogląd wyrażany w orzecznictwie organ wskazał, że kwestionowanie należności na drodze powództwa sądowego będzie miało miejsce wówczas, gdy to dłużnik wystąpi z powództwem na drogę sądową, a nie wówczas, gdy broni się w postępowaniu sądowym wszczętym przez wierzyciela. Zatem w 2008r. spółka nie posiadała dowodów wskazujących na uprawdopodobnienie nieściągalności przedmiotowej wierzytelności uprawniających do zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych tego roku.

Według organu odwoławczego, dopiero na etapie postępowania podatkowego spółka wskazała również na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2008r. wierzytelności od firmy "B" na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Spółce nie przysługiwało jednak prawo do takiego postępowania. Jak bowiem wskazano, to art. 16 ust. 1 pkt 26a, a nie pkt 25 u.p.d.o.p. był podstawą do zaliczenia przez podatnika tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu w 2008r.

Następnie organ podkreślił, że bezsporna była okoliczność zaliczenia przez podatnika w 2003r. wierzytelności w wysokości 361.216,61 zł od "B" do przychodów należnych. Wskazał, że jedną z możliwości udokumentowania nieściągalności wierzytelności przewidzianą w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. jest sporządzenie przez podatnika protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od wartości tej wierzytelności. Oznacza to, że przy ustalaniu wysokości przewidywanych kosztów dochodzenia wierzytelności należy brać pod uwagę wyłącznie koszty, które podatnik będzie zobowiązany ponieść w związku z prowadzonym postępowaniem sądowym, jak również w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez komornika sądowego. Ustalając zatem przewidywane koszty należy uwzględnić takie koszty jak m.in.: wpis sądowy, opłaty kancelaryjne, wynagrodzenie radcy prawnego, wynagrodzenie adwokata, koszty opinii biegłych sądowych, opłaty związane z egzekucją komorniczą. Organ wskazał przy tym akty prawne regulujące tę materię w odniesieniu do spraw prowadzonych przez sądy polskie.

W realiach niniejszej sprawy, w protokole nr [...] z posiedzenia zarządu "A" S.A. z dnia 14 listopada 2008r. spółka oceniła, iż przy założeniu odzyskania od "B" całej sumy tj. 361.216,61 zł, przewidywane koszty dochodzenia tej wierzytelności wyniosą 392.437,00 zł. Kalkulację kosztów procesowych spółka zawarła w załączniku do protokołu.

Do przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. spółka zakwalifikowała również wynagrodzenie firmy windykacyjnej "C" M.J. w wysokości 144.487,00 zł, tj. wynikającej z zawartej w dniu 17 maja 2005r. umowy o świadczenie usług windykacyjnych.

W ocenie organu odwoławczego, wynagrodzenia firmy windykacyjnej nie można zakwalifikować do kategorii kosztów procesowych ani egzekucyjnych. Zatem ustalając wysokość przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności należnych od "B", podatnik nie mógł uwzględnić wynagrodzenia firmy windykacyjnej "C" M. J.

Ponadto w dniu sporządzenia protokołu (14 listopada 2008 r.) spółka nie była już związana umową o świadczenie usług windykacyjnych. Wspomniana umowa z dnia 17 maja 2005r. została bowiem zawarta na okres 3 miesięcy począwszy od dnia jej podpisania przez obie strony (art. 5), a z akt sprawy nie wynika, że została ona przedłużona na kolejny okres.

W konsekwencji przewidywane koszty dochodzenia przez spółkę wierzytelności od "B" wyniosą 247.950 zł (392.437 zł - 144.487 zł) i są niższe od spornej wierzytelności o ok. 31%. Zatem nie można przyjąć, iż przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności od "B" są równe tej wierzytelności lub ją przewyższają.

Niezależnie od tego stanowiska organ odniósł się do postanowień umowy przewidujących, że zleceniodawca (podatnik) upoważnia zleceniobiorcę (firmę windykacyjną) do odzyskania długu przy pomocy osób trzecich (art. 2 ust. 1) oraz, że z wyjątkiem wynagrodzenia określonego w ust. 1 art. 3 zleceniobiorcy nie przysługuje zwrot jakichkolwiek kosztów poniesionych z tytułu realizacji niniejszej umowy (art. 3 ust. 4) wskazując, że dochodząc swoich wierzytelności od "B" za pośrednictwem firmy windykacyjnej "C" M. J., poza wynagrodzeniem określonym przez strony umowy w wysokości 40% odzyskanej kwoty, podatnik nie był zobowiązany ponosić innych kosztów, zwłaszcza sądowych czy adwokackich.

Dlatego też kalkulując przewidywane koszty dochodzenia wierzytelności od "B" Spółka - w przypadku uznania za taki koszt wynagrodzenia firmy windykacyjnej "C" M. J. – podatnik nie powinien już uwzględniać kosztów adwokackich i sądowych, gdyż te zawierają się w wynagrodzeniu firmy windykacyjnej, określonym przez strony w umowie na poziomie 40% odzyskanej kwoty.

W tym przypadku przewidywane koszty dochodzenia wierzytelności od "B" stanowią równowartość wynagrodzenia firmy windykacyjnej, które - przy założeniu spółki - odzyskania całej kwoty wyniosą 144.487 zł i są znacznie niższe od dochodzonej wierzytelności, gdyż stanowią ok 40% jej wartości.

W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego nie można przyjąć, że nieściągalność wierzytelności od "B" została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji wierzytelność w wysokości 361.216,61 zł nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" S.A. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej:

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 712 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p." poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, w tym okresu obowiązywania umowy z dnia 17 maja 2005r. z firmą windykacyjną "C" M.J.

Skarżąca podniosła, że okres obowiązywania tej umowy był wielokrotnie przedłużany i dlatego umowa ta obowiązywała do dnia 31 grudnia 2008r. Ponieważ organ pierwszej instancji nie kwestionował tej umowy, to dokumenty potwierdzające przedłużenie okresu jej obowiązywania nie znalazły się w dokumentacji sprawy, a organy niezasadnie uznały, że umowa ta nie obowiązywała w chwili zaliczenia wynagrodzenia firmy windykacyjnej do przewidywanych kosztów dochodzenia należności od "B".

Ponadto organy nie przeprowadziły dowodu z treści zapisów umowy z firmą windykacyjną "C" M.J., dotyczących zakresu zleconych usług przedsądowych, w tym doprowadzenia do ewentualnego zawarcia ugody w kwestii zapłaty za rozdzielnice elektryczne dostarczone przez skarżącą. W konsekwencji organ odwoławczy nieprawidłowo przyjął, że ustalone umową wynagrodzenie firmy windykacyjnej w wysokości 40% odzyskanych kwot zawierało także koszty sądowe i opłaty adwokackie oraz inne, związane z dochodzeniem należności przed sądem w Belgii.

Skarżąca zarzuciła, że już na etapie kontroli podatkowej w 2011r. zgłaszała zastrzeżenia do protokołu kontroli w zakresie uprawdopodobnienia, że wierzytelność należna od "B" w kwocie 361.216,61 zł jest nieściągalna i dostarczyła organowi pierwszej instancji protokół z posiedzenia zarządu spółki z dnia 14 listopada 2008r. zawierający analizę kosztów dalszego postępowania sądowego wraz z kalkulacją kosztów tego postępowania. Taki sposób uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności dopuszcza art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.;

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że pierwotne zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a pozbawia podatnika prawa do ponownego zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu z chwilą odpisania jej jako nieściągalnej lub umorzonej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

W ocenie skarżącej, zaliczenie odpisu aktualizującego daną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodu nie pozbawia podatnika możliwości ponownego jej zaliczenia do kosztów podatkowych z chwilą odpisania jej jako nieściągalnej lub umorzonej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25;

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez odmowę uznania kwoty nieściągalnej należności w wysokości 361.216,61 zł za koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem skarżącej, art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie definiuje rodzajów kosztów procesowych i egzekucyjnych uwzględnianych przy uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności, a brak jest definicji kosztów procesu w obowiązujących przepisach, w tym np. kodeksie postępowania cywilnego, ustawie o kosztach sądowych w sprawach cywilnych. Dlatego też do kosztów sądowych i egzekucyjnych można zaliczyć wszystkie wydatki związane z procesem odzyskiwania należności, a nie tylko stricte koszty sądowe. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przytoczyła poglądy wyrażane w piśmiennictwie, interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz wyroku WSA w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 688/12.

Końcowo zarzuciła, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do kwestii przedawnienia wierzytelności należnej od "B", będącej jedyną podstawą decyzji organu I instancji.

Do skargi dołączono odpisy pism skarżącej: z 28 lutego 2007 r. i 2 lipca 2007 r. w przedmiocie okresu obowiązywania umowy z firmą windykacyjną; z dnia 6 maja 2011 r., zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej oraz z dnia 13 lipca 2007 r. złożonego w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 30 lipca 2013 r. skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze wskazując m.in., że koszty wynagrodzenia wynikającego z umowy z firmą windykacyjną zawierały także znalezienie kancelarii prawnej na terenie Belgii i monitorowanie ewentualnego procesu sądowego, jak również pośrednictwo w kontaktach z adwokatem zatrudnionym na terenie Belgii. W żadnym razie nie obejmowały kosztów samego postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, jedynie pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni.

Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.".

Zaskarżona decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego w sytuacji, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd dokonuje kontroli legalności rozstrzygnięcia także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwoty 361.216,61 zł jako odpisu aktualizującego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. bądź uznania za takie koszty wierzytelności odpisanej jako nieściągalnej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, który jest kosztem rzeczywistym, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zasadą prawa podatkowego określoną w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. jest zasada potrącalności kosztów w czasie. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.).

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przepis art. 15 u.p.d.o.p. jest ściśle związany z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w którym wymieniono katalog zamknięty kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. I tak w świetle art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

W art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. wskazano, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

b) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, przedmiotem zaliczenia w koszty uzyskania przychodów mogą być odpisy aktualizujące wartość należności. Przy czym zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów następuje zawsze w roku w którym nieściągalność wierzytelności została w wystarczający sposób uprawdopodobniona (por. wyrok NSA z 8 marca 1995r., sygn. akt III SA 905/94).

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych, ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności spoczywa podatniku (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1875/04).

W niniejszej sprawie bezsporna była okoliczność zaliczenia przez podatnika w 2003r. wierzytelności w wysokości 361.216,61 zł od "B" do przychodów należnych. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że w latach 2004-2006 skarżąca utworzyła odpis aktualizujący należności od "B", który następnie rozwiązała z dniem 31 grudnia 2008r. W konsekwencji nie mogła skorzystać z możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych 2008r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Kosztem podatkowym w myśl tego przepisu nie jest bowiem wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, lecz odpis aktualizujący co oznacza, że musi być dokonany. Skoro spółka rozwiązała ten odpis, to nie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych 2008r. wartości odpisu w wysokości 361.216,61 zł na podstawie art. 16 ust. 26a u.p.d.o.p.

Rację ma również organ odwoławczy twierdząc, że skarżąca nie uprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Czynności podejmowane przez skarżącą wprawdzie zmierzały do odzyskania jej należności, ale nie mają znaczenia prawnego równorzędnego w stosunku do wymienionych w art. 16 ust. 2 a pkt 1 u.p.d.o.p.

Bezsporne jest bowiem, że spółka "B" nie została postawiona w stan likwidacji, nie została ogłoszona upadłość tego podmiotu, ani nie wszczęto postępowania upadłościowego. Wierzytelność skarżącej wobec "B" nie została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Wprawdzie z akt sprawy wynika, że orzeczeniem z dnia 10 października 2007r. Sąd Handlowy w Brukseli uznał się za niewłaściwy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy z powództwa skarżącej przeciwko "B", jednakże skarżąca spółka ani jej belgijski kontrahent nie podejmowali dalszych czynności zmierzających do uzyskania orzeczenia właściwego w sprawie sądu arbitrażowego. W tej sytuacji nie można przyjąć, że wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Sąd w niniejszym składzie podziela również stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca nie wykazała by dłużnik kwestionował należność na drodze powództwa sądowego. Spełnienie tej przesłanki będzie miało miejsce wówczas, gdy to dłużnik wystąpi z powództwem na drogę sądową, a nie wówczas, gdy broni się w postępowaniu sądowym wszczętym przez wierzyciela (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 358/10).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że pierwotne zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a pozbawia podatnika prawa do ponownego zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu z chwilą odpisania jej jako nieściągalnej lub umorzonej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Sąd zauważa, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. stanowią odrębne instytucje, których zastosowanie zależy wyłącznie od decyzji odpowiednich organów spółki i zapisów księgowych. Podmiot sam decyduje, czy wierzytelności, które uznaje za nieściągalne odpisuje w koszty, czy też dokonuje odpisu aktualizacyjnego, który bilansowo również obciąża koszty.

W przypadku odpisania wierzytelności jako nieściągalnej w koszty ma zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., który umożliwia zaliczenie tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności w ściśle określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. sposób. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik dokona odpisu aktualizującego zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., umożliwiający zaliczenie tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem uprawdopodobnienia nieściągalnych wierzytelności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

Powołanie się przez skarżącą na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2008r. wierzytelności od firmy "B" na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., a nie w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. pozostaje - w ocenie Sądu - bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r.

Wedle art. 16 ust 1 pkt 25 lit a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Enumeratywny katalog sposobów udokumentowania omawianych wierzytelności zawiera art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej ma charakter definitywny, stąd ustawodawca określając charakter przesłanek, jako dowód uznania wierzytelności za nieściągalną, główny nacisk położył na dokument, którego wydanie powoduje powstanie określonych przez przepisy ustawy skutków prawnopodatkowych. Przy czym, do udokumentowania nieściągalności wierzytelności dopuścił, obok dowodów zewnętrznych, za które uznać należy postanowienie organu egzekucyjnego oraz postanowienia sądu (art.16 ust.2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.), również dowody wewnętrzne w postaci protokołu sporządzonego przez podatnika, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty (art.16 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p.).

W sytuacji, gdy podatnik dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności chce posłużyć się protokołem o którym mowa w art. 16 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p., jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, powinien w jego treści zawrzeć takie dane, które pozwolą na skonfrontowanie wielkości wierzytelności z przewidywanymi kosztami procesowymi i egzekucyjnymi związanymi z jej dochodzeniem.

Zatem nieopłacalność dochodzenia wierzytelności w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym powinna być poparta takimi wyliczeniami zawartymi w przedmiotowym protokole, które przedstawią w sposób wiarygodny przewidywane koszty zastosowania drogi prawnej dochodzenia powyższych wierzytelności. Innymi słowy, protokół ten powinien zawierać informacje na tyle skonkretyzowane, by analiza tych danych pozwoliła ocenić, że koszty dochodzenia wierzytelności mogą przekroczyć albo być równe samej wierzytelności. To nie oznacza oczywiście, że mają one mieć formę ostatecznych, rzeczywistych wyliczeń (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt II FSK 416/11).

Jeżeli więc podatnik, posługując się regulacją prawną art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p, sporządził protokół stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe lub wyższe od jej kwoty, to organy podatkowe, w dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej i prawidłowego zastosowania prawa (art. 122 i art. 120 O.p.) uprawnione i zobowiązane są do zbadania i oceny prawdziwości danych, na których protokół ten został oparty, oraz uzasadnienia wynikających z niego konkluzji.

Rację ma skarżąca twierdząc, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 16 ust. 2 pkt 3 określenia “koszty procesowe i egzekucyjne". W ocenie Sądu w niniejszym składzie nie można tracić z pola widzenia, że dochodzenie wierzytelności cywilnoprawnych odbywa się w trybie procesu cywilnego i egzekucji sądowej, czy jak w realiach niniejszej sprawy postępowania arbitrażowego. Podatnik może zatem uwzględnić w kalkulacji wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem.

Sąd nie podziela poglądu skarżącej co do braku definicji kosztów procesu w obowiązujących przepisach, m.in. ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), zwanej dalej "Kpc".

Zgodnie bowiem z art. 98 § 1 Kpc, koszty procesu to koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony. Do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Z tym, że suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego (art. 98 § 2 Kpc). Natomiast do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (§ 3 cyt. przepisu).

Natomiast w postępowaniu egzekucyjnym obowiązuje zasada zwrotu przez dłużnika wierzycielowi kosztów celowych, tj. niezbędnych do przeprowadzenia egzekucji (art. 770 Kpc), jednakże zachodzi różnica w postępowaniu egzekucyjnym przed komornikiem i przed sądem. Komornik obowiązany jest stosować się do zasady wyrażonej w art. 770 zdanie pierwsze i ocenić, czy określone koszty są niezbędne do celowego przeprowadzenia egzekucji, sąd natomiast może w postępowaniu egzekucyjnym, w postępowaniu o nadanie klauzuli wykonalności, jak również w postępowaniu ze skargi na czynności komornika stosować odpowiednio przepisy o kosztach procesu zamieszczone w art. 98 i n. w związku z art. 13 § 2 (zob. uchwały SN: z dnia 28 kwietnia 2004 r., III CZP 16/04, OSNC 2005, nr 6, poz. 103, z dnia 29 lutego 1996 r., III CZP 17/96, Lex nr 24101 oraz z dnia 14 grudnia 2001 r., III CZP 74/01, OSNC 2002, nr 10, poz. 117).

Zatem przy kalkulacji kosztów procesowych i kosztów egzekucyjnych nie można jak przyjęła to skarżąca uwzględnić wszelkich kosztów windykacji, wynikających z umowy zawartej z firmą windykacyjną lecz wyłącznie przewidywane niezbędne koszty procesowe i egzekucyjne np. koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych czy opłaty związane z egzekucją komorniczą. Prezentowanego poglądu nie zmienia okoliczność poddania sporów wynikłych na tle realizacji umowy pomiędzy skarżącą a "B" pod rozstrzygnięcie sądu arbitrażowego w Belgii według prawa belgijskiego.

Sąd ma przy tym świadomość, że przywołane w zaskarżonej decyzji akty prawne regulujące materię kosztów procesowych i egzekucyjnych obowiązują w polskim porządku prawnym, zaś skarżąca wyraziła zgodę na rozstrzygnięcie sporu z kontrahentem na podstawie prawa belgijskiego, jednakże okoliczność ta nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, wobec prawidłowej wykładni art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Podzielić zatem należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż wynagrodzenia firmy windykacyjnej "C" M. J. w wysokości 144.487 zł, wynikającego z umowy z dnia 17 maja 2005r. o świadczenie usług windykacyjnych nie można zakwalifikować do kategorii kosztów procesowych ani egzekucyjnych w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego nie zasługiwał na aprobatę pogląd skarżącej, że do kosztów sądowych i egzekucyjnych można zaliczyć wszystkie wydatki związane z procesem odzyskiwania należności. Nie znajduje on również potwierdzenia w interpretacji indywidualnej powołanej w skardze. Natomiast przytoczony przez spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 października 2012r., sygn. akt I SA/Rz 688/12 nie dotyczył zagadnienia kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy. Kwestia okresu obowiązywania umowy skarżącej z dnia 17 maja 2005 r. z firmą "C" M.J. o świadczenie usług windykacyjnych nie miała istotnego znaczenia dla sprawy w sytuacji, gdy wynagrodzenia przewidzianego w tej umowie nie można zakwalifikować do kategorii kosztów procesowych ani egzekucyjnych w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Ponadto dokumenty mające potwierdzać termin obowiązywania umowy z dnia 17 maja 2005 r. zostały przedstawione dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

W tym miejscu zauważyć należy, że w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Zatem podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Natomiast bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia).

Podkreślenia wymaga, że sama skarżąca eksponowała, że zlecone przez nią czynności windykacyjne były usługami przedsądowymi, w tym mającymi doprowadzić do ewentualnego zawarcia ugody z belgijskim kontrahentem. Nie sposób jednak utożsamiać wynagrodzenia za tego rodzaju czynności z kosztami procesowymi lub egzekucyjnymi, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. W tych okolicznościach zarzuty dotyczące zakresu usług zleconych firmie windykacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, organy respektując treść art. 122 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O. p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O. p.

Wprawdzie z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Uznać także należy, że wbrew przekonaniu skarżącej organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt l SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378).

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie dowody, w tym umowę z firmą windykacyjną "C" M. J. oraz protokół z posiedzenia zarządu skarżącej spółki z dnia 14 listopada 2008r. zawierający analizę kosztów dalszego postępowania sądowego wobec kontrahenta belgijskiego wraz z kalkulacją kosztów tego postępowania.

W ocenie Sądu, wnioski organu wynikające z tej oceny nie naruszają prawa w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spółka zarzucała organowi odwoławczemu wadliwe ustalenie, że przewidziane umową wynagrodzenie firmy windykacyjnej w wysokości 40% odzyskanych kwot zawierało także koszty sądowe i opłaty adwokackie oraz inne, związane z dochodzeniem należności przed sądem w Belgii.

Uszło jednak uwadze skarżącej, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że organ zakwestionował zawartą w protokole z dnia 14 listopada 2008 r. przewidywaną przez skarżącą wysokość kosztów postępowania przed organami belgijskiego wymiaru sprawiedliwości, kosztów zastępstwa prawnego oraz kosztów ekspertyz technicznych. Organ odwoławczy wskazał natomiast, że przewidywane koszty dochodzenia przez podatnika wierzytelności od "B" pomniejszone o wysokość wynagrodzenia firmy windykacyjnej (144 487 zł) wyniosą 247.950 zł i są znacznie niższe od kwoty samej wierzytelności. Powyższa okoliczność z przedstawionych wyżej powodów była w ocenie Sądu wystarczająca do przyjęcia, że nieściągalność wierzytelności nie została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Nie ma racji skarżąca twierdząc, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do kwestii przedawnienia wierzytelności należnej od "B". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem, że nie kwestionuje okoliczności, iż zgodnie z pkt 41 i pkt 38.2 "Zapisu negocjacji" z dnia 24 marca 2003r. pomiędzy podatnikiem i "B" , stanowiącego podstawę zamówienia, spory wynikłe na tle realizacji zamówienia strony poddały pod rozstrzygnięcie sądu arbitrażowego w Belgii według prawa belgijskiego. Z tego względu organ nie rozstrzygał kwestii przedawnienia wierzytelności przysługującej spółce od "D" na gruncie prawa polskiego, natomiast badał, czy podatnik spełnił wymogi umożliwiające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. oraz wierzytelności odpisanej jako nieściągalnej w trybie przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.