I SA/Gl 68/13

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 i art. 105 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. - dalej K.p.a.) oraz art. 17 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 - dalej u.p.e.a.) - po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] stwierdzające bezprzedmiotowość wniosku A Sp.j. o umorzenie kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. i umarzające postępowanie w sprawie - uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu 28 sierpnia 2012 r. wpłynął do Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wniosek A Sp.j. (dalej także Spółka) o umorzenie kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł., naliczonych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...], dotyczącym zapłaty przez tę firmę podatku od towarów i usług za czerwiec

2012 r.

Motywując wniosek Spółka wyjaśniła, że nie uregulowała podatku w ustawowym terminie tj. do 25 lipca 2012 r., gdyż pierwszy raz od wielu lat zmaga się z trudnościami finansowymi, a dodatkowy termin 16 sierpnia 2012 r., upływający wskutek doręczenia upomnienia Spółka przekroczyła z przyczyn od niej niezależnych. Podniosła, że upomnienie nr [...] zostało odebrane przez osobę do tego nieupoważnioną i informacja o terminie zapłaty zobowiązania nie została przekazana. W dacie doręczenia korespondencji właściciel firmy przebywał za granicą w sprawach biznesowych i dopiero 20 sierpnia 2012 r. miał możliwość zapoznania się z jej treścią, zlecając przekazanie w tym samym dniu należnego zobowiązania na konto wierzyciela.

Organ prowadzący postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia [...][...] stwierdził bezprzedmiotowość wniosku w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. i umorzył postępowanie w sprawie. Jak zauważył organ egzekucyjny, w wyniku realizacji zajęcia z rachunków bankowych Spółki w dniach 20 - 22 sierpnia 2012 r. zaspokojone zostały w całości zaległości podatkowe, koszty upomnienia i koszty egzekucyjne a to sprawia, że postępowanie w tej sprawie - jako bezprzedmiotowe podlegało umorzeniu. Organ podkreślił, że wpływ wniosku o umorzenie kosztów do organu egzekucyjnego odnotowano 28 sierpnia 2012 r., czyli kilka dni po wyegzekwowaniu zaległości.

Dokonując interpretacji art. 64 e § 2 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a., normującego kwestie umorzenia kosztów egzekucyjnych, organ egzekucyjny oparł się na orzecznictwie sądowym prezentującym pogląd, że przesłanką do merytorycznego rozpoznania wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych jest ich nieściągalność. Natomiast uregulowanie kosztów egzekucyjnych jest przeszkodą do rozpoznania wniosku o umorzenie zapłaconych już kwot. Stąd też organ stwierdził bezprzedmiotowość takiej prośby.

W zażaleniu na rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności

- art. 64 § 1 u.p.e.a. wskutek dokonania przez organ podatkowy zajęcia rachunku bankowego podatnika i naliczenia opłaty za czynności egzekucyjne w kwocie [...] zł. pomimo, iż podatek od towarów i usług za czerwiec 2012 r. był przez podatnika złożony do realizacji, jeszcze przed realizacją zajęcia przez organ egzekucyjny, ale ze względu na problemy z systemem bankowym banku obsługującego nie został zrealizowany

- art. 64 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na skutek pobrania przez organ podatkowy opłaty za czynności egzekucyjne, przed doręczeniem podatnikowi odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, w tym przypadku rachunku bankowego.

W konkluzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie organu podatkowego do zwrotu opłaty za czynności egzekucyjne w wysokości [...] zł. Powołując się na art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, Spółka uznała, że zlecenie uregulowania należności w dniu 20 sierpnia 2012r, czyli przed datą przystąpienia przez organ egzekucyjny do faktycznego zajęcia jej rachunku bankowego, spełniło warunek dobrowolnego uregulowania podatku, jednakże sprawność i szybkość działania systemu bankowego uniemożliwiła terminowy wpływ zobowiązania na rachunek wierzyciela. Wcześniejsze zlecenie realizacji zobowiązania nie było możliwe, bowiem osoby decydujące w sprawach Spółki przebywały w dniach 7-19 sierpnia poza granicami kraju, a dodatkowo pracownik firmy nie poinformował o fakcie odebrania upomnienia do zapłaty podatku.

Rozpoznając sprawę organ nadzoru podniósł, iż zestawiając daty faktycznego dokonania realizacji zajęcia, mającego miejsce w dniach 20 - 22 sierpnia 2012 r. i czynności złożenia drogą pocztową wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych w dniu 27 sierpnia 2012 r., nie ulega wątpliwości, że wniosek ten został wniesiony po całkowitym ściągnięciu kosztów egzekucyjnych w w/w kwocie.

Oznacza to, iż na dzień złożenia podania nie istniał już przedmiot postępowania, a więc było ono bezprzedmiotowym. Jak potwierdza orzecznictwo sądowe, w tej kwestii nie ma znaczenia, czy zapłata zobowiązania ta miała charakter dobrowolny, czy też była skutkiem prawidłowo realizowanych czynności egzekucyjnych, znaczenie ma fakt zaistnienia tej okoliczności. Umorzyć bowiem można tylko należność istniejącą, przypisaną organowi w dacie złożenia wniosku, a jej uregulowanie - przed dniem złożenia wniosku - pozbawia tę należność przymiotu kosztów należnych (por. wyroki WSA w Gliwicach z 24 marca 2010 r., sygn. akt SA/Gl 672/09 oraz z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1106/08).

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. zasadnie więc przyjął, iż w przedmiotowej sprawie, zastosowanie będzie mieć art. 105 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., w myśl którego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji państwowej wydaje decyzję o jego umorzeniu.

Organ nadzoru stwierdził jednakże, iż choć z w/w powodów wniosek Spółki nie mógł być rozpatrzony w sposób merytoryczny organ egzekucyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia odniósł się merytorycznie do wszystkich argumentów wnioskodawcy przytoczonych we wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Tym samym uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest zaprzeczeniem rozstrzygnięcia przedstawionego w jego sentencji. Powyższe zdaniem organu nadzoru oznaczało konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na tak wydane postanowienie strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach w zakresie, w jakim nie odnosi się ono merytorycznie do zaprezentowanych przez stronę skarżącą zarzutów ujętych w zażaleniu, a dotyczących zwrotu niezasadnie pobranej opłaty w postępowaniu egzekucyjnym przez organ podatkowy.

Rozstrzygnięciu temu strona skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 64 § 1 u.p.e.a. na skutek dokonania przez organ podatkowy zajęcia rachunku bankowego skarżącego i naliczenia opłaty za czynności egzekucyjne w kwocie [...] zł. pomimo, iż podatek od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012r. został przez skarżącego uregulowany w całości wraz z odsetkami za zwłokę, jeszcze przed realizacją zajęcia przez organ podatkowy;

b) art. 64 § 2 u.p.e.a na skutek pobrania przez organ podatkowy opłaty za czynności egzekucyjne, przed doręczeniem podatnikowi odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, w tym przypadku rachunku bankowego;

2. błąd w ustaleniach faktycznych, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia i mający wpływ na jego treść polegający na nieuwzględnieniu przez organ podatkowy faktu uregulowania przez skarżącego podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012r. jeszcze przed realizacją zajęcia przez organ egzekucyjny, co winno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego i odstąpieniem od naliczania opłat z tytułu czynności egzekucyjnych w kwocie [...] zł.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca Spółka wniosła o:.

a) uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie organu podatkowego - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. do zwrotu opłaty za czynności egzekucyjne w wysokości [...] zł. z uwagi na pobranie jej niezgodnie z przepisami prawa;

b) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W motywach skargi strona przedstawiła najważniejsze tezy z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Zwróciła uwagę na fakt, że Dyrektor lzby Skarbowej w K. w żaden sposób się nie ustosunkował do zarzutów zażalenia, nie rozstrzygnął zatem sedna sprawy a jedynie uchylił postanowienie organu egzekucyjnego ze względów formalnych.

W ocenie strony skarżącej organ podatkowy, obciążając ją opłatą za czynności egzekucyjne, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności na skutek dokonania zajęcia rachunku bankowego podatnika i naliczenia opłaty za czynności egzekucyjne w kwocie [...]. mimo, iż podatek od towarów i usług za czerwiec 2012 r. został przez podatnika uregulowany w całości, jeszcze przed realizacją zajęcia przez organ podatkowy. Co więcej, pobrania opłaty za czynności egzekucyjne, dokonano przed doręczeniem podatnikowi odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu, w tym przypadku, rachunku bankowego.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy dopuścił się ponadto błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na nieuwzględnieniu faktu uregulowania przez podatnika podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012 r. jeszcze przed realizacją zajęcia przez organ egzekucyjny, co winno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego i odstąpieniem od naliczania opłat z tytułu czynności egzekucyjnych w kwocie [...] zł. Należność z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. została bowiem w całości uregulowana na rachunek Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. w dniu 20 sierpnia 2012 r. w godzinach porannych. Był to możliwie najkrótszy termin do realizacji niniejszego zobowiązania, z przyczyn już wyżej wskazanych. Na szczególną uwagą zasługuje fakt, iż regulowanie całości należności nastąpiło przed przystąpieniem przez organ podatkowy do faktycznego zajęcia rachunku bankowego spółki. Zgodnie z art. 60 §1 pkt 2 O.p. za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, a w zaistniałym stanie faktycznym dobrowolna wpłata nastąpiła przed terminem realizacji zajęć w postępowaniu egzekucyjnym. Dobrowolne zapłacenie podatku przez podatnika winno skutkować umorzeniem postępowania wobec wygaśnięcia zaległości podatkowej.

Z uwagi na zaistniałe w sprawie okoliczności, rozstrzygnięcie organu w przedmiocie umorzenia postępowania Spółka uznała za niezasadnie. Nie jest bowiem dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych, jeżeli należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego poprzez pobranie odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika. Takie postępowanie pozbawia Spółkę konstytucyjnej ochrony przysługujących jej praw. Strona przywołała w tym miejscu wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2004 r., w którym Sąd stwierdził, iż zapłacenie należności, w tym przypadku z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, w toku postępowania egzekucyjnego nie ma charakteru zapłaty dobrowolnej i tym samym nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, że poza sporem pozostaje, iż zobowiązanie Spółki w podatku VAT nie zostało uregulowane w terminie tj. do 25 lipca 2012 r. Upomnienie z dnia 3 sierpnia 2012 r. doręczono Spółce w dacie 8 sierpnia 2012 r. Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 sierpnia 2012 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego. Wyliczone koszty egzekucyjne zostały ściągnięte w ramach realizacji zajęcia z rachunku Spółki w B S.A. w dniach 20 i 21 sierpnia 2012 r. Wniosek o umorzenie kosztów spółka złożyła w dniu 27 sierpnia 2012 r.

Końcowo organ podkreślił, że z konta skarżącej Spółki nie wpłynęła żadna kwota na konto organu podatkowego celem zaspokojenia zaległości podatkowej, całość została wyegzekwowana od dłużnika zajętej wierzytelności. Bezpodstawne jest więc twierdzenie, że zobowiązanie zostało przez spółkę uregulowane przed datą realizacji zajęcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W tym zakresie mieści się ocena czy zaskarżony akt administracyjny odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. Podkreślić należy, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało rozstrzygnięcie o charakterze kasacyjnym, mocą którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił postanowienie organu egzekucyjnego wydane w trybie art. 105 § 1 K.p.a. w związku z art. 17 § 1, art. 18 u.p.e.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na rozbieżność pomiędzy treścią sentencji postanowienia a jego uzasadnieniem, w którym organ egzekucyjny ustosunkował się merytorycznie do argumentów strony prezentowanych we wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Z kolei w skardze strona zarzuciła nieustosunkowanie się organu nadzoru do zarzutów merytorycznych, które jej zdaniem świadczą o zasadności wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych.

Na wstępie zaznaczyć trzeba wyraźnie, że postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny dla polemiki w przedmiocie zasadności i prawidłowości działania organu egzekucyjnego, który na zlecenie wierzyciela ma obowiązek egzekwować należność wskazaną przez niego w tytule wykonawczym. Kwestie formalnoprawne związane z przebiegiem postępowania egzekucyjnego można podnosić w ramach skargi na czynności egzekucyjne. Nie mogą także być przedmiotem badania zarzuty podlegające zgłoszeniu na podstawie art. 33 u.p.e.a. Innymi słowy, zarzuty skargi dotyczące działania organu egzekucyjnego powinny być podnoszone w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a nie na etapie postępowania w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych. Argumenty nie odnoszące się bezpośrednio do przedmiotu zaskarżonego postanowienia nie mogą być zatem rozpatrywane w badanej sprawie.

Zdaniem Sądu, istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy można umorzyć jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zainicjowanej wnioskiem o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy koszty te, jak i sama należność główna, zostały wyegzekwowane z rachunku bankowego skarżącego w całości w dniach 20 i 21 sierpnia 2012 r., a wniosek o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego został złożony w dniu 27 sierpnia 2012 r.

Przystępując do kontroli zaskarżonego postanowienia podnieść należy, iż zgodnie z treścią § 1 art. 64e u.p.e.a. organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej (pkt 1), za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny (pkt 2) bądź ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne (pkt 3). W myśl art. 17 § 1 oraz art. 18 u.p.e.a. rozstrzygnięcie w tym zakresie winno zostać wydane w formie postanowienia, w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

W ocenie Sądu organy słusznie stanęły na stanowisku, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych, które zostały już wyegzekwowane. Wykładnia powołanego wyżej art. 64e u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych dotyczy jedynie kosztów, które nie zostały jeszcze ściągnięte. W szczególności świadczy o tym treść art. 64e § 2 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy. W pkt 1 jako przesłankę umorzenia kosztów ustawodawca wskazuje stwierdzoną nieściągalność, a ściągnięcie kosztów jest zaprzeczeniem wystąpienia przesłanki nieściągalności. Z kolei użyty w pkt 3 zwrot "spowodowałoby" również należy odnosić do przyszłego, ewentualnego ściągnięcia kosztów. Słuszną jest konstatacja, iż gdyby ustawodawcy zależało na stosowaniu instytucji umorzenia kosztów także do kosztów już wyegzekwowanych, to użyłby słowa "zwrot", a nie "umorzenie".

Organ nadzoru w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia przedstawił w sposób szczegółowy stan faktyczny sprawy, jak również wyjaśnił, dlaczego niemożliwe jest merytoryczne ustosunkowanie się do złożonego wniosku. Zasadnie podkreślił, iż w dacie składania wniosku nie istniał już przedmiot postępowania w postaci kosztów egzekucyjnych, ponieważ zostały one zapłacone (ściągnięte) w dniach 20 i 21 sierpnia 2012 r., przez co wygasły. Skoro wniosek sporządzony w dniu 27 sierpnia 2012 r. o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego wpłynął do organu po wygaśnięciu zobowiązania to postępowanie w sprawie było bezprzedmiotowe i należało je na mocy art. 105 § 1 K.p.a. umorzyć.

Warto zauważyć, że w momencie wszczęcia jak i zakończenia postępowania egzekucyjnego podatek VAT za miesiąc czerwiec 2012 r. był podatkiem zaległym, a pomimo uchybienia terminowi płatności podatku skarżąca Spółka do dnia 20 sierpnia 2012 r. nie podjęła żadnych czynności w celu zapobieżenia egzekucji, zachowując bierną postawę.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie wystąpiła pierwotna przyczyna bezprzedmiotowości, a co nie dawało podstaw do merytorycznego rozstrzygania w sprawie. Organ trafnie za podstawę skarżonego orzeczenia przyjął przepis art. 105 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracyjny wydaje (obligatoryjnie) decyzję o jego umorzeniu. Postępowanie administracyjne może się bowiem toczyć jedynie w sytuacji, gdy ma swój "przedmiot", który w niniejszej sprawie stanowiły koszty egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne osiągnęło swój cel - dochodzona należność została wyegzekwowana wraz z kosztami egzekucyjnymi. W dacie złożenia wniosku o udzielenie ulgi, organowi egzekucyjnemu nie były należne żadne koszty egzekucyjne, a zatem organ nie mógł rozstrzygnąć w przedmiocie ich umorzenia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zaskarżone rozstrzygnięcie było nie tylko zgodne z prawem, ale i racjonalne. Co zasady, w zaistniałej sytuacji nie było innego rozwiązania niż wydanie rozstrzygnięcia o charakterze formalnym tj. postanowienia o umorzeniu postępowania wszczętego wnioskiem strony. Stąd też, wbrew twierdzeniom skargi, prawidłowo postąpił Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie odnosząc się w sposób merytoryczny do złożonego wniosku.

Organ nadzoru nie naruszył też prawa uchylając na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. postanowienie organu egzekucyjnego z uwagi na uchybienie przepisom postępowania. Orzeczenie o umorzeniu postępowania ma znaczenie czysto procesowe, formalne i kończy sprawę w danej instancji w "inny sposób" niż poprzez jej rozstrzygnięcie co do istoty w całości lub części. Z tego względu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego nie powinny znaleźć się rozważania merytoryczne odnoszące się od argumentów przedstawionych przez stronę we wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 1012 r. poz. 270), skargę oddalił.