I FSK 863/13

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 801/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 lipca 2012 r., numer [...], wydaną dla T. S.A. w Z., którą uchylona została w całości decyzja Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r., numer [...], i jednocześnie organ określił spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1 716 594 zł oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez spółkę nadwyżki naliczonego nad należnym w wysokości 1 166 zł w odniesieniu do rozliczenia za październik 1995 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że decyzja organu I instancji, wydana dnia 25 września 2000 r., była konsekwencją ustaleń kontroli przeprowadzonej w spółce stwierdzającej nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 1995 r. Sąd przedstawił także przebieg i wyniki wcześniejszych postępowań wywołanych składanymi przez spółkę odwołaniami, jak i wnioskami o uruchomienie postępowań nadzwyczajnych w przedmiocie nieważności wydanych rozstrzygnięć, jak również postępowań sądowoadministracyjnych obu instancji, tak, iż w konsekwencji, po upływie prawie 10 lat od wydania w dniu 25 września 2000 r. rozstrzygnięcia organu I instancji, wyrokiem z 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1120/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił drugą w kolejności decyzję organu odwoławczego, tj. Izby Skarbowej w Z., z dnia 1 sierpnia 2002 r. Wobec oddalenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I FSK 947/10, skarg kasacyjnych wniesionych zarówno przez organ jak i spółkę od wyroku WSA z 2 kwietnia 2010 r., organ odwoławczy rozpoznał odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r., wydając wyżej wymienione rozstrzygnięcie zaskarżone przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

1.3. Jak wynika z uzasadnienia WSA organ odwoławczy rozważył kwestię podniesioną przez spółkę, tj. przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od lipca do grudnia 1995 r., co winno wg spółki spowodować umorzenie postępowania zgodnie z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). W wyniku podjętych czynności ustalono, że 10 października 2000 r. Sąd Rejonowy w Z. wpisał do księgi wieczystej [...] prowadzonej dla nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Spółki, na podstawie wniosku z 25 września 2000 r., hipotekę ustawową w kwocie 3 005 754,23 zł tytułem zaległości podatkowej na rzecz Urzędu Skarbowego w Z. oraz że hipoteka ta pozostaje wpisana nadal. Organ powołał się na treść art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu do końca 2002 r. oraz art. 70 § 8 w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. jest zabezpieczone hipoteką i w związku z tym nie uległo ono przedawnieniu. Hipoteka została ustanowiona przed upływem terminu przedawnienia podatku za październik 1999 r. (oczywiście chodzi o 1995 r. – przypisek NSA), a decyzja będąca podstawą wpisu hipoteki jest nadal w obrocie prawnym. Powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r., nr 124, poz. 1361 ze zm., dalej jako "u.k.w.h."), organ wskazał, że wpis hipoteki jest dla organu wiążący, a skarżąca miała możliwość zaskarżenia wpisu hipoteki i kwestionowania jego skuteczności przed sądem powszechnym.

Dalej podniesiono, że zajęcie zabezpieczające uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne wskutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej z 25 czerwca 1996 r. W dniu 10 października 2000 r. wystawiono tytuły wykonawcze nr [...] i [...] dotyczące podatku za październik 1995 r. i doręczono skarżącej w dniu 18 października 2000 r. wraz z informacją o dokonaniu pierwszej czynności egzekucyjnej, tj. zajęciu rachunku bankowego, co skutkowało, zgodnie z art. 70 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., przerwaniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Na podstawie decyzji o zabezpieczeniu nie dokonano w dniu 17 października 2000 r. żadnych rozrachowań na ww. tytuły, a organ pierwszej instancji w piśmie z 21 lutego 2008 r. wskazał, że wysokość zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowych z 25 września 2000 r. przekroczyła kwotę środków zgromadzonych w Urzędzie, wobec czego różnicę zabezpieczono przez ustanowienie hipoteki na nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że do przedawnienia należności nie doszło. Na podstawie informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., Dyrektor ustalił, że w dniu wydania decyzji zabezpieczającej, tj. 15 czerwca 1996 r., faktycznie nie zabezpieczono żadnych środków. Dopiero na podstawie postanowienia z tego samego dnia dokonano zajęcia szeregu wierzytelności z tytułu umów leasingowych. Kwoty z tego tytułu wpływały na konto depozytowe organu sukcesywnie przez okres 3 lat – od 15 lipca 1996 r. do 21 sierpnia 1999 r. Odsetki od lokat zaliczono na kwotę zabezpieczenia do końca listopada 1999 r., kiedy to na koncie depozytowym zgromadzono 5 540 124,98 zł. Kwoty odsetek od lokat powiększyły stan wierzytelności zabezpieczonej, której wysokość była określona. Po osiągnięciu żądanej kwoty zabezpieczenia, narastające odsetki zwracano Spółce. W trakcie trwającego postępowania zabezpieczającego wydano trzy postanowienia o ograniczeniu kwoty zabezpieczenia, uchylając zabezpieczenie w części: powyżej 5 800 000 zł w dniu 11 maja 1999 r., powyżej 5 540 000 zł w dniu 6 sierpnia 1999 r. i powyżej 3 626 000 zł w dniu 7 września 2000 r. Po wydaniu ostatniego z ww. postanowień ograniczających zabezpieczenie Spółce zwrócono 1 871 992,58 zł. Wobec wydania decyzji wymiarowych z 25 września 2000 r. za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące miesiące od lipca do listopada 1995 r. i w oparciu o nie w dniu 17 października 2000 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne dotyczące tych miesięcy. Zabezpieczoną kwotę zarachowano na zaległości Spółki objęte tymi właśnie tytułami wykonawczymi. Natomiast 10 października 2000 r. wystawiono tytuły wykonawcze dotyczące wymiaru podatku VAT za październik 1995 r., doręczono je Spółce 18 października 2000 r. W następnych latach, w związku ze zmieniającymi się decyzjami wymiarowymi wydawanymi w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., organ pierwszej instancji dokonywał kolejnych rozrachowań zabezpieczonej kwoty. Ostatnim postanowieniem dotyczącym października 1995 r., wydanym 12 stycznia 2012 r., zaliczył na poczet decyzji z 25 września 2000 r., dotyczącej października 1995 r., kwotę 137 264,60 zł.

1.4. We wniesionej skardze spółka zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego oraz niewykonanie wyroku WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 432/09. Wskazano także, że decyzja została wydana m.in. w oparciu o decyzję organu odwoławczego dotyczącą podatku VAT za wrzesień 1995 r., która jest decyzją błędną, ponieważ została wydana po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest niedopuszczalne. Niedopuszczalne było też, zdaniem skarżącej, twierdzenie organu, że obowiązek podatkowy z faktur o numerze [...] powstał w październiku 1995 r. w sytuacji, gdy faktury te rozliczone zostały w deklaracji za wrzesień 1995 r.

Zdaniem spółki organ podatkowy wykonując wyrok WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 432/09 zobowiązany był do nieuwzględniania w deklaracji VAT podatnika za miesiąc październik 1995 r. podatku należnego wynikającego z faktury korekty nr [...] i faktury korekty nr [...] w łącznej wysokości 32 030,00 zł i w konsekwencji zobowiązany był w wydanej decyzji podwyższyć kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym o tę kwotę.

1.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

1.6. Sąd podał także, że w piśmie z 17 grudnia 2012 r. spółka, podsumowując swoje stanowisko, podniosła, że niezależnie od oceny dopuszczalności ustanowienia hipoteki dla spornych zobowiązań, co najmniej od sierpnia 2002 r. nie istniało zabezpieczenie hipoteczne dla zobowiązań w podatku VAT za sierpień, październik i grudzień 1995 r., z powodu zapłaty tych zobowiązań. Powołując się na pogląd prawny zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, że zapłata na podstawie decyzji organu pierwszej instancji nie stanowi przeszkody dla przedawnienia, a przedawnienie uniemożliwia prowadzenie dalszego postępowania wymiarowego. Skutki zapłaty upadły, ponieważ po uchyleniu decyzji wymiarowych organu odwoławczego z 2002 r., organ pierwszej instancji dysponował nadpłatą należącą do podatnika. Spółka zarzuciła organowi popadanie w oczywistą sprzeczność w twierdzeniu, że zobowiązania podatkowe nie przedawniły się, ponieważ były jednocześnie zabezpieczone hipoteką i przedawnione.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Z., powtarzając dotychczasową argumentację w kwestii przedawnienia, wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w lipcu 2012 r. na podstawie przepisów procesowych obowiązujących do 31 grudnia 2002 r., a uchwała I FPS 1/12 została wydana w grudniu 2012 r. w indywidualnej sprawie i dotyczyła przepisów art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania.

1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, uznając, że skarga spółki jest uzasadniona, zwrócił uwagę, że rozpoznaniu podlega decyzja organu wydana w przedmiocie podatku VAT za październik 1995 r., a zatem za okres sprzed 17 lat. Uznał wobec tego, że rozważeniu należy poddać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoznać zarzut spółki, że co najmniej od sierpnia 2002 r. nie istniało zabezpieczenie hipoteczne dla zobowiązań w podatku VAT m.in. za ten okres rozliczeniowy z powodu zapłaty tych zobowiązań (i ich wygaśnięcia), zgodnie z treścią decyzji organu odwoławczego z 2002 r.

WSA zauważył też, że choć w sprawie występuje związanie zarówno organu wydającego zaskarżoną decyzję, jak i Sądu, wcześniej wydanymi orzeczeniami sądowoadministracyjnymi, w żadnym z nich nie rozważano kwestii ewentualnego przedawnienia.

1.8. Sąd pierwszej instancji wskazał, że do dnia 1 stycznia 1998 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 ze zm.), które w art. 30 regulowały kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Z dniem 1 stycznia 1998 r. weszła w życie ustawa Ordynacja podatkowa, której przepisem przejściowym był art. 324 § 1. Zgodnie z jego treścią do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się, z zastrzeżeniem § 2, przepisy nowej ustawy. Rozpoznawana sprawa została wszczęta w dniu 15 lipca 1997 r., ponieważ po przeprowadzeniu kontroli skarbowej przez inspektora kontroli skarbowej i sporządzeniu przez niego w dniu 24 czerwcu 1997 r. wyniku tej kontroli, w dniu 15 lipca 1997 r. skarżąca zażądała skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego. Natomiast decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zapadła w dniu 25 września 2000 r., czyli już pod rządami Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie bieg przedawnienia VAT rozpoczął się pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a zdarzenia powodujące wygaśnięcie tego zobowiązania nastąpiły pod rządami Ordynacji podatkowej, to kwestia wygaśnięcia zobowiązania podlega ocenie według przepisów Ordynacji podatkowej.

Jako że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 25 września 2000 r. określała zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zaległość podatkową, a także zaskarżona decyzja, uchylając decyzję organu pierwszej instancji, określiła kwotę zwrotu różnicy podatku oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to zdaniem Sądu pierwszej instancji, zważywszy na uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, opubl. CBOSA, instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zastosowanie również w niniejszej sprawie.

1.9. Sąd pierwszej instancji podał, że organ podatkowy drugiej instancji stoi na stanowisku, że skuteczne wpisanie hipoteki przed końcem 2000 r. uniemożliwiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki za październik 1995 r., zgodnie z treścią art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Organ odwoławczy powołał się na istniejący w księdze wieczystej w chwili wydawania przez niego zaskarżonej decyzji wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej i kognicję sądu cywilnego jako wyłącznie właściwego do ewentualnego ustalenia zgodności księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Natomiast Spółka twierdzi, że zapłata całości zobowiązań nastąpiła w 2002 r. i najpóźniej wówczas, wskutek zapłaty, zobowiązanie wygasło, a wraz z nim zabezpieczająca je hipoteka, co spowodowało przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Strona uważa również, że to Sąd w niniejszym postępowaniu ma obowiązek dokonania oceny prawnej co do istnienia hipoteki w związku z dokonaniem zapłaty zobowiązania podatkowego.

Powołując się na treść art. 3 ust. 1 i 2, art. 10, art. 66 u.k.w.h. oraz art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. i art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od początku 2003 r. do chwili obecnej, jak też art. 34, art. 35, art. 51 i art. 52 O.p., WSA zauważył, że w niniejszej sprawie w deklaracji VAT za październik 1995 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1 717 760 zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, iż strona zawyżyła wskazaną przez siebie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o kwotę 1 166 zł, co zasadnie – w świetle powyższych rozważań – organ podatkowy uznał za zaległość podatkową. Hipoteka ustawowa powstała z dniem wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej skarżącej zaległość podatkową, tj. z dniem 25 września 2000 r. i na podstawie tej decyzji dokonano deklaratoryjnego wpisu tej hipoteki ustawowej w księdze wieczystej nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Spółki (dopiero od dnia 5 czerwca 2001 r. wpis ten stał się wpisem hipoteki przymusowej, którą z mocy prawa stała się hipoteka ustawowa). Jednakże wpisem tym zostały objęte również pozostałe decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie VAT wydane wobec strony w dniu 25 września 2000 r., o numerach [...], [...], [...], dotyczące wcześniejszych miesięcy 1995 r. W kolejnych latach trwającego postępowania podatkowego wszystkie te decyzje ulegały modyfikacjom wynikającym z kolejnych zmieniających się ustaleń stanu faktycznego, a co za tym idzie zmian w subsumpcji dokonywanych przez organ drugiej instancji w związku ze wspomnianymi wyżej wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego czy Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03).

Ponadto w dniu 25 czerwca 1996 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję nr [...], którą dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącej wierzytelności pieniężnej z tytułu VAT za 1995 r. w wysokości 6 000 000 zł. W decyzji tej nie wskazano jakie konkretnie kwoty, odrębnie odnośnie do każdego miesiąca 1995 r., ona zabezpieczała. W myśl art. 33 § 4 pkt 2 O.p. – w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. – decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie decyzją tą jest decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 25 września 2000 r. Decyzję tę doręczono Spółce w dniu 17 października 2000 r., zatem z tym dniem wygasła decyzja zabezpieczająca z dnia 25 czerwca 1996 r. Jednocześnie tego samego dnia zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, zgodnie z art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 1991 r., nr 36 poz. 161 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.").

Odnosząc się do treści art. 1a, art. 13, art. 26 § 2 u.p.e.a., jak też art. 59 § 1 pkt 1 O.p., Sąd pierwszej instancji doszedł do konkluzji, że skuteczne wyegzekwowanie całej zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie wierzytelności, jaką Skarb Państwa miał w stosunku do podatnika. W sytuacji, gdy tę zaległość zabezpieczała hipoteka, jej wygaśnięcie powoduje wygaśnięcie hipoteki, ponieważ odpadła podstawa prawna zabezpieczenia hipotecznego, co jednocześnie spowodowało wygaszenie samego zabezpieczenia hipotecznego. W związku z powyższym wskazano, że w sprawie do dnia 21 sierpnia 1999 r. zabezpieczono kwotę 5 540 124,98 zł, a w dniu 7 września 2000 r. wydano trzecie i ostatnie postanowienie ograniczające kwotę zabezpieczenia, a w konsekwencji uchylono zabezpieczenie w części powyżej 3 626 000 zł i zwrócono Spółce tego samego dnia pozostałą kwotę zabezpieczenia. Zatem, skoro zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem 17 października 2000 r., to z tym dniem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nastąpiła zapłata zaległości podatkowej Spółki w VAT za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. w kwocie 3 626 000 zł, o ile kwota ta wyczerpywała zaległość podatkową skarżącej w VAT za ww. okresy, tj. od lipca do grudnia 1995 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w zaskarżonej decyzji omówiona powyżej kwestia nie była przez organ odwoławczy rozstrzygnięta, gdyż organ ten nie zajął się skutecznością zabezpieczenia hipotecznego, twierdząc, że wpis hipoteki przez cały czas jego istnienia wywołuje skutek z art. 70 § 6 (obecnie art. 70 § 8) O.p. Kwestii tej, w ocenie WSA, nie może także rozstrzygnąć Sąd pierwszej instancji. Zgadzając się z organem odwoławczym, że postanowienia o zaliczeniu stanowią czynności materialnotechniczne, potwierdzające, że z mocy prawa nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe, Sąd przyjął niemniej, że w dniu 17 października 2000 r. wyegzekwowana została kwota 3 626 000 zł, przy czym, w oparciu o zaskarżoną decyzję i dołączone do niej akta administracyjne, Sąd pierwszej instancji nie był w stanie stwierdzić czy kwota ta wyczerpywała również zaległość podatkową Spółki w VAT za grudzień 1995 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w rezultacie uchylając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). W związku z uchyleniem Sąd sformułował wskazania co do dalszego postępowania, które należy przeprowadzić z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego przez Sąd w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu organ w pierwszej kolejności winien ustalić, czy i w którym momencie oraz w jakim zakresie (w całości bądź w części) nastąpiło wygaśnięcie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę, że będąca przekształconym z zajęcia zabezpieczającego zajęciem egzekucyjnym kwota 3 626 000 zł dotyczy nie tylko października 1995 r., ale również miesięcy wcześniejszych i późniejszych 1995 r. Zatem organ odwoławczy najpierw powinien ustalić, na użytek tej sprawy, jaka jest zaległość podatkowa Spółki we wszystkich kolejnych, objętych decyzją zabezpieczającą, miesiącach 1995 r. w oparciu o poczynione w chwili obecnej ustalenia stanu faktycznego i stanu prawnego, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji wyrokach sądów administracyjnych wraz z wyrokiem wydanym w niniejszej sprawie. Dopiero na podstawie tak poczynionych ustaleń będzie można stwierdzić, czy w wyegzekwowanej w dniu 17 października 2000 r. kwocie zawiera się również zaległość podatkowa za październik 1995 r. Jeżeli zawierać się będzie w całości, będzie to równoznaczne ze stwierdzeniem, że zaległość wygasła wskutek zapłaty dokonanej 17 października 2000 r., a tym samym tego dnia wygasła hipoteka ją zabezpieczająca i od tego momentu przepis art. 70 § 6 O.p. nie będzie miał zastosowania. Dopiero wówczas organ odwoławczy będzie zobowiązany do zbadania, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia bądź jego zawieszenie, w jakich terminach, w oparciu o jakie przepisy.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając mu naruszenie:

1) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istnieją podstawy do oddalenia skargi;

2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył wskazane przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie przeprowadzając postępowania i nie dokonując oceny w zakresie zbadania ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście wygaśnięcia zaległości podatkowej wskutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i wygaśnięcia hipoteki i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy polegające na błędnej ocenie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez organ odwoławczy w zakresie stwierdzenia czy kwota 3 626 000 zł wyczerpywała zaległość podatkową spółki w VAT za grudzień 1995 r. i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

4) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 94 u.k.w.h. w związku z art. 7 i 10 Konstytucji RP oraz art. 1 i 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. nr 43, poz. 296 ze zm., dalej jako "K.p.c.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że domniemania wyrażone w art. 3 u.k.w.h. mogą być obalone w postępowaniach administracyjnych (podatkowych) w zakresie badania istnienia wpisanej hipoteki i uchyleniu na podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy oddalenia skargi, wskutek czego, zdaniem organu odwoławczego, Sąd pierwszej instancji naruszył konstytucyjne zasady trójpodziału władzy i legalizmu oraz wyłączną kompetencję sądów powszechnych do rozpoznawania spraw cywilnych (wieczystoksięgowych);

5) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, ze jeśli wskutek zapłaty dokonanej w dniu 17 października 2000 r. miałoby dojść do wygaśnięcia hipoteki zabezpieczającej zaległość podatkową, to do tego momentu przepis art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) nie będzie miał zastosowania i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

6) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zobowiązaniu organu odwoławczego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do uwzględnienia uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, podczas gdy nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie i uchyleniu w tym stanie rzeczy zaskarżonej decyzji, pomimo ze istniały podstawy do oddalenia skargi;

7) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku rozważań dotyczących prawidłowości ustaleń w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, pomimo że prawidłowo i kompletnie zgromadzony materiał dowodowy obligował Sąd pierwszej instancji do poczynienia powyższego i uchyleniu w tym stanie rzeczy zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

8) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez istotne wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewzięciu pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, a w konsekwencji poprzez wybiórcze przedstawienie stanu faktycznego i prawnego, niespójną ocenę zebranego w sprawie materiału, poczynieniu ustaleń wewnętrznie sprzecznych, niemających oparcia w stanie faktycznym sprawy, w tym w zgromadzonym obszernie przez organ odwoławczy materiale dowodowym poprzez błędne stwierdzenie, że niewyjaśnienie przez organ kwestii przedawnienia uczyniło bezprzedmiotowym rozważenie prawidłowości w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i uchyleniu w tym stanie rzeczy zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

W oparciu o treść art. 176 w związku z art. 185 § 1, art. 188 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej z powodu jej niezasadności oraz zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2013 r. organ odwoławczy podtrzymał argumenty zawarte w skardze kasacyjnej oraz powołał się na treść art. 153 i 170 P.p.s.a., wskazując na wcześniejsze rozstrzygnięcia sądów administracyjnych zapadłe w sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, określonych przez przyjęte w niej podstawy, wskazujące zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu Sąd ten bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

3.2. Za uzasadniony należy w pierwszym rzędzie uznać zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 94 u.k.w.h. w związku z art. 7 i 10 Konstytucji RP oraz art. 1 i 2 K.p.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w prezentowaniu przez Sąd pierwszej instancji poglądu, że domniemania wyrażone w art. 3 u.k.w.h. mogą być obalone w postępowaniu podatkowym w zakresie badania istnienia wpisanej hipoteki.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.k.w.h. domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, zaś stosownie do treści art. 3 ust. 2 u.k.w.h. domniemywa się, że prawo wykreślone nie istnieje. Powołane przepisy wyrażają zasadę jawności materialnej, która polega na tym, że księga wieczysta ujawnia stan prawny nieruchomości, dla której jest prowadzona. Konsekwencjami tej zasady są dwa domniemania: po pierwsze - domniemanie wiarygodności ksiąg wieczystych, polegające na tym, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, i po drugie - domniemanie nieistnienia praw wykreślonych z księgi wieczystej, co nie oznacza, ani że wygasły, ani że były wpisane bez podstawy prawnej, a więc że nie powstały (por. E. Bałan-Gonciarz, H. Ciepła, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz po nowelizacji prawa hipotecznego. Wzory wniosków o wpis. Wzory wpisów do księgi wieczystej, LEX 2011). Domniemania z art. 3 są domniemaniami iuris tantum i jako takie mogą być obalone przez przeciwstawienie im dowodu przeciwnego albo w procesie o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym (art. 10 u.k.w.h.), albo w każdym innym postępowaniu, w którym ocena prawidłowości wpisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, np. postępowaniu o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie (por. uchwała SN z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 14/93, OSNC 1993, nr 11, poz. 196). Dodatkowo, zgodnie z art. 94 u.k.w.h., wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis art. 94 u.k.w.h. wyraża zasadę akcesoryjności hipoteki w stosunku do wierzytelności, którą zabezpiecza, w takim zakresie, w jakim hipoteka jest uzależniona od zabezpieczonej wierzytelności. To oznacza, że wygaśnięcie hipoteki na podstawie tego przepisu dotyczy wszystkich przypadków wygaśnięcia wierzytelności, niezależnie od przyczyny, czy to na skutek zaspokojenia interesu wierzyciela, czy wygaśnięcia mimo niezaspokojenia. Do wygaśnięcia hipoteki nie jest potrzebny wpis jej wykreślenia w księdze wieczystej, nie ma on bowiem, w przeciwieństwie do ustanowienia hipoteki, charakteru konstytutywnego. W interesie właściciela nieruchomości obciążonej leży jednak to, aby wyłączyć działanie rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Do czasu wykreślenia działa zgodnie z art. 3 ust. 1 u.k.w.h. domniemanie prawne istnienia hipoteki (por. wyrok SN z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt II CSK 325/11, LEX Nr 1147745). Podsumowując można za autorem skargi kasacyjnej przywołać jeszcze raz cytat z wyroku, co znamienne, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Go 296/09: "Nadto, znamiennym jest, że w myśl art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, wpisom w księdze wieczystej przysługuje domniemanie prawdziwości i zgodności z rzeczywistym stanem prawnym. Z akt sprawy wynika bezspornie, że powyższe domniemanie nie zostało przez skarżącego w żaden sposób dotychczas obalone. Skoro tego nie uczynił, wpis się uprawomocnił i tym samym powstała hipoteka przymusowa, ponieważ w myśl przepisu art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej wpis taki ma charakter konstytutywny. Ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są upoważnione do badania zgodności z prawem prawomocnych i konstytutywnych wpisów hipotek przymusowych dokonanych w księgach wieczystych przez sądy rejonowe (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2008 r. sygnatura akt II FSK 712/07). Tym samym, dopóki ten wpis nie jest wykreślony, jest on dla organu i sądu administracyjnego wiążący."

3.3. Konsekwencją powyżej przedstawionego stanowiska jest przyznanie także racji organowi, który w pkt 5 petitum wniesionego środka zaskarżenia zarzucił WSA naruszenie głównie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, że jeśli na skutek "zapłaty" dokonanej 17 października 2000 r. miałoby dojść do wygaśnięcia hipoteki zabezpieczającej zaległość podatkową, to od tego momentu przepis art. 70 § 6 O.p. nie będzie miał zastosowania.

Należy przyznać rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu uznającemu, że kwestia upływu terminu przedawnienia jest kwestią, która winna być zbadana w pierwszej kolejności. Słusznie też Sąd ten uznał, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na mocy art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z treścią art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki (od dnia 1 stycznia 2003 r. – art. 70 § 8 O.p.). Zatem zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, gdyż tego rodzaju zabezpieczenie ma charakter rzeczowy. Oznacza to, że odpowiedzialność ponosi niekoniecznie podatnik, ale każda osoba, która weszła w posiadanie nieruchomości obciążonej tym prawem. Rzeczowy charakter odpowiedzialności oznacza, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2007, s. 344-345).

Omawiany przepis art. 70 § 6 O.p., kluczowy dla sprawy, przewiduje wyjątek od zasady generalnej wygasania zobowiązania podatkowego na skutek upływu czasu, czyli poprzez przedawnienie. Zatem wyjątkowo nie przedawniają się w ogóle, niezależnie od jakiegokolwiek upływu czasu, zobowiązania zabezpieczone hipoteką. Inaczej rzecz ujmując, co ma znaczenie w rozpoznawanej sprawie wobec kwestionowania przez spółkę możliwości orzekania w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej, dopóki istnieje wpisana hipoteka zabezpieczająca dane zobowiązanie podatkowe, dotąd możliwe jest orzekanie przez ten organ, bowiem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Przy takim rozumieniu tego przepisu zasadny jest zarzut organu wadliwego zastosowania go w stanie faktycznym sprawy. W dniu 25 września 2000 r. została wydana decyzja organu I instancji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 1995 r. Decyzja ta nigdy nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Na jej podstawie został dokonany w dniu 10 października 2000 r., na wniosek organu I instancji z września 2000 r., wpis hipoteki na nieruchomości spółki położonej w Z. przy ul. M. [...], dotyczący zobowiązań podatkowych wynikających z wydanych decyzji m.in. za październik 1995 r. Zajęcie zabezpieczające na mocy decyzji z 25 czerwca 1996 r., uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne. Faktom tym spółka nie zaprzecza, zaś z oświadczenia reprezentanta spółki wypowiedzianego na rozprawie wynika, że hipoteka została wykreślona w sierpniu 2012 r., w związku z czym postępowanie przed sądem cywilnym, wieczystoksięgowym, o ustalenie treści księgi wieczystej, zainicjowane przez spółkę, najprawdopodobniej zostanie umorzone. Jak wynika z akt sprawy, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995 r., modyfikująca rozstrzygnięcie organu I instancji, wydana została w dniu 27 lipca 2012 r., a więc w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, które nie przedawniło się na skutek dokonania jego zabezpieczenia hipoteką, która, jak podaje spółka, została wykreślona w sierpniu 2012 r.

3.4. Jako zasadny, w konsekwencji rozważań wcześniejszych, należy także ocenić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., z tego powodu, iż Sąd uznał jakoby Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął się skutecznością zabezpieczenia hipotecznego. Takie stwierdzenie zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a dalszą część tego samego zdania stanowi wskazanie, że według organu wpis hipoteki przez cały czas jego istnienia wywołuje skutek z art. 70 § 6 (obecnie art. 70 § 8) O.p. Wobec tego znany był Sądowi pierwszej instancji pogląd organu co do skutków wpisu hipoteki.

3.5. Zgodnie z wymienianym już art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia określonymi w tymże środku zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Przepis ten – art. 183 § 1 zdanie drugie – daje stronom możliwość powoływania nowego uzasadnienia wskazanych już w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej podstaw kasacyjnych, jednakże uzupełnianie tej skargi o zupełnie nowe podstawy prawne po upływie 30 dni od dnia otrzymania przez stronę odpisu wyroku z uzasadnieniem nie jest możliwe. Stanowiłoby to naruszenie przepisu art. 177 § 1 P.p.s.a., który termin ten określa. Wobec tego nie mogą zostać rozpoznane wskazane jako naruszone przepisy art. 153 i 170 P.p.s.a. przez WSA, których uchybienie podniesiono w piśmie z dnia 25 lipca 2013 r.

3.6. Wobec stwierdzonych powyżej naruszeń prawa Naczelny Sąd Administracyjny za bezprzedmiotowe uznał szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

3.7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o treść art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.