I GSK 828/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Kr 100/11, oddalił skargę R. Ad. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] kwietnia 2010 r. określił skarżącej kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 4925,00 zł, z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] maja 2007 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego oraz poinformował o obowiązku zapłaty odsetek za okres od [...] maja 2007 r. (tj. od dnia następującego po dniu powstania długu celnego) do dnia powiadomienia o kwocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

Organ stwierdził błędną taryfikację towarów i uznał, że prawidłowy kod CN dla spornych towarów jest następujący:

1. battery pack – CN 8543 70 90 ze stawką celną 3,7%

2. osłony przeciwsłoneczne – CN 9002 11 00 ze stawka celną 6,7%

3. kabel do bartery pack – CN 8544 42 90 ze stawka celną 3,3%,

4. osłony wyświetlaczy LCD do aparatów cyfrowych – CN 3926 90 97 ze stawką celną 6,5% .

Zmiana taryfikacji towarów spowodowała powstanie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz skutkowała obowiązkiem uiszczenia odsetek od tych należności .

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z [...] listopada 2010 r. uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].04.2010 r. w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz informacji o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 4.925,00 zł. i w tym zakresie orzekł w następujący sposób :

- określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 2.593,00 zł. z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] maja 2007 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu;

- poinformował o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 2.593,00 zł. za okres od dnia [...] maja 2007 do dnia powiadomienia o kwocie retrospektywnie zaksięgowanego długu celnego;

- w pozostałej części utrzymał w/w decyzję w mocy.

W decyzji tej organ orzekł, że prawidłowa taryfikacja spornych towarów jest następująca:

1. bartery pack – CN 8529 90 20 ze stawką celną 0% , co było zgodne z deklaracją w dokumencie SAD

2. osłony przeciwsłoneczne – CN 9006 91 00 ze stawką celną 3,7% , a więc w sposób odmienny niż w dokumencie SAD oraz w decyzji organu I instancji

3. kabel do battery pack – CN 8544 42 90 ze stawką celną 3,3% , co było zgodne z decyzją organu I instancji,

4. osłony wyświetlaczy LCD do aparatów cyfrowych – CN 3926 90 97 ze stawką celną 6,5% , co było zgodne z rozstrzygnięciem organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko skarżącej w zakresie taryfikacji battery

pack i okoliczność ta jest nie sporna w sprawie. Jeżeli chodzi o klasyfikację taryfową importowanych "osłon przeciwsłonecznych obiektywów", w ocenie organu celnego odwoławczego, klasyfikacja dokonana przez organ celny pierwszej instancji jest nieprawidłowa. Osłony przeciwsłoneczne obiektywów, będące przedmiotem importu, należy klasyfikować do kodu CN 9006 91 00, który obejmuje "części i akcesoria do aparatów fotograficznych" (zatem wskazana klasyfikacja jest inna niż w zgłoszeniu i w decyzji organu pierwszej instancji). Błędna klasyfikacja taryfowa doprowadziła do zastosowania niewłaściwej stawki celnej - tj. 6,7%. zamiast stawki 3,7% przypisanej do towarów klasyfikowanych do kodu CN 9006.91.00. To z kolei spowodowało określenie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w niewłaściwej wysokości. Klasyfikacja "osłon przeciwsłonecznych obiektywów" – w rozpatrywanej sprawie nie jest przedmiotem skargi.

Klasyfikacja taryfowa importowanych kabli do battery pack'ów" dokonana przez organ celny pierwszej instancji - w ocenie organu celnego odwoławczego - jest również prawidłowa i to także nie jest okoliczność sporna w niniejszej sprawie.

Sporna natomiast jest taryfikacja importowanych "osłon wyświetlaczy LCD do aparatów cyfrowych". Organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikacja tego towaru dokonana przez organ celny pierwszej instancji jest prawidłowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając skargę stwierdził, że strony zgodne są co do tego, że osłony są projektowane do konkretnych modeli aparatów cyfrowych i nie mogą być stosowane do innych modeli. Jak sama nazwa wskazuje, przeznaczone są do osłony przeciwsłonecznej, ale również – jak wynika z materiału dowodowego - spełniają funkcje ochronną, gdyż zabezpieczają ekran LCD przed uszkodzeniem. Osłony te, wykonane z tworzywa sztucznego, nie są funkcjonalnie związane z działaniem aparatu i w tym zakresie stanowiska stron są również zgodne.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów celnych, że ze względu na funkcje i skład materiałowy, prawidłowym kodem dla przedmiotowych osłon jest kod CN 3926 90 97, co jest zgodne z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ze względu na swoje obiektywne cechy i właściwości osłony nie są związane z grupą towarową objętą działem 85 Taryfy celnej, obejmującą maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części i akcesoria, a tym samym wykluczona jest klasyfikacja spornych osłon do poz.8529 90 20, mimo , że obejmuje ona części aparatur objętych podpozycją m.in. 8525 dotyczącą aparatów cyfrowych. Zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej w K., że nie wszystkie części, czy akcesoria objęte są tą podpozycją, gdyż przy taryfikacji należy uwzględniać obiektywne cechy i właściwości towaru.

Kierując się kryterium surowcowym, a więc okolicznością, że sporne osłony wytworzone są z tworzywa sztucznego, prawidłowym kodem CN jest pozycja 3926 90 97 z przypisaną do niej stawką celną 6,5% .

Zmiana taryfikacji ww. osłon wyświetlaczy LCD do aparatów cyfrowych, jak również pozostałych towarów objętych zgłoszeniem celnym, a zakwestionowanych przez Dyrektora Izby Celnej w Krakowie spowodowała powstanie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu i jest to kwota prawnie należna za towar objęty ww. zgłoszeniem. Ponieważ kwota prawnie należna jest wyższa od kwoty należności celnych zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, w konsekwencji Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, zaistniały przesłanki do zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 220 ust. 1 przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.; dalej: WKC).

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC, który stanowi, że organ celny nie dokonuje retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działająca w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Strony zgodne są co do tego, że zastosowanie przytoczonego przepisu uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Jeżeli chodzi o pierwszą przesłankę - błąd organu, Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K., że skoro w niniejszej sprawie zgłoszenie celne nie było poddane weryfikacji, a dane w nim zawarte przyjęto jako wiarygodne, to w tych bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy nie można organom celnym przypisać błędu. Formalne wypełnienie właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność, obliguje organ celny do przyjęcia takiego dokumentu, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru. Sąd stwierdził, że weryfikacja zgłoszenia celnego jest uprawnieniem organu, a nie jego obowiązkiem i nie można wykazywać błędu po stronie organu faktem, że organ nie skorzystał ze swoich uprawnień i nie dokonał weryfikacji danych zadeklarowanych w zgłoszeniu, chociaż mógł to uczynić. O błędzie organu można mówić wówczas, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym były weryfikowane przez organ, a wynik tej weryfikacji stanowił podstawę określenia należności celnych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi, że organy przyjmowały zgłoszenia celne przez dłuższy okres czasu nie kwestionując zadeklarowanej taryfikacji towarów, podczas gdy "towar zgłoszony przez skarżącą, jako akcesoria do aparatu cyfrowego z dołączoną fakturą szczegółowo przedstawiającą importowany towar i były zdecydowanie wystarczającymi dokumentami pozwalającymi organowi celnemu na bieżące sprawdzenie poprawności taryfikowanego towaru", Sąd stwierdził, że skarżąca nie zamieszczała w dokumencie SAD dokładnego opisu towaru, który wystarczałby do prostego porównania go z zadeklarowanym kodem CN. W polu 31 dokumentu SAD widniał zapis "akcesoria do aparatów cyfrowych" i nie był on sprzeczny – przy prostym porównaniu – z zadeklarowanym kodem CN 8529 90 20, który obejmował "części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30, 8528 41 00 8528 51 00 i 8528 61 00 ". Taki opis towaru w zestawieniu z zadeklarowanym kodem CN nie pozwalał organom celnym na stwierdzenie błędnej klasyfikacji taryfowej przy prostym zestawieniu tych zapisów, bez dokonywania głębszej ich analizy.

Ponadto opis towaru w zgłoszeniu celnym nie był jednoznaczny i wystarczająco dokładny, co narusza obowiązujące przepisy w zakresie zgłoszenia celnego (załącznik 37 i 38 instrukcji wypełniania zgłoszenia celnego SAD do rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 02.07.1993 r. określającego niektóre przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE L 253 z 11.10.1993 r. ze zm.).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 65 ust. 5 Prawa celnego stanowi, że organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania (... ). Redakcja powołanego przepisu w sposób jednoznaczny określa zasadę, że organ celny pobiera odsetki. Odstąpienie od poboru odsetek stanowi wyjątek od zasady ich poboru, przy czym ciężar wykazania przesłanek określonych w tym przepisie spoczywa na dłużniku. Przesłankami do stosowania tego wyjątku są "szczególne okoliczności, niewynikające z jego zaniedbania lub świadomego działania". W pierwszej kolejności należy ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie zaistniały "szczególne okoliczności". Ustawodawca nie precyzuje, jakie szczególne okoliczności uzasadniają stosowanie powyższego wyjątku. Analiza zarzutów odwołania oraz skargi nie wskazuje takich okoliczności. Sąd stwierdził, że nawet, gdyby uznać, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały "szczególne okoliczności", to nie mogą one wynikać z zaniedbania dłużnika, ani z jego świadomego działania.

Sąd przytoczył, iż skarżąca w toku postępowania przed organami celnymi, a także w skardze, wykazywała, że podanie w zakwestionowanym zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych dotyczących klasyfikacji towaru objętego tym zgłoszeniem wynikało z jej przekonania opartego na faktycznym przeznaczeniu osłon wyświetlaczy do aparatów cyfrowych. W przekonaniu tym utwierdzała skarżącą praktyka organów celnych, bowiem mimo wielokrotnych zgłoszeń celnych tych samych towarów do określonych kodów Taryfy celnej, organ celny nie kwestionował zadeklarowanych pozycji CN. Dodatkowym argumentem usprawiedliwiającym działanie skarżącej było skorzystanie z usług agencji celnej. Zdaniem Sądu, powołane okoliczności nie mogą być uznane za przesłanki uzasadniające odstąpienie od obowiązku uiszczenia odsetek. W prawie celnym obowiązuje zasada zaufania organów celnych do zgłaszającego polegająca na przyjęciu domniemania, iż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja Taryfy celnej z przypisaną do niej określoną stawką celną oraz z wykazaną w tym zgłoszeniu kwotą należności celnych – jest prawidłowa.

Sąd wskazał, że ustawodawca konstruując przepisy dotyczące procedury przyjmowania zgłoszeń celnych oparł się na zasadzie zaufania organów celnych do zgłaszającego uznając, że wykazane w zgłoszeniu celnym kwoty należności są prawnie należne, ale tylko do czasu, dopóki organ celny nie dokona ich weryfikacji i nie wykaże, że prawnie należne są kwoty wyższe. Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Weryfikacja zgłoszenia celnego spowodowała wydanie przez organ celny decyzji określającej kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu, co było wynikiem zakwestionowania taryfikacji celnej towaru oraz zastosowanej stawki celnej i zadeklarowanej kwoty długu celnego. Sankcją za błędne sporządzenie zgłoszenia jest obowiązek zapłaty odsetek od kwoty długu celnego zarejestrowanego retrospektywnie. Odsetki to sankcja za to, że w przepisanym terminie nie została uiszczona prawnie należna kwota długu celnego lub, że kwota długu celnego została wpłacona w niższej wysokości od kwoty prawnie należnej.

Sąd wskazał, że skarżąca miała do dyspozycji Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego Kodowania Towarów, Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, czy opinie klasyfikacyjne, które to akty są wydawane przez organy wspólnotowe, często przy współudziale różnych ekspertów. Niezależnie od tych instrumentów, jeśli nie wyjaśniają one wątpliwości zgłaszającego, organy celne wydają wiążącą interpretację taryfową tzw. WIT, wydawaną na indywidualny wniosek i w odniesieniu do konkretnego towaru. Jest to uprawnienie importera do uzyskania WIT, ale nie obowiązek. Innym instrumentem ochronnym jest instytucja agencji celnej - profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu celnym. Skarżąca skorzystała z usług agencji celnej, która w jej imieniu i na jej rzecz dokonała zgłoszeń celnych towarów objętych zakwestionowanymi dokumentami SAD. Działanie przez profesjonalnego pełnomocnika nie uchroniło jednak skarżącej przed skutkami nieprawidłowego dokonania tych zgłoszeń. Sąd podkreślił, że przedmiotem postępowania nie jest ocena działalności agencji celnych w sprawie, gdyż jest to stosunek oparty na umowie pomiędzy skarżącą, a agencją celną, pozostający poza kognicją Sądu. Jednak Sąd zauważył, że pełnomocnik – agencja celna działa w oparciu o informacje i dokumenty przekazane przez importera. W rozpoznawanej sprawie agencja celna działała w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, co oznacza, że przedstawiciel działał w imieniu i na rzecz skarżącej, dlatego sam fakt działania przez przedstawiciela nie mógł skutkować odstąpieniem od obowiązku uiszczenia odsetek przez skarżącą. Czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia, zgodnie z art. 76 Prawa celnego, pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Skutki dotyczą też konsekwencji, które wynikają z nienależytego wykonywania zawartej umowy przez agencję.

Reasumując, Sąd stwierdził, że ocena działalności skarżącą dokonana przez organy celne, odmawiająca zastosowania art. 65 ust. 5 Prawa celnego jest prawidłowa. Nawet ogólna znajomość przepisów celnych w zakresie taryfikacji towaru powinna uświadomić skarżącej skalę trudności w stosowaniu Taryfy celnej, co powinno skutkować szczególną starannością, wnikliwością i dbałością w ustaleniu prawidłowej taryfikacji towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem. Sąd podkreślił, że nie chodziło o jednorazowe zgłoszenie, lecz o profesjonalną działalność w zakresie importu spornych towarów i ich sprzedaż, gdzie kwota długu celnego jest jednym z elementów ceny towaru. To prawda, że ustawodawca nie różnicuje kryteriów oceny staranności podmiotów, które są przedsiębiorcami i które nimi nie są. Jednak ocena okoliczności faktycznych sprawy musi uwzględniać profesjonalny charakter działalności skarżącej, która była w posiadaniu wiedzy na temat sprowadzanych towarów (budowy, funkcji, właściwości, przeznaczenia, cech materiału, z którego był wykonany...) i ta wiedza bez wątpienia ułatwiała skarżącej prawidłową klasyfikację taryfową, przy dołożeniu staranności wymaganej w tych okolicznościach. Podkreślić należy, że skarżąca nie zachowała obowiązujących reguł i zasad klasyfikacji taryfowej, a zadeklarowany kod CN Taryfy celnej w odniesieniu do poszczególnych towarów był oparty na jej przekonaniu, a nie na świadomym stosowaniu przepisów. Skarżąca, jak twierdzi, nie miała wątpliwości co do taryfikacji spornych towarów, mimo że przy znajomości podstawowych zasad taryfikacji, powinna mieć co najmniej wątpliwości. Okoliczności podania nieprawidłowych danych w zgłoszeniach celnych, w ocenie Sądu, były wynikiem zaniedbania ze strony skarżącej. W zakresie odstąpienia od poboru odsetek, jak wyżej podniesiono, ciężar wykazania przesłanek określonych w art. 65 ust. 5 Prawa celnego spoczywa na dłużniku, a zatem to skarżąca miała obowiązek przedstawić organowi "szczególne okoliczności, niewynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania". Tego obowiązku nie można przerzucać na organ – rolą organu w tym postępowaniu jest ocena okoliczności wskazanych przez skarżącego.

R. A. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, tj.:

- obrazę przepisów zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne uznanie, że organy celne dokonały prawidłowej kwalifikacji towaru objętego zgłoszeniem celnym, w postaci osłon wyświetlaczy LCD;

- obrazę art. 220 ust. 1 i art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC poprzez uznanie, że organy celne prawidłowo zaksięgowały retrospektywnie kwoty należności celnych, pomimo iż zostały spełnione przesłanki nakładające na organ celny obowiązek powstrzymania się od zaksięgowania retrospektywnego,

- obrazę art. 65 ust. 5 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) poprzez uznanie, że obciążenie strony odsetkami z tytułu długu celnego zaksięgowanego retrospektywnie w związku z uznaniem, że skarżący nie udowodnił, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej wypada na wstępie zauważyć, iż została ona oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, to jest błędnym zastosowaniu przepisów rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 (...) oraz art. 220 ust. 1 i ust. 2 lit. b/ WKC i art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Oznacza to, że obowiązkiem kasatora jest wskazanie konkretnego przepisu prawa materialnego, który w jego ocenie został naruszony przez Sąd pierwszej instancji, a także wykazanie, na czym to naruszenie miałoby polegać i jak mogło wpłynąć na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż pierwszy z zarzutów nie spełnia wskazanych wymogów, co uniemożliwia merytoryczne jego rozpoznanie.

Sposób sformułowania tego zarzutu (naruszenie przepisów rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 (...)) nie pozwala na ustalenie, jakie konkretne przepisy autor skargi kasacyjnej miał na myśli, a co za tym idzie, na czym miałoby polegać niewłaściwe ich zastosowanie. Nie wyjaśnia tego również towarzysząca temu zarzutowi argumentacja, która wskazuje na braki dowodowe postępowania wyjaśniającego. Regułą jest, iż tego rodzaju argumentację należy podnieść w ramach drugiej z podstaw kasacyjnych, tj. naruszenia przepisów postępowania. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest kwestionowany stan faktyczny sprawy, na co wskazuje brak zarzutów natury procesowej, podstawą oceny czy doszło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, to nic innego jak dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co wymaga, aby stan faktyczny nie budził uzasadnionych wątpliwości.

W stanie faktycznym sprawy organy celne, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, dokonując klasyfikacji taryfowej wziął pod uwagę przede wszystkim kryterium surowcowe, a nie jak tego oczekiwała strona – jego faktyczne przeznaczenie (do aparatów cyfrowych), co doprowadziło do zmiany klasyfikacji taryfowej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ celny przyjął bowiem, a Sąd pierwszej instancji to zaaprobował, że osłony wyświetlaczy LCD do aparatów cyfrowych, pełniące funkcję ochronną, nie są funkcjonalnie związane z działaniem aparatu. To z kolei wykluczyło możliwość taryfikacji przedmiotowych osłon do pozycji towaru głównego (aparatów cyfrowych). Nie ma też możliwości sklasyfikowania do własnej pozycji, bo takiej Taryfa celna nie przewiduje. Tak więc, uwzględniając cechy i właściwości osłon wyświetlaczy LCD do aparatów cyfrowych i stosując kryterium surowcowe, organ celny zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 3926: "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914". Przyjmując, iż według ORINS decydującym kryterium klasyfikacji taryfowej towarów powinny być w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów taryfy celnej. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być również przeznaczenie towaru, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co należy ocenić w każdym przypadku według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (reguła 1, 3b i 6).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 220 ust. 1 i ust. 2 lit. b/ WKC w związku z retrospektywnym zaksięgowaniem długu celnego, mimo braku do tego podstaw, należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, retrospektywnego zaksięgowania należności celnych nie dokonuje się w przypadku wystąpienia czterech łącznych warunków:

1) brak zaksięgowania wynika z błędu organów celnych,

2) błąd ten nie mógł w racjonalny sposób być wykryty przez płatnika,

3) płatnik przestrzegał wszystkich przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego oraz

4) płatnik działał w dobrej wierze.

Zdaniem kasatora z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Kasator nie zgodził się bowiem ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zawarty w zgłoszeniu celnym opis towaru nie pozwalał na wykrycie nieprawidłowości.

Podniósł, iż wielokrotnie, za pośrednictwem profesjonalnej agencji celnej, zgłaszał przedmiotowy towar jako akcesoria do aparatów cyfrowych, dołączając do tych zgłoszeń niezbędną dokumentację i dokonując klasyfikacji taryfowej, jak zakwestionowana.

Stanowisko to nie zasługuje na akceptację.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do przesłanki w postaci, tzw. błędu organu celnego należy wskazać, iż z orzecznictwa TSUE wynika, że popełniony błąd powinien wynikać przede wszystkim z czynnego działania organu celnego (wyroki z dnia: 27 czerwiec 1991 r. w sprawie C-348/89 "Mecanarte"; 14 listopada 2002 r. w sprawie C – 251/00 "Illumitronica" - www.eur-lex.europa.eu). TSUE w swoim orzecznictwie dopuszcza jednak, iż niektóre działania "bierne" organów celnych mogą być uważane za błędy (wyrok z dnia 1 dnia kwietnia 1993 r. w sprawie C – 250/91 "Hewlett Packard France" - www.eur-lex.europa.eu). Między innymi za błąd organów celnych TSUE uznaje brak zastrzeżenia ze strony organów celnych dotyczącego zgłoszeń celnych złożonych w znacznej liczbie i przez długi okres w szczególności, gdy dane zawarte w zgłoszeniu pozwalały na stwierdzeniu, że zgłoszenia te nie były prawidłowe.

Do takiej właśnie sytuacji nawiązuje argumentacja kasatora. Należy jednak przypomnieć, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy do kwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co powinno się odbyć w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Jak wcześniej zostało wskazane kasator podniósł jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego. Natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, iż kasator – wbrew twierdzeniom – nie zamieszczał w dokumentach SAD dokładnego opisu towarów, który wystarczałby do prostego porównania go z zadeklarowanym kodem CN. Jak wskazał Sąd w polu 31 dokumentu SAD widniał zapis "akcesoria do aparatów cyfrowych" i nie był on sprzeczny – przy prostym porównaniu – z zadeklarowanym kodem CN 8529 90 20, który obejmuje "części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30, 8528 41 00, 8528 51 00 i 8528 61 00". Sąd uznał również, iż opis towaru w zgłoszeniu celnym nie był jednoznaczny i wystarczająco dokładny, jak tego wymagały przepisy regulujące omawianą materię. Zatem z ustaleń tych nie wynika, aby można było przypisać organowi celnemu błąd, w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC. Dokonane przez organ celne ustalenia co do stanu faktycznego, zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, wiążą sąd odwoławczy. Na marginesie wypada też zauważyć, iż przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji nie były takie pojęcia jak: "długi okres" "znaczna liczba" oraz "zastrzeżenia", które powinny być określone osobno dla każdego przypadku, a które odgrywają istotną rolę w procesie badania czy mamy do czynienia z błędem organu celnego. Samo stwierdzenie, że porównanie między zgłoszoną pozycją taryfową a wyraźnym oznaczeniem towarów zgodnym ze specyfikacjami nomenklatury, pozwalało na stwierdzenie błędnej klasyfikacji taryfowej, nie stanowi jeszcze o błędzie organu celnego. Co do zasady za błąd organu celnego nie uważa się bowiem przyjęcia bez zastrzeżeń błędnych zgłoszeń celnych, co wynika chociażby z faktu, że zgłoszenie celne może być przyjęte bez weryfikacji przez organ celny. Inaczej jest jednak w przypadku, gdy brak zastrzeżeń dotyczy znacznej liczby zgłoszeń przedstawianych przez długi okres, co powinno być wykazane w postępowaniu wyjaśniającym. Okoliczności te nie były przedmiotem rozpoznania.

Brak możliwości przypisania błędu organom celnym powoduje, iż art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC nie znajduje zastosowania w sprawie, a co za tym idzie niecelowe jest prowadzenie rozważań w zakresie pozostałych przesłanek.

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, iż druga z przesłanek jest oparta na założeniu, że organ celny popełnił błąd, z czym w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Gdyby jednak hipotetycznie przyjąć istnienie błędu organu celnego, to wypada zauważyć, iż dla oceny czy błąd popełniony przez organ celny mógł być, z racjonalnego punktu widzenia, wykryty przez działającego w dobrej wierze płatnika, należy brać pod uwagę w szczególności rodzaj popełnionego błędu, doświadczenie zawodowe płatnika oraz wykazaną przez niego staranność (wyrok z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-64/89 "Deutsche Fernsprecher" - www.eur-lex.europa.eu), co także należy do sfery faktów, które powinny być poddane kontroli w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Brak zarzutu w tym zakresie uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do argumentacji w tej części. Podkreślenia wymaga bowiem, iż ocena wszystkich okoliczności składających się na badany przypadek może odbyć się jedynie w ramach kontroli postępowania dowodowego.

Podobnie rzecz się ma, jeśli chodzi o pozostałe dwie przesłanki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

Kasator podniósł, iż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż nie wykazał on, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Zgodnie z powołanym przepisem organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. (...).

Zatem ciężar wykazania braku przesłanek do obciążania odsetkami za zwłokę od nieuiszczonych w terminie należności celnych spoczywa na dłużniku i należy do sfery faktów.

W stanie sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął, iż podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych wynika z zaniedbania strony. Okoliczność ta, z uwagi na brak zarzutów natury procesowej, nie została skutecznie zakwestionowana. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że w ocenie Sądu pierwszej instancji organy celne prawidłowo oceniły, że samo przeświadczenie strony o prawidłowości dokonanej klasyfikacji taryfowej, skorzystanie z usług agencji celnej, czy wreszcie wielokrotne zgłaszanie przedmiotowego towaru z klasyfikacją taryfową, jak zakwestionowana, nie może uzasadniać odstąpienie od poboru odsetek za zwłokę, zwłaszcza w sytuacji, gdy przy znajomości podstawowych zasad taryfikacji strona powinna mieć co najmniej wątpliwości.

Z tym poglądem należy się zgodzić, ponieważ do obowiązków strony należało zbadanie, jakie przepisy mają zastosowanie do dokonywanej przez nią czynności oraz jakie są związane z nią należności (wyroki z dnia: 12 lipca 1989 r. w sprawie 161/88 "Binder"; 28 czerwiec 1990 w sprawie C – 80/89 "Behn" - www.eur-lex.europa.eu). Stąd też strona, dokonując błędnej taryfikacji nie może powoływać się na dochowanie należytej staranności, gdy na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów, prawidłowo opublikowanych, miała możliwość dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, a w razie uzasadnionych wątpliwości mogła również wystąpić o udzielenie wiążącej informacji taryfowej.

Podsumowując, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.