III SA/Wa 613/13

Uzasadnienie

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 13 sierpnia 2012r. C. B. (dalej jako: "Skarżący", "Strona") zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu dokonanej sprzedaży udziałów w spółce z o.o. po ustalonej cenie i za dopłatą. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący w dniu [...] grudnia 2011 r. zawarł w S. umowę sprzedaży 1510 udziałów w spółce z o.o., której aktywa majątkowe składały się głównie z majątku nieruchomego położonego w Polsce. Skarżący sprzedał kupującemu wszystkie przysługujące mu udziały za pewną należną określoną kwotę zwaną dalej "ceną" płatną, zgodnie z umową, częściowo w różnych terminach, tj. 1 część do 15 stycznia 2012 r., 2. część do 31 marca 2012r., 3. cześć do 31 grudnia 2012 r., 4 część do 31 grudnia 2013 r., 5. cześć do 31 grudnia 2014 r., przy czym własność 1057 udziałów przeszła na kupującego z chwilą zawarcia umowy natomiast przejście (skutek rozporządzający) pozostałych udziałów miało następować w ilości po 151 odpowiednio w terminach płatności 3. 4 i 5 części ceny. W dniu [...] marca 2012 r. zawarto aneks do powyższej umowy, w którym uzgodniono zmianę terminów przejścia na kupującego pozostałych 453 udziałów (zamiast planowanych 3 terminów do końca roku 2012, 2013 i 2014 - uzgodniono ich przejście z chwilą podpisania przedmiotowego aneksu) w zamian za dopłatę do ceny zwaną dalej dopłatą". Zapłata ceny i dopłaty nastąpiła, po zmienionych aneksem również terminach i kwotach płatności, do 30 kwietnia 2012 r.

2. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżący zapytał Ministra Finansów: W którym roku powstanie przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") z tytułu sprzedaży udziałów za cenę i dopłatę do ceny?

3. Zdaniem Skarżącego, datami powstania przychodu należnego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. są daty, w których po stronie Skarżącego powstaną wierzytelności o zapłatę pierwszej części ceny (dnia 15 stycznia 2012 r.) oraz daty powstania po stronie sprzedającego wierzytelności o zapłaty pozostałych części ceny i dopłaty (do 30 kwietnia 2012 r.). Przychód powstanie zatem w częściach, w odrębnych datach zapłat w roku 2012, ale ze względu na brak konieczności wpłat miesięcznych zaliczek ma to wtórne znaczenie, istotne jest tylko to, że przedmiotowy dochód z tytułu sprzedaży udziałów za cenę i dopłatę będzie opodatkowany w całości w roku 2012 z terminem zapłaty podatku do dnia 30 kwietnia 2013 roku i wykazany w zeznaniu PIT-38 składanym za rok 2012. Zdaniem Skarżącego, istotą analizy w tym przypadku musi być rozumienie pojęcia "przychody należne" - jakim posłużył się ustawodawca w przedmiotowym przepisie, gdyż kształtuje to moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Wskazał, że przychody należne, to inaczej przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Zdaniem Skarżącego, uprawnione jest przyjęcie założenia, że "przychodem należnym" będzie przychód, co do którego można stwierdzić, że Skarżącemu przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Zdarzeniem faktycznym, które rodzi powstanie przychodu o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jest odpłatne zbycie udziałów przy czym podstawą zbycia udziałów jest zawarta umowa ich sprzedaży wraz z późniejszym aneksem. Przychodem będzie zatem kwota, jaką Skarżący uzyskał za udziały na mocy aneksowanej umowy sprzedaży - ich cena wraz z dopłatą. Zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy zatem do kategorii czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z umową sprzedaży udziałów każda ze stron spełniła przypisane jej świadczenie. Skarżący jako sprzedawca - przeniósł na nabywcę własność udziałów a nabywca mu zapłacił uzgodnioną cenę i dopłatę. Przychód Skarżącego jest więc rezultatem spełnienia świadczenia przez nabywcę. Nie kwestionując słownikowego znaczenia pojęcia "należny" jako "przysługujący komuś" – zasadne, zdaniem Skarżącego, jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego w celu określenia, kiedy to świadczenie strony umowy staje się należne czyli od kiedy jej przysługuje. Powołując się na art. 455 i art. 456 kodeksu cywilnego, Skarżący stwierdził, że "przychodem należnym", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów, przy czym - co wynika wprost z treści tego przepisu - bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał. "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy Skarżący może się domagać, żeby stanowiąca go kwota została mu przekazana. Podatnik dokonując planowanego zbycia udziałów w częściach takich, jak opisane powyżej, uzyskał przychód z tego tytułu odpowiednio w- datach wymagalności (z upływem terminów płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny i dopłaty. Wtedy też powstawał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. "Przychód należny" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. jest więc ściśle związany z datą wymagalności każdej części wierzytelności, z której przychód ten wynika. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno twierdzić, żeby podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Przychód należny powstaje więc w dacie w której określona kwota (część) przysługującego Skarżącemu świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i Skarżący może domagać się jej zapłaty. Dodał, że przychód ten powstaje w tych datach niezależnie od tego czy został już faktycznie otrzymany. Skarżący wskazał również, iż w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie należą się podatnikowi, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyroki NSA z dnia: 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2964/99; 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/07, 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06; 16 listopada 2006 r., II FSK 1375/05; 16 października 2003 r., sygn. akt 1 SA/Łd 180/03).

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, w opisanym stanie faktycznym zawarta umowa sprzedaży skutkowała po stronie sprzedającego przeniesieniem na rzecz nabywcy własności 1057 udziałów w spółce kapitałowej w dniu jej zawarcia, tj. [...] grudnia 2011 r. oraz w wyniku zawartego w dniu [...] marca 2012 r. aneksu dotyczącego zmiany terminów przeniesienia własności na kupującego pozostałych 453 udziałów w spółce kapitałowej, natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy zawartej w dniu 15 grudnia 2011 r. dotyczącej przeniesienia w tym dniu własności 1057 udziałów i ceny wraz z dopłatą dotyczącej przeniesienia w tym dniu własności 453 udziałów wynikającej z zawartego w dniu [...] marca 2012 r. aneksu do umowy sprzedaży. Te dwa elementy świadczą, zdaniem Ministra Finansów, o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji. Nie budzi zatem wątpliwości, że po stronie kupującego powstaje wynikające z umowy sprzedaży udziałów i zawartego aneksu zobowiązanie w wysokości kwoty wskazanej w umowie (ceny za 1057 udziałów) i w wysokości kwoty wskazanej zawartym aneksie do umowy (cena wraz z dopłatą za 453 udziały). Fakt zawarcia aneksu do powyższej umowy sprzedaży o zmianie terminów przekazania pozostałych 453 udziałów i sposobie płatności skutkuje tym, że po stronie sprzedającego powstała należność w wysokości ceny sprzedaży 1057 udziałów w dniu zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej ich własność na kupującego, tj. w dniu [...] grudnia 2011 r. oraz w wysokości ceny sprzedaży i dopłaty 453 udziałów w dniu zawarcia aneksu do umowy sprzedaży przenoszącego ich własność na kupującego, tj. w dniu [...] marca 2012 r. W konsekwencji Minister Finansów uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżący osiągnął przychód należny ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w dniach, w których nastąpiło przeniesienie własności udziałów na kupującego, tj. w dniu [...] grudnia 201 1 r. z tytułu sprzedaży 1057 udziałów i w dniu [...] marca 2012 r. z tytułu sprzedaży 453 udziałów. Natomiast zapisy zawarte w umowie i aneksie do umowy dotyczące warunków terminów płatności nie mają wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych. Zatem po zakończeniu roku podatkowego 2011, do dnia 30 kwietnia 2012 r. Skarżący obowiązany był w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT-38 wykazać dochody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia 1057 udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, natomiast po zakończeniu roku podatkowego 2012, tj. do dnia 30 kwietnia 2013 r. Skarżący będzie zobowiązany wykazać w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT-38 dochody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia 453 udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, o czym stanowi przepis art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f.

5. Skarżący po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniósł na indywidualną interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił w niej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację przez organ pojęcia "przychody należne" co miało wpływ na datę powstania obowiązku podatkowego w części dotyczącej sprzedaży udziałów po ustalonej cenie oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; - dalej jako: "ustawa Ord. pod.") poprzez niedokonanie przez organ oceny argumentacji sądów zawartej w przywołanych przez Skarżącego wyrokach, a która powinna być uznana za jego stanowisko i argumentację. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej powstania przychodu należnego w roku 2011, a tym samym konieczności złożenia zeznania podatkowego i zapłaty przedmiotowego podatku z tytułu sprzedaży udziałów po ustalonej cenie do końca kwietnia 2012r. od ceny za sprzedaż 1057 udziałów. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że datami powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. są daty, w których po stronie sprzedającego powstania wierzytelności o zapłatę pierwszej części ceny (15 stycznia 2012r.) oraz daty powstania po stronie sprzedającego wierzytelności o zapłaty pozostałych części ceny i dopłaty (30 kwietnia 2012r.).

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie

7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych naruszała przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

8. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie czy pojęcie "należny" dotyczące przychodu należnego związane jest: z datą podpisania umowy sprzedaży udziałów będącą z tego punktu widzenia niejako tylko datą abstrakcyjną - nie rodzącą jeszcze w tej dacie dla sprzedającego żadnych skutków finansowych z powodu braku możliwości egzekwowania jeszcze niewymagalnych wierzytelności a co jest zgodne z poglądem organu wyrażonym w skarżonej interpretacji; czy z datą wymagalności poszczególnych rat określonej ceny, które pokrywają się z uprawnieniem do otrzymania lub egzekwowania przychodu należnego co jest zgodne z poglądem skarżącego.

9. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazał, iż określając rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 (wg stanu prawnego na rok 2008 ), który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9. art. 19 i art. 20 ust. 3. są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia". Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy "kasowej'' definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje z kolei, iż w przypadku ustalania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów należy odpowiednio stosować art. 19 ww. ustawy. W konsekwencji Minister Finansów wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi wartość tych udziałów wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Cena wynikająca z umowy powinna z kolei wprost określać cenę sprzedaży udziałów w spółce, tj. cenę której zapłata spowoduje przejście własności udziałów na kupującego. Jest to kwota należna zbywcy i stanowi wierzytelność z tytułu sprzedaży udziałów- w dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów.

10. W ocenie Ministra Finansów dla sprzedawcy przychód z kapitałów pieniężnych (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powstaje z chwilą powstania u sprzedawcy należnych przychodów, a więc należności, z kolei należność powstaje z chwilą powstania u kupującego zobowiązania (zapłacenia ceny), które to powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, tj. z chwilą przeniesienia własności udziałów ze sprzedawcy na kupującego. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów za wynagrodzeniem.

11. Zatem określając rok podatkowy, w którym Skarżący otrzyma przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - przychody należne choćby nie były otrzymane. Minister Finansów wskazał, że datą w której powstaje przychód po stronie Skarżącego w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym jest dzień [...] grudnia 2011 r. z tytułu sprzedaży 1057 udziałów i dzień [...] marca 2012 r. z tytułu sprzedaży 453 udziałów.

12. W ocenie Sądu powyższe stanowisko Ministra Finansów jest błędne. Podnieść należy, iż w sytuacji, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "przychód należny", zasadne jest odwołanie się do jego znaczenia potocznego, a dokładnie – do znaczenia przymiotnika "należny". Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998; t. II, s. 267) przymiotnik "należny" definiuje jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Na takie rozumienie tego przymiotnika powoływały się także strony. Rzecz jednak w tym, że samo zdefiniowanie pojęcia "należny" nie jest wystarczające dla określenia momentu powstania przychodu. Definicja ta, posługując się synonimem ("przysługujący") nie pozwala bowiem na określenie kiedy coś komuś przysługuje. Ten sam słownik definiuje czasownik "przysługiwać" jako "przypadać komuś w udziale, należeć się z tytułu ustawy, prawa, przywileju itp." (t. II, s. 1057). W świetle przytoczonych definicji, tak jak różne są źródła, z których wynikać może to, co się komuś należy (przysługuje), tak i odpowiednio różne są momenty, w których "coś" staje się należne (przysługuje) komuś. Nie sposób zatem, opierając się na samym w istocie potocznym znaczeniu przymiotnika "należny", wprost wywieść kiedy cechę nim określoną uzyska przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Sądu, na podstawie powyższych definicji uprawnionym jest natomiast przyjęcie założenia, iż "przychodem należnym" będzie przychód, co do którego można stwierdzić, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Zdarzeniem faktycznym, które rodzi powstanie przychodu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jest odpłatne zbycie udziałów oraz papierów wartościowych. Zdaniem Sądu – nie kwestionując słownikowego znaczenia pojęcia "należny" jako "przysługujący komuś" – zasadne jest w tym stanie rzeczy odwołanie się do przepisów prawa cywilnego w celu określenia, kiedy to świadczenie strony umowy staje się należne (od kiedy jej przysługuje). W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać, a gdy do spełnienia wymagalnego świadczenia nie dojdzie – dochodzić jego realizacji w określony przepisami sposób, zwykle przez sądem. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. Co oczywiste moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Zgodnie z art. 455 k.c. jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. Natomiast art. 456 k.c. stanowi, że jeżeli strony zastrzegły w umowie, że spełnienie świadczenia następować będzie częściami w ciągu określonego czasu, ale nie ustaliły wielkości poszczególnych świadczeń częściowych albo terminów, w których ma nastąpić spełnienie każdego z tych świadczeń, wierzyciel może przez oświadczenie, złożone dłużnikowi w czasie właściwym, ustalić zarówno wielkość poszczególnych świadczeń częściowych, jak i termin spełnienia każdego z nich, jednakże powinien uwzględnić możliwości dłużnika oraz sposób spełnienia świadczenia. Wymagalność świadczenia może zatem dotyczyć zarówno jego całości, jak i części. Skoro zaś związana jest ona z nadejściem terminu spełnienia świadczenia (w przypadku świadczenia pieniężnego będzie to termin zapłaty), to nie sposób podzielić poglądu Ministra Finansów o braku znaczenia tej daty dla momentu powstania obowiązku podatkowego. Znaczenia tego nie posiada natomiast data, w której zapłata rzeczywiście nastąpiła.

13. W świetle powyższego, zdaniem Sądu uznać należało, że "przychodem należnym", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f., jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów, przy czym – co wynika wprost z treści tego przepisu – bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał. Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu przekazana. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić. Bez znaczenia jest okoliczność, czy kwota wymagalnej należności obejmuje całość, czy też część świadczenia wynikającego z umowy zbycia udziałów. Skoro przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają możliwość spełnienia świadczenia w częściach i przewidują łączącą się z tym możliwość ustalenia odrębnych terminów płatności poszczególnych części, to brak jest podstaw, aby przychód należny z tytułu umowy traktować zawsze jako jedną całość, należną w momencie zawarcia umowy, bądź też w dacie spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) nie dostarcza podstaw, aby za moment powstania przychodu należnego uznać, jak to uczynił Minister Finansów, dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności udziałów na rzecz innego podmiotu (w przypadku opisanym przez Skarżącego miałby to być dzień zawarcia umowy przyrzeczonej). Uzyskanie przychodu przez Skarżącego bezpośrednio łączyć bowiem należy ze świadczeniem nabywcy udziałów, a nie jego własnym (przeniesienie własności udziałów). Skarżący zawierając umowę miał prawo oczekiwać, że druga strona spełni swoje świadczenie w umówionych terminach (jeden z nich pokrywał się z przewidywaną datą zawarcia umowy przyrzeczonej), ale domagać się tego skutecznie mógłby dopiero po ich bezskutecznym upływie.

14. Oznacza to, że Skarżący dokonując planowanego zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

15. Biorąc powyższe pod uwagę datami powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. są daty, w których po stronie sprzedającego powstaną wierzytelności o zapłatę pierwszej części ceny tj. w dniu 15 stycznia 2012 r. oraz daty powstania po stronie sprzedającego wierzytelności o zapłaty pozostałych części ceny i dopłaty do 30 kwietnia 2012 r. Przychód powstanie zatem w częściach w odrębnych datach w roku 2012, ale ze względu na brak konieczności wpłat miesięcznych zaliczek ma to wtórne znaczenie. Istotne jest tylko to, że przedmiotowy dochód z tytułu sprzedaży udziałów za cenę i dopłatę powinien być opodatkowany w całości w roku 2012 z terminem zapłaty podatku do dnia 30 kwietnia 2013 roku i wykazany w zeznaniu PIT-38 składanym za rok 2012 do końca kwietnia 2013 roku.

16. Uwzględniając zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.