VII SA/Wa 1186/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. II FSK 184/12 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt VII SA/Wa 414/11 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...] nałożył na B. M. opłatę legalizacyjną w wysokości 25.000 zł w celu zalegalizowania samowolnej budowy domku letniskowego we wsi [...]. Wnioskiem z dnia 8 lipca 2010 roku B. M. wystąpiła do Wojewody [...] o umorzenie w całości lub w części bądź rozłożenie na raty powyższej opłaty legalizacyjnej.

Wojewoda [...] decyzją z dnia [...] października 2010 r. na podstawie art. 67 a § 1 pkt 2 i 3, art. 57 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." w związku z art. 59 g ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) odmówił umorzenia opłaty legalizacyjnej z tytułu samowolnej budowy "domku letniskowego" we wsi [...] gmina [...], i rozłożył nałożoną opłatę legalizacyjną w wysokości 25.000 zł na 60 rat płatnych wraz z ustaloną opłatą prolongacyjną w kwocie 3.553 zł w określonych w decyzji terminach.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ulga w postaci umorzenia należności jest najszerzej zakrojoną formą pomocy stronie, bowiem zakłada zrzeczenie się należnego prawem świadczenia. Umorzenie należności jest wyjątkiem od zasady ponoszenia prawem przewidzianych świadczeń, dlatego przypadki zastosowania tej instytucji powinny mieć charakter zdarzeń nadzwyczajnych. Zdaniem organu w przedmiotowym postępowaniu okoliczności o tak wyjątkowym i nadzwyczajnym charakterze nie wystąpiły. B. M. otrzymuje stałe i pewne dochody; świadczenia emerytalne w wysokości 1.530,49 zł. Do 30 czerwca 2010 r. pracowała dodatkowo na umowę zlecenie osiągając miesięcznie 1.200 zł brutto. Osiągane przychody pozwalają na regulowanie należności i ponoszenie bieżących opłat i kosztów utrzymania. Wprawdzie konieczność uregulowania ustalonej opłaty legalizacyjnej, rozłożonej na raty, może pogorszyć, w pewnym stopniu i w określonym czasie, warunki egzystencji strony, ale należy zwrócić uwagę, iż ustalenie opłaty legalizacyjnej było konsekwencją jej działania. Zdaniem organu, za umorzeniem należności nie przemawia także interes publiczny. Umorzenie należności wskazywałoby na przyzwolenie na działania naruszające przepisy budowlane i godziłoby w interes społeczny. W ocenie organu, w interesie publicznym leży, by ustalane przez organy administracji publicznej należności były realizowane, a uczestnicy procesu budowlanego nie byli pochopnie zwalniani z obowiązku ich zapłaty.

Minister Finansów decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. po rozpatrzeniu odwołania B. M., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustaw Kodeks postępowania administracyjnego (k.p.a.) oraz Ordynacja podatkowa, bowiem zgodnie z art. 59g ust. 5, w związku z art. 49b ust. 5 Prawa budowlanego do opłat legalizacyjnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ II instancji doszedł do przekonania, że ważny interes strony nie daje podstaw do zastosowania ulgi w postaci umorzenia należności z tytuły opłaty. W ocenie organu konieczność uregulowania ustalonej opłaty legalizacyjnej, rozłożonej na raty, może pogorszyć, w pewnym stopniu i w określonym czasie, warunki egzystencji strony, ale ustalenie opłaty legalizacyjnej było konsekwencją jej działania.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła B. M., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja została oparta na odbiegającym od aktualnego stanie faktycznym dotyczącym jej sytuacji finansowej. Zdaniem skarżącej, ustalenia co do możliwości spłaty ustalonych w zaskarżonej decyzji rat zostały dokonane w sposób dowolny, wbrew przedłożonym dowodom, a ustalona w zaskarżonej decyzji wysokość rat znacznie przewyższa jej możliwości finansowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko reprezentowane w toku postępowania i wniósł o oddalenie skargi.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że jest ona co najmniej przedwczesna, nie wyjaśnia bowiem, czy do opłaty legalizacyjne w ogóle możliwe jest zastosowanie instytucji uregulowanej w art. 67a O.p., a jeśli tak, to na jakiej podstawie. Stąd też za konieczne Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał uchylenie zaskarżonego orzeczenia jako naruszającego art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej "k.p.a." w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. i art. 67a O.p.. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w sprawie zabrakło bowiem ustaleń dotyczących zakresu odesłania przewidzianego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, a braki w tym zakresie mogą mieć istotny wpływ na końcowy wynik sprawy.

Wątpliwości Sądu w sprawie (na tle art. 49 ust. 5 oraz art. 59g ust. 5) wynikały z odrębności pomiędzy opłatą legalizacyjną przewidzianą w art. 49 (i art. 49b) Prawa budowlanego a karą administracyjną, o której mowa w art. 59f i nast. tej ustawy, co może mieć wpływ na zakres odesłania przewidzianego w art. 49 ust. 2. Sąd zwrócił uwagę, że opłata legalizacyjna (art. 49 Prawa budowlanego) jest uregulowaniem odrębnym od kary administracyjnej (art. 59f i następne Prawa budowlanego). Kara administracyjna jest środkiem represyjnym, a organ nadzoru budowlanego zobligowany jest do jej wymierzenia w każdym przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie przewidzianym w art. 59a ust. 2 Prawa budowlanego. Tymczasem opłata legalizacyjna nie ma cech przymusowości – stanowi alternatywę dla obowiązku rozbiórki samowoli budowlanej. Jej nieuiszczenie – w przeciwieństwie do kary administracyjnej – nie podlega egzekucji administracyjnej. Kwestią wyboru jest, czy adresat normy dokona opłaty legalizacyjnej, czy podda się sankcji rozbiórki. Z uwagi na opisane powyżej różnice, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ powinien najpierw dokładnie przeanalizować zakres odesłania zawartego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego – zwłaszcza, że w jego świetle przepisy regulujące karę administracyjną mają zastosowani odpowiednie, a nie wprost, do opłaty legalizacyjnej.

Niezależnie od powyższego zdaniem WSA rozważeniu przez organ powinno podlegać również to, czy w odniesieniu do dobrowolnej opłaty legalizacyjnej można przyjąć, że stanowi ona zobowiązanie podatkowe w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa, gdyż i ta okoliczność może równolegle doprowadzić do oceny, co do możliwości zastosowania przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Ponadto, analizę taką winno się przeprowadzić z uwzględnieniem obecnego brzmienia ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), która zawiera odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie WSA nie bez znaczenia w rozstrzyganej sprawie są także konsekwencje poddania opłaty legalizacyjnej regulacjom zawartym w Dziale III Ordynacji podatkowej. Organ bowiem rozkładając opłatę legalizacyjną na raty naliczył jednocześnie opłatę prolongacyjną w wysokości 3.553 zł. Stan taki wywołuje daleko idące wątpliwości w zakresie celu i wysokości opłaty legalizacyjnej, której rozmiar powinien być przecież powiązany ściśle z rozmiarami popełnionej samowoli budowlanej. Celem zaś opłaty legalizacyjnej jest zalegalizowanie tej samowoli. Opłata prolongacyjna, która – nota bene – może również zostać umorzona lub rozłożona na raty w odrębnym postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej nie jest w jakikolwiek sposób funkcjonalnie powiązana ze wskazanym wyżej celem.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uwzględniając wskazane zarzuty, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednak powiązanej z nimi argumentacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Warszawie uchylił się od podjęcia rozstrzygnięcia, które odzwierciedlałoby poprawnie przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd nie dokonał pełnej i wewnętrznie spójnej oceny prawnej zaskarżonej decyzji, przedstawiając jedynie wątpliwości nasuwające się na tle dopuszczalności zastosowania w rozpoznanej sprawie – w związku z odesłaniami zamieszczonymi w Prawie budowlanym – przepisów działu III Ordynacji podatkowej oraz przerzucając obowiązek rozstrzygnięcia tych wątpliwości na Ministra Finansów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane w skardze kasacyjnej i rozważone również przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisy obowiązującego prawa nie stwarzały umocowania do rozpoznania co do meritum złożonego w dniu 8 lipca 2010 roku wniosku strony o umorzenie w całości lub w części opłaty legalizacyjnej bądź rozłożenie jej na raty. Konstrukcja opłaty legalizacyjnej wyklucza ze swojej natury możliwość zastosowania – w związku z odesłaniami z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego i art. 59g ust. 5 tej ustawy – przepisu art. 67a O.p. Nakaz odpowiedniego stosowania działu III drugiej z wymienionych ustaw nie obejmuje przepisu art. 67a. Teza ta doznaje mocnego wsparcia w spostrzeżeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynionych w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09 (LEX nr 746018). Zauważono w nim, że rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, sąd ten nie dysponował możliwością oceny zaskarżonego wyroku "w aspekcie podstawowego problemu występującego w sprawie, to jest możliwości odpowiedniego stosowania przepisów o umorzeniu zaległości podatkowych do opłaty legalizacyjnej, która ze swej istoty nie staje się zaległością podatkową". W dalszej części pisemnych motywów wyroku zaznaczono, że opłata ta "nie podlega [...] egzekucji, a nieuiszczenie jej w terminie prowadzi do wydania decyzji nakazującej rozbiórkę obiektu budowlanego wzniesionego bez wymaganego pozwolenia na budowę". Jeśli zatem opłata legalizacyjna nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do stosowania wobec niej przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Uiszczenie opłaty jest warunkiem legalizacji obiektu budowlanego wzniesionego bez pozwolenia na budowę. Do tak rozumianej opłaty stosuje się wprawdzie – zgodnie z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego – przepisy odnoszące się do kar wskazanych w art. 59f tej ustawy, jednakże odesłanie do przepisów działu III Ordynacji podatkowej musi być rozpatrywane z uwzględnieniem dystynkcji pomiędzy karą i opłatą oraz funkcjami każdej z tych konstrukcji. Analiza tych elementów regulacji prawnej umknęła uwadze organów administracyjnych, które merytorycznie rozpoznały skierowany przez skarżącą wniosek, rozkładając nałożoną na stronę opłatę legalizacyjną na raty. Odmienna interpretacja analizowanej regulacji prawnej podważałaby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sens opłaty legalizacyjnej, a tym samym – racjonalność poczynań prawodawcy. Skuteczne wystąpienie z wnioskiem o udzielenie ulgi z art. 67a O.p. dezawuowałoby akt legalizacji, sankcjonując niejako obejście ustanowionych rygorów prawnych. Zainteresowany musi liczyć się z tym, że albo uiści w pełni stosowną opłatę, czego następstwem będzie legalizacja stwierdzonej samowoli budowlanej (przywrócenie stanu godności z prawem), albo też dojdzie do uruchomienia sankcji w postaci nakazu rozbiórki obiektu. Dopuszczenie trzeciej możliwości (późniejszego zmniejszenia wysokości opłaty i/bądź przyznania ulgi w formie rozłożenia opłaty na raty) przeczyłoby zasadom logiki i czyniło wprowadzone unormowanie prawne niejasnym w swych celach i założeniach.

W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę opisany stan prawny oraz zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wytyczne ponownie rozpoznał skargę B. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. znak [...] w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy podnieść, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając niniejszy wyrok był związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2012r. II FSK 184/12, którym to uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt VII SA/Wa 414/11 w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej.

Jak wynika z treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), Sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 506/05, Nr LEX 187499).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonana oceny zaskarżonej decyzji, uwzględniając powyżej poczynione wskazania.

Biorąc pod uwagę wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zaskarżoną decyzję Minister Finansów wydał po rozpatrzeniu odwołania B. M. od decyzji Wojewody [...] z dnia [...] października 2010 r., odmawiającej umorzenia opłaty legalizacyjnej i rozkładającej płatność opłaty legalizacyjnej w wysokości 25.000 zł na 60 rat wraz z ustaloną opłatą prolongacyjną w kwocie 3553 zł.

Materialnoprawną podstawę decyzji stanowiły przepisy art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 67 a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ błędnie uznał, że instytucje umorzenia i rozłożenia na raty przewidziane w przepisach działu III Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do opłaty legalizacyjnej, o której mowa w art. 49 Prawa budowlanego.

Przyjęcie, że odesłanie zawarte w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, dotyczące zastosowania w odniesieniu do opłaty legalizacyjnej przepisów dotyczących kar przewidzianych za nieprawidłowości stwierdzone w trakcie obowiązkowej kontroli obiektów budowlanych ma pełne zastosowanie spowodowało, że uznano, iż obejmuje ono nie tylko ustalenie wysokości opłaty, ale i zastosowanie mechanizmów przewidzianych w dziale III Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, iż opłata legalizacyjna przewidziana w przepisach art. 49 ust. 1 i ust. 2 Prawa budowlanego stanowi warunek legalizacji obiektu budowlanego wybudowanego bez pozwolenia na budowę. Spełnienie wymogów określonych w art. 49 ust. 1 ww. ustawy otwiera możliwość legalizacji, ale do legalizacji może dojść dopiero po uiszczeniu stosownej opłaty legalizacyjnej, którą organ określa w postanowieniu podlegającym zaskarżeniu (art. 49 ust. 1). Stosownie do ust. 2 art. 49, do opłaty legalizacyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kar, o których mowa w art. 59f ust. 1, z tym że stawka opłaty podlega pięćdziesięciokrotnemu podwyższeniu. W myśl art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego, do kar, o których mowa w ust. 1 (tj. do kar, o których mowa w art. 59f ust. 1), stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organu podatkowego, z wyjątkiem określonego w ust. 1, przysługują wojewodzie.

Na podstawie odesłania zawartego w art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego Minister Finansów uznał w niniejszej sprawie, że wniosek o umorzenie opłaty legalizacyjnej lub rozłożenie jej na raty podlega załatwieniu w oparciu o art. 67a Ordynacji podatkowej zawarty w dziale III tej ustawy (a tym samym potwierdził także swoją właściwość w tej sprawie).

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, zarówno przyjmując wykładnię literalną powołanych przepisów, jak i w szczególności celowościową oraz systemową.

Na wstępie podkreślić należy, że ustawodawca -odstępując w nowelizacji Prawa budowlanego z 2003 r. od bezwzględnego stosowania rozbiórki samowolnie wzniesionych obiektów- postawił sprawcę samowoli budowlanej wobec alternatywy. Może on bowiem podporządkować się wynikom postępowania legalizacyjnego, wnieść opłatę i zachować oraz użytkować wybudowany obiekt, jako odpowiadający wymaganiom prawa albo też zakwestionować wynik takiego postępowania przez złożenie zażalenia na postanowienie ustalające wysokość opłaty legalizacyjnej, przy czym zażalenie może kwestionować nie tylko ustaloną wysokość opłaty, lecz również może dotyczyć materialnoprawnych ustaleń organu odnoszących się do przedmiotu postępowania w sprawie samowoli. Wynika to ze swoistego trybu przewidzianego w omawianych przepisach. Skutkiem takiego rozwiązania proceduralnego jest to, że dopiero wydanie postanowienia ustalającego wysokość opłaty legalizacyjnej stwarza pierwszą procesową możliwość kwestionowania zarówno wcześniej dokonanych ustaleń prowadzących do nałożenia tej opłaty, jak i zgłaszania zastrzeżeń co do jej wysokości. Zaskarżenie postanowienia prowadzić zatem może zarówno do wyjaśnienia podstaw nałożenia opłaty, jak też ustalenia, czy jej wysokość została ustalona zgodnie z prawem. Postanowienie o ustaleniu opłaty legalizacyjnej doprowadza więc postępowanie legalizacyjne do stadium, w którym adresat uzyskuje możliwość wyboru co do jego dalszego biegu. W przypadku nieuiszczenia w terminie opłaty legalizacyjnej organ winien wydać decyzję nakazującą jego rozbiórkę na podstawie art. 48 Prawa budowlanego. Uwolnić się od tego sposobu przywrócenia porządku prawnego adresat postanowienia może tylko w przypadku zapłaty opłaty legalizacyjnej. Opłata ta wiąże się więc z uzyskaniem pewnego uprawnienia, a realizacja tego uprawnienia zależy od dobrowolnego jej wniesienia.

Z powyższego wynika, że opłata legalizacyjna nie jest środkiem represyjnym, ani też nie ma charakteru kary administracyjnej, gdyż nie ma cech przymusowości. To adresat postanowienia ustalającego wysokość opłaty decyduje, czy chce skorzystać z możliwości legalizacji samowolnie wykonanego obiektu, czy też nie. W przypadku odstąpienia od legalizacji i nie uiszczenia opłaty legalizacyjnej, opłata ta nie podlega egzekucji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 129, poz. 1954 ze zm.), a Prawo budowlane przewiduje w tym przypadku sankcję w postaci nakazu rozbiórki.

Zupełnie odmienny charakter ma kara uregulowana w przepisach art. 59a - art. 59g Prawa budowlanego, które statuują obowiązek przeprowadzenia przez organy nadzoru budowlanego kontroli obiektów budowlanych, po zakończeniu budowy.

Kontrola, o której mowa w art. 59a, obejmuje sprawdzenie zgodności obiektu budowlanego z projektem zagospodarowania działki lub terenu (ust. 2 pkt 1) oraz zgodność obiektu budowlanego z projektem architektoniczno-budowlanym w zakresie określonym w ust. 2 pkt 2 lit. a-f. Jeżeli w wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdzi nieprawidłowości w ww. zakresie, jest zobligowany na podstawie art. 59f ust. 1 wymierzyć karę (stanowiącą sankcję pieniężną), której podstawową funkcją jest represja. Z literalnego i jednoznacznego brzmienia art. 59f ust. 1 Prawa budowlanego wynika, iż organy nadzoru budowlanego zobowiązane są do wymierzenia kary w każdym przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie spraw wymienionych enumeratywnie w art. 59a ust. 2 cytowanej ustawy, bez potrzeby ustalenia, czy stanowią one istotne odstępstwo od warunków pozwolenia na budowę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 712/08). Karę przewidzianą w omawianym przepisie cechuje zatem (w odróżnieniu od opłaty legalizacyjnej) przymusowość jej uiszczenia. W przypadku jej nie uiszczenia podlega ona ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 59g ust. 3).

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P6/02, opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, opłata jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanych w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. Zarys finansów publicznych i prawa finansowego red. W. Wójtowicz, Warszawa 2002, s. 257-258). Jednakże w przypadku opłaty legalizacyjnej trudno jest mówić o ekwiwalentności polegającej na jakimkolwiek świadczeniu ze strony organu administracji. Można natomiast rozważać, czy opłata legalizacyjna jest prawnie usankcjonowanym świadczeniem (zapłatą) za odstąpienie od wykonania czynności administracyjnej tj. rozbiórki. Umacnia to w przekonaniu, że pomiędzy funkcjami kary administracyjnej i opłaty legalizacyjnej istnieje różnica o charakterze zasadniczym. Z tym zastrzeżeniem można przejść do analizy odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących ustalania i uiszczenia opłaty legalizacyjnej.

W literaturze wskazuje się, iż odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio (J. Nowacki: Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, "Państwo i Prawo" 1964, nr 3, s. 367 i nast.; A. Skoczylas Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, s. 6-7; A. Błachnio-Parzych Przepisy odsyłające systemowo, "Państwo i Prawo" 2003, nr 1, s. 43). Innymi słowy, odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania. (Por. uzasadnienie uchwały z dnia 14 stycznia 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II GPS 6/08).

Z powyższego, w ocenie Sądu, jednoznacznie wynika, iż wskazane przepisy prawa budowlanego (art. 49 i art. 49b oraz art. 59a – 59g) przewidują dwie całkowicie odrębne instytucje prawne, mające zupełnie odmienne cele i funkcje w prawie budowlanym.

Odpowiednie odesłanie z regulacji dotyczących jednej instytucji prawnej do drugiej, wymaga zatem przede wszystkim szczególnie wnikliwej oceny co do zakresu możliwego odesłania. Analizując zakres odesłania zawartego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, Sąd stwierdza, że przepis ten, dotyczący opłaty legalizacyjnej (pozbawionej charakteru przymusowości) odsyła do przepisów dotyczących kar, o których mowa w art. 59f ust. 1, przy czym przepis ten wskazuje, iż przepisy dotyczące ww. kar mają odpowiednie (a nie dosłowne) zastosowanie do opłaty legalizacyjnej. Nie wszystkie tym samym regulacje przewidziane w przepisach dotyczących kar będą miały zastosowanie na podstawie art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego do opłaty legalizacyjnej. Taką regulacją jest chociażby art. 59g ust. 3 Prawa budowlanego przewidujący, iż w przypadku nie uiszczenia kary w terminie podlega ona ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten nie znajduje zastosowania do opłaty legalizacyjnej. Ustawodawca przewidział bowiem zupełnie inną sankcję (tj. nakaz rozbiórki) w przypadku jej nie uiszczenia, a nie do przyjęcia jest sytuacja, by racjonalny ustawodawca przewidział dwie różne sankcje z tego samego tytułu.

Sąd podkreśla, że uwzględniając materialnoprawną odmienność regulacji dotyczących kar i opłaty legalizacyjnej, odpowiedniość tego odesłania należy zatem ograniczyć do tych tylko jednostek redakcyjnych przepisów, które muszą zostać zastosowane, aby możliwe było zrealizowanie hipotezy normy prawnej, w której zawarto odesłanie.

Ponieważ hipoteza art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego wymaga ustalenia wysokości opłaty, nie może zostać zrealizowana bez pomocniczego zastosowania art. 59f ust. 1 tej ustawy, zauważyć przy tym trzeba, że jest to odesłanie do odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących kar, o których mowa w ust. 1 art. 59f Prawa budowlanego. Odesłanie to jest zaś konieczne ze względu na sposób obliczenia wysokości opłaty legalizacyjnej. W ust. 1 art. 59f Prawa budowlanego mowa jest o iloczynie stawki opłaty (s), współczynniku kategorii obiektu budowlanego (k) i współczynniku wielkości tego obiektu (w). W ust. 2 tego przepisu została określona wysokość stawki na 500 zł, a zatem uwzględniając wskazaną wyżej regułę określającą zakres odesłania w celu realizacji hipotezy normy, z której następuje odesłanie i ten przepis musi mieć zastosowanie. Zastosowanie będzie miał również załącznik do ustawy, w którym określono kategorie obiektów (ust. 3), a także ust. 4 dotyczący sytuacji zróżnicowania różnych kategorii w jednym obiekcie. Nie będzie miał natomiast zastosowania ust. 5 i 6 art. 59f, jako że odnosi się do materialnoprawnej treści przepisów przewidujących ustalanie kar, a także skutków wymierzenia kary.

Zważyć przy tym należy, że z ust. 5, art. 59g Prawa budowlanego, wynika tylko tyle, że do kar, o których mowa w ust. 1 stosuje się przepisy Działu III Ordynacji. W ust. 1 art. 59g mowa zaś jest o karze wymierzanej w drodze postanowienia wydawanego przez właściwy organ. Opłatę legalizacyjną ustala się również w postanowieniu, jednakże na innej podstawie prawnej. Literalnie zatem wykładając przepis art. 49g ust. 5 w zw. z treścią ust. 1 tego przepisu, należy dojść do wniosku, że Ordynację można stosować jedynie w odniesieniu do kar wymierzanych na podstawie art. 59g ust. 1 Prawa budowlanego.

Zasadą rządzącą stosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej w odniesieniu do należności publicznoprawnych jest to, że ustawę tę stosuje się wprost w stosunku do dochodów publicznych, które są ustalane lub określane przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że opłata legalizacyjna nie odpowiada żadnej z cech podatku, a obowiązek jej wniesienia nie jest tożsamy z obowiązkiem podatkowym ze względu na brak cechy przymusowości. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Nie może zatem zostać uznany za zobowiązanie podatkowe, którym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Inaczej jest natomiast wtedy, gdy ustalanie lub określanie wysokości opłat i niepodatkowych należności budżetowych nie należy do organów podatkowych, lecz spoczywa w gestii innych organów. Przepisy Ordynacji podatkowej mają wówczas zastosowanie tylko wtedy, gdy odrębne ustawy nie stanowią inaczej. Ponieważ opłaty legalizacyjnej nie ustala organ podatkowy istotne jest zatem wskazanie przepisu Prawa budowlanego, z którego miałoby wynikać, iż przepisy Ordynacji podatkowej mają do opłat legalizacyjnych zastosowanie. Jest też oczywiste, że przepis taki musiałby wprost wskazywać na zastosowanie tego aktu, a także wskazywać organ, gdyż ani właściwości ani kompetencji organu nie można domniemywać. Wskazania takiego w Prawie budowlanym brak, gdyż przepis art. 59g odnosi się do kar administracyjnych, a nie opłat, a odesłanie z art. 49 ust. 2 zawiera odesłanie do art. 49f, a nie art. 49g, w którego pkt 5 mowa jest o odpowiednim odesłaniu do przepisów działu III Ordynacji podatkowej, przy czym wyraźnie odesłanie to odnosi się do kar, a nie opłaty legalizacyjnej.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do dobrowolnej opłaty legalizacyjnej nie można przyjąć, że opłata taka stanowi zobowiązanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie nie ma możliwości zastosowania przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Za takim rozwiązaniem przemawia również poniższy argument, a mianowicie jeśli stosować do opłaty legalizacyjnej Dział III Ordynacji podatkowej, to również możliwe byłoby rozłożenie tej opłaty na raty, a to z kolei zgodnie z ustawą powoduje nałożenie na zobowiązanego konieczność uiszczenia opłaty prolongacyjnej. Taki stan bez wątpienia wprowadza zaburzenia w zakresie celu i wysokości opłaty legalizacyjnej, której rozmiar przecież powinien być powiązany ściśle z rozmiarami popełnionej samowoli budowlanej, a nie z faktem rozłożenia na raty. Z uwagi na powyższe opłata prolongacyjna, która – nota bene – może również zostać umorzona lub rozłożona na raty w odrębnym postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej nie jest w jakikolwiek sposób funkcjonalnie powiązana ze wskazanym wyżej celem.

Z tych też przyczyn, po rozważaniu zakresu odesłania przewidzianego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego (biorąc przy tym pod uwagę charakter obu ww. instytucji, tj. ich materialno prawną odmienność) oraz ustaleniu, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy działu III Ordynacji podatkowej, gdyż w Prawie budowlanym brak jest takiego odesłania, Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie, instytucja umorzenia oraz rozłożenia na raty wraz z ustaloną opłatą prolongacyjną nie znajduje zastosowania do opłat legalizacyjnych.

W związku z powyższym, przyjmując, że zarówno Wojewoda [...], jak i Minister Finansów wydali decyzje w niniejszej sprawie bez podstawy prawnej uznać należy, że wystąpiła przesłanka z art. 156 § 1 pkt 2 kpa, a to z kolei wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 2 ppsa.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 152 ppsa orzekł jak w sentencji.