I SA/Bd 404/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. (organ) utrzymał

w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. określającą "W." Sp. z o.o. w P. (skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że organ podatkowy I instancji w toku przeprowadzonej kontroli ustalił, iż Spółka nie ujęła w przychodach za rok 2010 kwoty stanowiącej wartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia z tytułu umów poręczenia udzielonego przez udziałowców Spółki, tj. M. J., A. J. M. Al. i M. J. Spółka Jawna, A. G. Sp. z o.o., G. R. A. Sp. z o.o. oraz podmiotu powiązanego M. Sp. z o.o. co spowodowało zawyżenie straty o kwotę [...] zł oraz zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł.

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji wniosła odwołanie, którego zarzuty dotyczyły dwóch kwestii, tj. multiplikowania przychodu Spółki stosownie do ilości poręczycieli oraz przyjęcia przez organ podstawy wyliczenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotową sprawę w postępowaniu odwoławczym podał, że ze stanu faktycznego wynika, iż Spółka, w latach 2009-2010 zawarła z Bankiem B. S.A. umowy kredytowe, dla których poręczycielami zostali

w. wym. udziałowcy Spółki. Jak wskazał organ bezspornym w sprawie jest, że za udzielone poręczenia nie ustanowiono wynagrodzenia, zaś poręczyciele nie zajmują się świadczeniem usług finansowych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Pomiędzy poręczycielami a kontrolowaną Spółką występują powiązania zarówno o charakterze kapitałowym, jak i osobowym.

Organ odwoławczy zauważył, że udzielone poręczenia nie rodziły po stronie Spółki żadnych zobowiązań na rzecz poręczycieli w postaci zapłaty czy innego ekwiwalentu. Zasadnie więc organ I instancji przyjął, że świadczenie to miało charakter majątkowy,

a więc stanowiło wymierną korzyść, polegającą na zaoszczędzeniu kosztów opłat lub prowizji za udzielenie poręczenia, które na rynku finansowym ma określoną wartość, która to stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.p.). W ocenie organu odwoławczego Spółka otrzymała świadczenie zabezpieczenia spłaty zaciągniętych kredytów, a ponadto, dzięki poręczeniom, mogła uzyskać kredyt na sfinansowanie zakupu środków trwałych i bieżącej działalności. Zatem Spółka otrzymała korzyść majątkową, która nie była związana z kosztami.

Zdaniem organu odwoławczego, wartość otrzymanych przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń z tytułu uzyskanych poręczeń została, przez organ podatkowy I instancji, określona prawidłowo, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.p. Organ podatkowy I instancji pozyskał bowiem informacje z banków o kształtowaniu się wysokości prowizji za usługę udzielenia poręczenia kredytu, a także uwzględnił wysokość prowizji zastosowanej przez Bank G. S.A. Oddział Operacyjny w T., w przedłożonej przez Spółkę szacunkowej wycenie kosztów prowizyjnych z tytułu udzielenia poręczenia/gwarancji dla czterech kredytów. Według organu, przysporzenie majątkowe uzyskane przez Spółkę stanowi wartość poręczeń udzielonych przez podmioty powiązane nieodpłatnie, gdyż bez otrzymania poręczeń nie byłoby w ogóle możliwe uzyskanie finansowania poprzez udzielone kredyty.

Jak zaznaczył organ odwoławczy przy zawieraniu poszczególnych umów kredytowych liczba poręczycieli, a tym samym udzielonych nieodpłatnie poręczeń, wahała się od 2 do 6, stąd prawidłowo organ kontroli skarbowej uwzględnił w wycenie nieodpłatnego świadczenia wszystkich poręczycieli (łącznie 18 umów poręczeń). Następnie dokonał wyceny świadczeń, które są efektem zabiegów Spółki o pozyskanie finansowania od instytucji bankowych i które zostały przyjęte przez Spółkę w ilości, jaką ona sama zaakceptowała. Jak wskazał organ odwoławczy, działania organu I instancji, wbrew odmiennemu stanowisku Spółki nie polegały na kreowaniu nowych nieodpłatnych świadczeń, a jedynie na wycenie świadczeń, które faktycznie miały miejsce.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony dotyczących "multiplikacji przychodu" poprzez wymierzenie go dla każdego ze stosunków poręczenia odrębnie oraz podważających sposób wyliczenia wartości rynkowej nieodpłatnego świadczenia, który zdaniem Spółki abstrahuje od wielkości aktualnego zobowiązania dłużnika i błędnie zakłada, że zdefiniowany w umowie zakres odpowiedzialności poręczyciela świadczy

o tym, iż wynagrodzenie od takiej umowy powinno być naliczane z pominięciem rzeczywistego salda zadłużenia.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego Spółka wniosła o uchylenie jej

w całości, zarzucając:

- naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.p. poprzez nieuwzględnienie, iż przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń powstaje z chwilą jego faktycznego otrzymania, przez co wycena nieodpłatnego świadczenia winna następować odrębnie dla każdego miesiąca, w którym podatnik świadczenie takie otrzymuje,

- naruszenie art. 12 ust. 6 pkt 4 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.p. oraz art. 878 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez pominięcie przy ustalaniu dochodu z nieodpłatnego świadczenia rzeczywistej (zmiennej) wartości poręczonych zobowiązań na przestrzeni roku podatkowego,

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) poprzez przerzucenie na podatnika odpowiedzialności za zmienność interpretacji organu podatkowego

w zakresie kwalifikowania poręczeń udziałowców do nieodpłatnych świadczeń,

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków wynikających z potencjalnego poręczenia dokonanej przez BGŻ S.A. w zakresie konieczności uwzględnienia rzeczywistych zobowiązań dłużnika,

- naruszenie art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony z dnia 8 października 2012 r.,

- naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie nieprzewidzianego ustawą podatkową sposobu ustalania przychodu z nieodpłatnie uzyskanego świadczenia opartego na założeniu, że ilość istniejących stosunków poręczenia tego samego zobowiązania powoduje zwielokrotnienie wartości uzyskanego przychodu.

W uzasadnieniu skargi Spółka zaznaczyła, że prawnie niemożliwa jest sytuacja,

w której każdy z dłużników spłaci cały dług. Jednakże sposób wyliczenia przychodu przez organ opiera się właśnie na takim założeniu. Spółka zarzuciła organom, że nie uwzględniły, iż podatki dochodowe co do zasady odnoszą się do rzeczywistego wyniku ekonomicznego, a nie do wirtualnych dochodów wyliczonych w oparciu o hipotetyczną (zwielokrotnioną) odpowiedzialność, która nigdy nie mogłaby mieć miejsca. Dla uzyskania spornych kredytów wystarczyłoby bowiem poręczenie jednego w wymienionych w decyzji banków. Podstawą wyliczenia honorarium byłaby zatem jednokrotna wartość ryzyka kredytowego i to właśnie zdaniem strony, jako zaoszczędzony wydatek stanowi jedyną podstawę dla ustalenia przychodu.

Zdaniem strony organy błędnie przyjęły, że zdefiniowany w umowie zakres odpowiedzialności poręczyciela (w tym jego maksymalna wysokość) świadczy o tym, że wynagrodzenia od takiej umowy winno być naliczane z pominięciem rzeczywistego salda zadłużenia.

Spółka podkreśliła, że podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los, dlatego też niezbędne jest aby poręczony dług został precyzyjnie zdefiniowany. Z kolei poręczenie za dług przyszły może mieć miejsce wyłącznie do wysokości z góry oznaczonej (art. 878 § 1 k.c.). Odwołanie się w umowie do istniejącego zadłużenia Spółki oraz wskazanie maksymalnego limitu odpowiedzialności miało, zatem na celu skuteczne ustanowienie zabezpieczenia na rzecz banków oraz wyznaczenie jego górnej granicy stosownie do wymogów prawa. Powyższe zapisy w żaden sposób nie definiują metody kalkulowania wynagrodzenia należnego poręczycielowi. Zdaniem skarżącej organ nie ma racji twierdząc, że wynagrodzenie poręczyciela winno być kalkulowane z pominięciem aktualnego salda zobowiązań dłużnika. Świadczeniem spełnianym przez poręczyciela jest gotowość zapłaty cudzego zobowiązania w przypadku niewypłacalności dłużnika. Kierując się zatem zasadami doświadczenia życiowego, jak również obowiązującą na gruncie prawa cywilnego zasadą ekwiwalentności świadczeń spełnianych przez strony w ramach wiążących je umów należy stwierdzić, że wysokość zobowiązania dłużnika jest czynnikiem mającym bezpośredni wpływ na kwotę oczekiwanego przez poręczyciela wynagrodzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej zwanej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Z akt sprawy wynika, że Spółka zawarła cztery umowy kredytowe z bankami (trzy

z Bankiem G. S.A. oraz jedną z Bankiem S.

w B.). Prawne zabezpieczenie kredytów stanowiły umowy poręczenia udzielone bez wynagrodzenia przez podmioty powiązane ze spółką. W sumie zostało zawartych 18 umów kredytowych. Organ podatkowy uznał, że umowy te są źródłem nieodpłatnych świadczeń i ustalił spółce przychód w wysokości [...] zł.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił spółce przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. z tytułu nieodpłatnego udzielenia poręczeń ?

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, do przychodów zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

"Inne nieodpłatne świadczenia", o których mowa w powyższym przepisie powstają w wyniku nieodpłatnego korzystania z usług innych podmiotów lub ze składników cudzego majątku. Nieodpłatność świadczenia polega na uzyskaniu przez podatnika przysporzenia bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego, co wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego (beneficjenta) dochodzi do zwiększenia aktywów, bądź zmniejszenia pasywów. Z tej przyczyny, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakąś korzyść majątkową, nie występuje nieodpłatne świadczenie. Funkcją nieodpłatnego świadczenia jest swoiste "domknięcie" przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym tak, aby objąć tym podatkiem wszystkie sytuacje faktyczne lub prawne, w których u podatnika pojawiają się korzyści lub dzięki którym unika on poniesienia wydatków, w sytuacjach odbiegających od przeciętnych sytuacji rynkowych.

Przepisy podatkowe normują sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.p., w pozostałych przypadkach wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W judykaturze ugruntowany jest pogląd, że nieodpłatne udzielenie poręczenia stanowi nieodpłatne świadczenie. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1776/08 stwierdził, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia, jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. W wyroku tym NSA przyjął, iż chociaż gwarancja bankowa lub poręczenie wekslowe kreują szerszy zakres odpowiedzialności poręczyciela (i tym samym jego ryzyka), niż poręczenie określone w art. 876 § 1 kodeksu cywilnego, niemniej istota poręczenia pozostaje identyczna. Mimo bowiem tego, że odpowiedzialność poręczyciela w tym ostatnim przypadku ma charakter akcesoryjny, a nie samoistny, sprowadza się ona do zobowiązania się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika na wypadek, gdyby dłużnik swego zobowiązania nie wykonał. Oznacza to dla poręczyciela przyjęcie na siebie określonego ryzyka. Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.

Podobne stanowisko było prezentowane także w innych orzeczeniach, np. w: wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II FSK 1156/08, wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., II FSK 1362/07, wyroku NSA z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1776/08, wyroku NSA z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1743/10, wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2010 r., II FSK 1417/08, wyroku WSA z dnia 1 grudnia 2010 r., I SA/Gd 1058/10, wyroku WSA z dnia 27 kwietnia 2010 r., I SA/Łd 79/10, wyroku WSA z dnia 31 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1368/10.

W świetle powyższego należy uznać, że skarżąca Spółka uzyskała konkretną korzyść, polegającą na zabezpieczeniu udzielonego spółce kredytu bankowego. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie, bowiem nie musiała za udzielone poręczenie kredytu zapłacić. Ma ona wymiar ekonomiczny i odpowiada wartości ryzyka, które uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi wynagrodzić.

Spółka nie neguje co do zasady, że otrzymała nieodpłatne świadczenia z tytułu poręczenia kredytów przez inne podmioty. Neguje jednak sposób ustalenie tego świadczenia przez organ podatkowy.

Zarzuty skarżącej sprowadzają się do: 1) multiplikowania przez organ podatkowy przychodu stosownie do ilości poręczycieli, oraz 2) nieuwzględnieniu salda zadłużenia przy wyliczenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

Sąd obydwa te zarzuty podziela. W odniesieniu do pierwszej kwestii należy zauważyć, że w myśl przytoczonego art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.p., wartość udzielonego poręczenia powinna odpowiadać cenom rynkowym. Organ kontroli skarbowej zwracał się do banków o przesłanie informacji dotyczącej kształtowania się prowizji za usługę udzielenia przez banki poręczenia kredytu. Wysokość nieodpłatnego świadczenia organ wyliczył przyjmując prowizję w wysokości 0,15%, tj. w wysokości prowizji ustalonej przez Bank G.. Oddział Operacyjny w T.. Bank ten, jak stwierdził organ odwoławczy – działa na terenie miejsca prowadzenia przez spółkę działalności oraz najlepiej zna stronę, w tym jej wiarygodność finansową. Podkreślenia wymaga, że tenże bank wartość usługi poręczenia czterech zawartych przez stronę umów kredytowych ustalił na kwotę [...] zł (t. 2, k. 202-203 akt administracyjnych). Sąd nie przesądza, czy kwota ta odpowiada wartości rynkowej usługi poręczenia.

Zdaniem jednak Sądu, zabezpieczenie kredytu przez kilka osób może dawać taką gwarancję spłaty kredytu, jak zabezpieczenie go przez jeden bank. Innymi słowy, zabezpieczenie ustanowione przez bank ma co najmniej tę sama wartość, co poręczenie wspólników spółki. Wielość poręczycieli nie powinna zatem skutkować wzrostem wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia. Tym samym wartość rynkowa usługi poręczenia nie powinna inna, gdyby wskazane cztery kredyty poręczał bank, a inna gdyby poręczenia umowy udzieliło kilka podmiotów. Przemnożenie wartości rynkowej usługi poręczenia przez liczbę poręczycieli zabezpieczających kredyt nie zmienia tej wartości, a prowadzi jedynie do jej zwielokrotnienie odpowiednio do liczby poręczycieli.

Rację ma organ podatkowy, gdy twierdzi, że odpowiedzialność poręczyciela oparta jest na zasadzie ryzyka polegającego na ewentualnej konieczności spłaty zadłużenia, jednakże nie oznacza to, że wynagrodzenie za udzielenie poręczenia należy ustalać obrębie dla każdej z umów poręczenia, bowiem w istocie prowadzi to do zwielokrotnienia jego wysokości.

Zgodzić należy się również ze spółką, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy wyliczył wartość nieodpłatnego świadczenia. Wartość tę organ ustalił dla każdej z umów jednorazowo, w stałej wielkości dla całego okresu rozliczeniowego, z pominięciem spłat kredytu dokonywanych przez spółkę. Podkreślenia jednak wymaga, że skoro ze wskazanego art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.p. wynika, ze przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, należy uwzględnić ich stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce udostępnienia, to określając wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu umowy poręczenia należy uwzględnić aktualny stan zadłużenia dłużnika. Wynika to wprost z powyższego przepisu. W takiej sytuacji fakt, że poręczyciele wyrazili zgodę na poręczenie zobowiązań spółki istniejących w chwili udzielenia poręczenia, nie może mieć wpływu na sposób wyliczenia nieodpłatnego świadczenia.

Ponadto nie można abstrahować od tego, że wraz ze spłatą kredytu przez dłużnika zmniejsza się ryzyko poręczyciela za spłatę długu. Wynika to z faktu, że o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika (por. art. 879 § 1 k.c.). Im zatem mniejszy dług, tym większe prawdopodobieństwo spłacenia go przez dłużnika i tym mniejsze ryzyko poręczyciela. Inne jest ryzyko niespłacenia kredytu na początku umowy, w połowie jej trwania, a inne pod koniec umowy. Jest to istotne o tyle, że wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu umowy poręczenia ustala się poprzez dokonanie wyceny ryzyka ponoszonego przez poręczyciela. Zatem wynagrodzenie powinno być ustalone z uwzględnieniem aktualnego zadłużenia kredytobiorcy. W sprawie wykazano (por. kalkulacja dokonana przez Bak G. ), że na rynku finansowym istnieją poręczenia, za których udzielenie wynagrodzenie jest ustalane w odniesieniu do rzeczywistej kwoty zobowiązania. W skardze strona nie sprzeciwia się ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia za okresy kwartalne.

W konsekwencji, organ podatkowy dokonując wyceny nieodpłatnego świadczenia naruszył art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.p. Ponownie rozpatrując sprawę organ ustali wartość rynkową usługi poręczenia w odniesieniu do każdej z umów kredytowych zawartych przez spółkę, bez zwielokrotniania jej o liczbę poręczycieli. Wyliczając nieodpłatne świadczenie organ uwzględni też aktualne zobowiązanie dłużnika.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O zwrocie kosztów sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

I. Najda-Ossowska L. Kleczkowski U. Wiśniewska