I SA/Po 144/14

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...], nr [...], określił "X." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej także jako: "Spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: maj 2008 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł, październik 2008 r. w kwocie [...] zł, listopad 2008 r. w kwocie [...] zł i grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano m.in., że w toku przeprowadzonego względem Spółki postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka w korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2008 r., złożonej w dniu [...] listopada 2009 r., niezasadnie wykazała stratę podatkową w wysokości [...] zł, na skutek:

a) niewykazania:

1) otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w łącznej kwocie [...] zł, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."), w związku z dysponowaniem przez Spółkę nadwyżką środków pieniężnych pozostawionych w Spółce z tytułu wpłat otrzymywanych od "Y." Sp. z o.o.,

2) dochodów, na podstawie art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., w łącznej wysokości [...] zł z tytułu udzielonych nieodpłatnych pożyczek podmiotom powiązanym, tj.: J. C. - prezesowi zarządu Spółki oraz R. R. - jedynemu udziałowcowi Spółki,

3) otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w wysokości [...] zł, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., z tytułu uzyskania od spółki "Y." nieodpłatnego kredytu kupieckiego w wysokości [...] zł,

4) dochodów, na podstawie art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., w łącznej wysokości [...] zł z tytułu udzielonych nieodpłatnych pożyczek podmiotom powiązanym, tj.: S. R. (kwota [...] zł), "Z." Sp. z o.o. (kwota [...] zł), oraz "Q." Sp. z o.o. (kwota [...] zł),

b) zawyżenia przychodów:

1) o kwotę netto [...] zł, wynikającą z wystawionej przez Spółkę faktury na rzecz spółki "Z." tytułem "Prowizja za uzyskanie kredytu zgodnie z umową", która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego,

2) o kwotę [...] zł, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., stanowiącą niezadeklarowany należny podatek od towarów i usług, określony decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług;

c) zawyżenia kosztów:

1) o kwotę [...] zł netto wynikającą z faktury wystawionej przez spółkę "Y." za "Prace remontowe w budynku przy ul. A.", która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego,

2) o łączną kwotę [...] zł na skutek ujęcia w księgach rachunkowych wydatków na użytkowanie samochodów osobowych, nie stanowiących składników majątkowych Spółki,

3) o łączną kwotę [...] zł netto w wyniku zakwestionowania części wydatków związanych z opłatami za usługi telekomunikacyjne, z uwagi na brak związku z przychodami,

4) o łączną kwotę [...] zł netto, na skutek ujęcia w księgach wydatków poniesionych za usługi monitoringu prywatnego domu oraz za usługi monitoringu Galerii [...] w [...] po jej sprzedaży, jako nie związanych w prowadzoną działalnością gospodarczą,

5) o kwotę [...] zł netto stanowiącą wydatek na zakup biletu lotniczego dla M. G., nie wykazujący związku z przychodami Spółki.

Organ kontroli skarbowej, działając na podstawie art. 193 § 1 - § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.p."), w protokole badania ksiąg z dnia [...] kwietnia 2013 r., uznał prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe za nierzetelne m.in.: w części niewykazania przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, niewykazanych dochodów poprzez udzielenie nieodpłatnych pożyczek prezesowi Spółki, udziałowcowi Spółki oraz innym osobom i podmiotom powiązanym, księgowań dokonanych na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. wystawionej przez "Y." Sp. z o.o. oraz faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz "Z." Sp. z o.o., jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za wadliwe uznano także księgi w części zawyżonych kosztów amortyzacji, wydatków dotyczących eksploatacji samochodów niebędących składnikami majątku Spółki i nie potwierdzonych ewidencją przebiegu pojazdu, wydatków dotyczących usług telekomunikacyjnych nie związanych z działalnością i przychodami Spółki, wydatków na monitoring prywatnego domu, wydatków na monitoring Galerii [...] po jej sprzedaży, wydatku na zakup biletu lotniczego dla M. G., niezadeklarowanego należnego podatku od towarów i usług od elementu czynszu z tytułu najmu lokalu. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ kontroli skarbowej odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania oraz dowody pozyskane z innych postępowań, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu z dnia [...] lipca 2013 r. Spółka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie rzetelności ksiąg podatkowych.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił "X." Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł, wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych: za maj 2008 r. w kwocie [...] zł, za czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł, za październik 2008 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2008 r. w kwocie [...] zł i za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł, oraz umorzył postępowanie w sprawie w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził m.in., że pomiędzy Spółką "X." a R. R., J. C., S. R. oraz spółką "Z." nie zachodzą powiązania o jakich mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., a zatem nie można było zastosować tego przepisu celem określenia dochodów z tytułu udzielonych przez Spółkę na rzecz w/w podmiotów nieodpłatnych pożyczek. W związku z powyższym w toku postępowania odwoławczego obniżono dochody podatniczki z tytułu udzielonych nieodpłatnych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych o kwotę [...] zł. Ponadto organ II instancji podkreślił, że analiza faktur za usługi telekomunikacyjne wykazała, że organ kontroli skarbowej przyjął w zaniżonej wartości (o łączną kwotę [...] zł) koszty dotyczące użytkowania przez Spółkę telefonów uznanych za związane z działalnością gospodarczą. Ponadto organ odwoławczy za koszt uzyskania przychodu uznał także wydatki dotyczące usług monitoringu Galerii [...] w [...] od sierpnia do grudnia 2008 r., tj. po dokonaniu sprzedaży Galerii przez Spółkę, z uwagi na fakt, że w ramach umowy z dnia [...] lipca 2008 r. o zarządzanie tym obiektem Spółka podjęła się m.in. świadczenia usług ochrony Galerii [...]. W świetle poczynionych ustaleń organ II instancji podwyższył koszty Spółki o kwotę [...] zł z tytułu usług monitoringu Galerii [...] od sierpnia do grudnia 2008 r. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej.

W skardze z dnia [...] stycznia 2014 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego oraz błędne zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy.

W argumentacji skargi Spółka zakwestionowała ustalenia organów podatkowych w zakresie określenia przychodów z nieodpłatnych świadczeń zarzucając dowolną interpretację przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca stanęła na stanowisku, że z nieodpłatnym świadczeniem mamy do czynienia w momencie jego faktycznego otrzymania, natomiast istotą zaistnienia przychodu z nieodpłatnego świadczenia jest zachowanie, które polega na chęci przysporzenia majątkowego na rzecz innego podmiotu. Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza, że aby mówić o nieodpłatnym świadczeniu musi istnieć przekazanie czegoś, wykonanie czegoś i to w sposób nieodpłatny. Inaczej jest w sytuacji zaniechania działania, gdyż przy takim zachowaniu świadczeniobiorca nic nie otrzymuje. Z powyższego skarżąca wywiodła, że nie można za źródło nieodpłatnych świadczeń traktować salda konta rozrachunków i zobowiązań jakie posiada podatnik. Wyciągnięcie wniosku, że w przypadku istnienia zobowiązań zawarto umowę pożyczki jest, w jej ocenie, daleko idące. Zarzuciła, że organy, w toku postępowania, nie próbowały ustalić podstawy otrzymanych od spółki "Y." świadczeń i terminu zwrotu. Skarżąca wyraziła przekonanie, że organy upatrując w fakcie istnienia zobowiązań zawarcia umowy pożyczki naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów.

Mając na względzie powyższą argumentację, skarżąca stwierdziła, że organy niezasadnie uznały także za nieodpłatne świadczenia wystawienie i istnienie zobowiązań wekslowych Spółki wobec spółki "Y.". Zdaniem Spółki, organy z faktu istnienia zobowiązań wekslowych wyciągnęły błędny wniosek, że doszło do odroczenia terminu płatności, a w konsekwencji powstał przychód z nieodpłatnych świadczeń, mimo, że istnienie długu może prowadzić do powstania przychodu podatkowego w momencie jego przedawnienia lub zwolnienia z długu. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że wartość nieodpłatnych świadczeń organy określiły na podstawie oprocentowania kredytów bankowych, chociaż kredyt, odroczenie terminu płatności, pożyczka i weksel są różnymi stosunkami prawnymi. Skarżąca zanegowała możliwość określenia przez organy przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu zaciągnięcia zobowiązania wekslowego na podstawie stawek stosowanych przy udzielaniu kredytów z uwagi na nieporównywalność tych instytucji. Uznała bowiem, że dla oceny oprocentowania emitowanych dłużnych papierów wartościowych nie można przyjmować oprocentowania związanego z zaciągnięciem kredytów. Zaznaczyła, że stawka redyskontowa stosowana przez NBP do weksli w 2008 r. kształtowała się na poziomie od 4.50% do 6,25%.

Spółka zakwestionowała także dokonanie przez organy, na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., wyceny transakcji przeprowadzonej ze spółką "Q." dotyczącej weksla o wartości [...] zł. W opinii skarżącej zobowiązanie wekslowe nie stanowi nabycia towarów i usług, a zatem nie stanowi transakcji o jakiej mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Spółka zanegowała także dokonanie wyceny usługi wykupu weksla w oparciu o oprocentowanie kredytów, bez sprecyzowania o jaki rodzaj kredytów chodzi. Podkreśliła przy tym, że emisja papierów dłużnych nie jest oprocentowana w analogiczny sposób, jak zapłata w formie oprocentowania za udzielenie kredytu.

W konkluzji Spółka stwierdziła, że z nieodpłatnym świadczeniem nie mamy do czynienia w sytuacji, w której podatnik realnie go nie otrzymał, ale także w sytuacji w której dana instytucja prawna może być ze swej istoty nieodpłatna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p ), które pozwoliły organom podatkowym na kwalifikację określonych zdarzeń jako otrzymanie przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń, co w konkluzji miało istotny wpływ na określenie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podniosła m.in., że nie można za źródło nieodpłatnych świadczeń traktować rozliczenia salda konta rozrachunków i zobowiązań jakie posiada podatnik.

Ponadto Spółka stwierdziła, że organy z faktu istnienia zobowiązań wekslowych wyciągnęły błędny wniosek, iż doszło do odroczenia terminu płatności, a w konsekwencji powstał przychód z nieodpłatnych świadczeń, mimo tego, że istnienie długu może prowadzić do powstania przychodu podatkowego w momencie jego przedawnienia lub zwolnienia z długu. Skarżąca zwróciła też uwagę, że wartość nieodpłatnych świadczeń organy określiły na podstawie oprocentowania kredytów bankowych, chociaż kredyt, odroczenie terminu płatności, pożyczka i weksel są różnymi stosunkami prawnymi.

Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka sformułowała jako konsekwencję naruszenia przepisów postępowania, w tym przede wszystkim zarzucając naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku której organy uznały istnienie faktu w postaci umów pożyczek udzielonych Spółce.

Nie ulega wątpliwości, że prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest tylko w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi zatem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych, tym bardziej, że błędne ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia zarzuca w skardze Spółka. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle okoliczności faktycznych sprawy, badanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, musi być jednak poprzedzone rozważeniem zagadnienia kwalifikacji danego zdarzenia (faktów, okoliczności) jako nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu spornego przepisu. Bezsporne w sprawie były bowiem okoliczności dotyczące wysokości analizowanych przez organy podatkowe sald oraz fakt wystawienia weksli, ich treści i ważności, a nadto sposobu ich wykorzystania przez Spółkę. Sporne natomiast między stronami jest, czy te fakty pozwalają na uznanie, że doszło do uzyskania przez Spółkę nieoprocentowanej pożyczki, co wskazywać ma na otrzymanie przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia, jako źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wobec powyższego, mając też na uwadze trafnie powołane w skardze poglądy judykatury, Sąd na wstępie rozważań zwraca uwagę na najistotniejsze zagadnienia dotyczące wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p i rozumienia pojęcia "innego nieodpłatnego świadczenia".

W orzecznictwie sądów administracyjnych przede wszystkim podkreśla się, że ustawodawca, stanowiąc w analizowanym tu przepisie o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie uściślił bliżej, co należy rozumieć pod użytym pojęciem nieodpłatnego świadczenia (poza ograniczeniem się w tym względzie jedynie do wskazania w art.12 ust. 6 ustawy, sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.). Wskazuje się nadto, że już samo pojęcie "otrzymanie świadczenia" wywołuje wątpliwości - tak co do konieczności istnienia, bądź nie (własne działania) podmiotu świadczącego. W pojęciu tym wątpliwości wywołuje także moment powstania przychodu w przypadku "otrzymania" świadczenia. W orzecznictwie wypracowano dość jednolitą definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Jest przy tym charakterystyczne to, że definicja ta odnosi się do "świadczenia", a więc zdarzenia w zasadzie ściśle związanego z zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Ponadto podkreśla się, że określenie "otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia" - według przyjętej w orzecznictwie definicji - jest określeniem prawa cywilnego. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie. W przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. W konsekwencji uznaje się, że opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 roku, II FSK 144/11; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto w judykaturze akcentuje się także, że brak jest podstaw prawnych, aby pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" obejmować każdą korzyść ekonomiczną. Taka wykładnia prowadzi bowiem do niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji. Odnosząc się do konkretnych stanów faktycznych, sądy bez wątpliwości stwierdzają, że otrzymaniem świadczenia nie jest na przykład powstrzymywanie się przez dłużnika z wykonaniem świadczenia wobec wierzyciela, do którego spełnienia jest zobowiązany. W przeciwnym razie, każde nieterminowe regulowanie zobowiązań cywilnoprawnych (np. czynsz, opłata za telefon, inne opłaty) podlegałoby opodatkowaniu, jako nieodpłatne świadczenie. W konsekwencji takiego rozumowania, opodatkowaniu - jako nieodpłatne świadczenia - należałoby poddać wszystkie nieterminowo regulowane zobowiązania podmiotów gospodarczych, uznając, że wierzyciele świadczą je nieodpłatnie na rzecz swoich dłużników, i to mimo tego, że do momentu przedawnienia zobowiązania wierzyciel zachowuje roszczenie o zapłatę należnej sumy.

Z punktu widzenia istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, szczególnego podkreślania wymaga stanowisko, według którego źródłem nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu musi być działanie świadczeniodawcy, a nie zachowanie podatnika, w szczególności polegające na powstrzymaniu się od spełnienia świadczenia, wynikającego z umowy. Nieodpłatność świadczenia winna przy tym wynikać z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę lub charakteru zdarzenia, z którym łączy się przysporzenie majątkowe. Nie może być natomiast rezultatem przyjęcia swojego rodzaju fikcji, polegającej na tym, że dłużnik otrzymuje takie świadczenie przez sam fakt niedochodzenia przez wierzyciela swoich roszczeń. Jeżeli wierzyciel będzie bezczynny przez wystarczająco długi okres czasu, dłużnik uzyska przychód, ale będzie to przychód w postaci wartości przedawnionego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., II FSK 278/09; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., II FSK 969/05; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym powołanej sprawy II FSK 278/09, Sądy analizując zawarcie i wykonanie umowy dzierżawy, zgodnie uznały, że essentialia negotii umowy dzierżawy nie stanowią cech istotnych umowy pożyczki. W konkluzji Sądy nie podzieliły stanowiska organów podatkowych, że w przypadku umowy dzierżawy zawartej między dwoma wspólnikami a spółką – zwłokę w płaceniu przez spółkę czynszu dzierżawnego należy kwalifikować równoznacznie z nieoprocentowaną umową pożyczki. Kwalifikowanie zwłoki dłużnika jako umowy pożyczki, w ocenie tych Sądów, było wnioskiem dowolnym.

Istotnym i często powoływanym przez sądy administracyjne, jest także pogląd NSA wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2002 r., w sprawie o sygn. akt FPS 9/02 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której analizowano kwestię kwalifikacji korzyści uzyskanej z tytułu pozostawienia w spółce dywidendy należnej spółce. NSA stwierdził m.in., że nieodpłatne świadczenie jest skutkiem czynności prawnej podjętej przez statutowy organ spółki. Sytuacja taka nie jest w swej istocie tożsama ze zwłoką dłużnika w spłacie należnych wierzycielowi zobowiązań z tytułu zawartej umowy. Zwłoka dłużnika jest bowiem stanem faktycznym, który sam w sobie, nie powoduje przysporzenia majątkowego dłużnikowi.

Uwzględnienie powyższego pozwala na pełną ocenę prawidłowości kwalifikacji przez organy określonych faktów, jako świadczących o otrzymaniu przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia. Podkreślić przy tym należy, że z czterech spornych między stronami zdarzeń ocenianych przez organy z punktu widzenia ich wspólnej cechy – nieodpłatności, co do dwóch organ odwoławczy uznał za zasadne zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Słusznie bowiem organ odwoławczy uznał, że brak było w sprawie podstaw do określenia na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p dochodów, jakie Spółka zyskałaby z tytułu udzielenia pożyczek na rzecz R. R. i J. C., oraz na rzecz S. R. i Spółki "Z." (strona 18-19 zaskarżonej decyzji).

Sporne pozostały natomiast dwa pozostałe zdarzenia, określone przez organy jako:

- dysponowanie przez Spółkę nadwyżką środków pieniężnych pozostawionych Spółce z tytułu wpłat otrzymywanych od "Y." Sp. z o.o.,

- uzyskanie przez Spółkę od "Y." Sp. z o.o. nieodpłatnego kredytu kupieckiego, polegającego na zaakceptowaniu odroczenia wykupu weksla z tytułu opisanych w zaskarżonej decyzji zobowiązań od "Y." Sp. z o.o., przy założeniu organów, według którego, każda odroczona płatność jest w zasadzie kredytem kupieckim (strona 13 zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu, w świetle przytoczonych wyżej poglądów judykatury i zarzutów skargi, zasadny jest główny zarzut skarżącej, że dokonana przez organy kwalifikacja ww. zdarzeń jako nieodpłatnych świadczeń jest dowolna, a ustalenie, że między stronami doszło do zawarcia umowy pożyczek jest wnioskiem zbyt daleko idącym.

Trafnie skarżąca zarzuciła, że taka ocena organów dokonana została bez ustalenia rzeczywistej transakcji. W ocenie Sądu, organy podatkowe winny ustalić wszystkie istotne elementy (przedmiotowe i podmiotowe) danej transakcji, w następstwie której Spółka miała uzyskać nieodpłatne świadczenia. Przede wszystkim razi brak ustalenia intencji towarzyszących działaniu (zaniechaniu) drugiego kontrahenta i oparcie się przez organy wyłącznie na ocenie zachowania samej Spółki (dysponowanie nadwyżką środków i odroczenie terminu wykupu weksla), także bez wyjaśnienia intencji jej działania. Słusznie skarżąca akcentuje w skardze kwestie zachowania kontrahenta, które cechować się powinno chęcią przysporzenia majątkowego na rzecz innego podmiotu, które objęte musi być wolą osoby, która tego przysporzenia dokonuje. Istnienie woli wierzyciela (zachowania pozytywnego) dokonania takiego przysporzenia, jest tutaj warunkiem koniecznym do uznania, że podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie. W przypadku bowiem działania polegającego na zaniechaniu, trudno zasadnie twierdzić, że świadczeniobiorca coś uzyskuje.

Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe prowadziły postępowanie przy wyjątkowo biernej postawie Spółki, która na liczne wezwania organu I instancji do złożenia wyjaśnień, nie udzielała odpowiedzi (wezwania z dnia: 17.08.2010r. [k.12], 23.09.2010r. [k.16], 10.11.2010r. [k.21], 25.01.2011r. [k.30], 12.07.2011r. [k.252], 26.08.2011r. [k.254], 16.11.2011r. [k.291], 27.03.2012r. [k.327], 24.05.2012 r. [k.337]; notatki służbowe z :21.09.2010 r. [k. 14], z 14.10.2010 r. [k.18] i z 16.03.2011 r. [k.47]; kary porządkowe – postanowienia z: 10.11.2010r. [k.23], z 21.01.2011r. [k.34], z 21.03.2011 r. [k.44]).

Na szczególną uwagę zasługuje obszerne wezwanie dotyczące okoliczności związanych z wystawionymi wekslami i wysokością sald – wezwanie z dnia 28 września 2012 r. [k. 352 akt admin.]. Organy nie przesłuchały jednak osób działających za skarżącą i spółkę "Y." w celu wyjaśnienia, czy stwierdzone w toku postępowania kontrolnego fakty, uzasadniają kwalifikację prawną, przyjętą przez organy (zawarcie umowy pożyczki). W tym kontekście, Spółka trafnie zwraca uwagę na konieczność przesłuchania tych osób, w celu wyjaśnienia tej spornej kwestii. Jak wynika natomiast z akt administracyjnych, organy poprzestały na żądaniu wyjaśnień pisemnych, przesłuchując jedynie w charakterze świadka pełnomocnika zarządu Spółki – J. J. Wydaje się, że organy nie powinny mieć uzasadnionych przeszkód w przesłuchaniu prezesa zarządu Spółki – J. C., skoro jeszcze na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik Spółki przedłożył aktualne pełnomocnictwa podpisane przez J. C. (z dnia 9 sierpnia 2013 r. [Tom III, k.14] i z dnia 27 listopada 2013 r. [Tom III, k. 108]). Ponadto do akt sprawy wpłynęło pismo z dnia 9 sierpnia 2013 podpisane przez pełnomocnika Spółki i J. C. [TOM III, k. 15-16].

W ocenie Sądu, przesłuchanie przedstawicieli spółek ma w sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy spółka "Y." działała z wolą (zamiarem) dokonania przysporzenia na rzecz skarżącej. Bez wyjaśnienia tej kwestii kwalifikacja prawna tych faktów jako zaciągnięcia przez skarżącą zobowiązania w postaci zawarcia nieoprocentowanej umowy pożyczki, jest co najmniej przedwczesne.

Z tych względów Sąd uznał, że w tym zakresie ustalenia faktyczne zgodnie z którymi, takie stosunki zobowiązaniowe zostały przez spółki skutecznie nawiązane, są błędne i nie mogą uzasadniać stosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Tym samym na uwzględnienie zasługują co do tej części ustaleń faktycznych, sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania – art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p.

Odnośnie zarzutu dotyczącego sposobu ustalenia przez organy wartości nieodpłatnych świadczeń, w ocenie Sądu uzasadnione są wątpliwości Spółki, która generalnie zarzucając organom nie uwzględnienie różnego charakteru abstrakcyjnego zobowiązania wekslowego, zwraca uwagę na niezasadność stanowiska organów, które przyjęły, że oprocentowanie kredytów na rynku bankowym jest adekwatne do ustalenia wynagrodzenia z tytułu dyskonta weksla, skoro na rynku tym jest stosowana odrębna stopa redyskontowa weksli. W związku z tym uznać należy, że odniesienie się wyłącznie do stopy oprocentowania kredytów nie uwzględnia realiów rynkowych dotyczących emisji i obrotu wekslem, co narusza zasadę ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, o której mowa w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p

Jakkolwiek argumentacja skarżącej koncentrowała się tylko na kwestii nieodpłatnego świadczenia, to mając na uwadze zasadę nie związania sądu administracyjnego wnioskami i zarzutami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja co do pozostałych elementów stanu faktycznego, które miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w 2008 roku nie narusza prawa, a organy co do tych ustaleń i rozstrzygnięcia nie uchybiły przepisom postępowania, mając w szczególności na uwadze zaakcentowany już wyżej fakt biernej postawy Spółki w postępowaniu (mimo ustanowienia pełnomocnika zarządu Spółki).

Oceniając zarzuty kwalifikowane jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."; por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Dokonując oceny zasadności naruszeń przepisów postępowania, Sąd na wstępie podkreśla, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., istotną w sprawie jest kwestia - czy organy podatkowe mają niczym nie ograniczony obowiązek poszukiwania wszelkich dowodów, jeżeli kluczowych w sprawie faktów i okoliczności, nie potrafi dowieść podatnik. Zagadnienie to jest tym bardziej doniosłe w sytuacji, w której podatnik wobec takich istotnych okoliczność przyjmuje bierną postawę uznając, że nie ma obowiązków dowodowych w zakresie wykazania prawdziwości konkretnych faktów, zdarzeń czy okoliczności.

Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150).

Mając powyższe wskazania na uwadze Sąd uznał, że w pozostałej części organy prawidłowo ustaliły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i nie naruszyły przepisów postępowania.

Należy zwrócić uwagę, że spośród pozostałych zdarzeń (poza nieodpłatnymi świadczeniami) uzasadniającymi korektę wysokości podatku dochodowego za 2008 r., które organy brały pod uwagę także przy określeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 rok (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]), skarżąca kwestionowała w tamtym postępowaniu tylko odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej przez organy fakturze nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. wystawioną przez "Y." Sp. z o.o., która w ocenie organów nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zgodnie z powołaną normą - nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego.

W toku sądowej kontroli ww. decyzji tut. Sąd oddalił skargę Spółki, przyjmując za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd w tamtej sprawie przyjął także jako własną podstawę rozstrzygnięcia, że wymieniona w obu decyzjach sporna faktura, stanowiąca podstawę rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej (wyrok z dnia 9 lipca 2014 r., w sprawie I SA/Po 162/14).

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela ten pogląd.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uzupełnią postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy spółka "Y." działała z wolą dokonania nieodpłatnego przysporzenia po stronie skarżącej w postaci udzielenia nieoprocentowanej pożyczki (określanej także jako kredyt kupiecki), uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą przesłanek stosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.