I SA/Wr 638/13

Uzasadnienie

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. wniosła zarzuty na prowadzone, na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r., postępowanie egzekucyjne na podstawie 1) art. 33 pkt 1) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.e.a.) – zarzut przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dniem [...], wywodząc, że przed tym terminem nie nastąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, oraz na podstawie 2) art. 33 pkt 2) u.p.e.a. – zarzut braku wymagalności obowiązku ze względu na brak doręczenia stronie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie ostatecznej decyzji organu I instancji.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił uznania wniesionych zarzutów w przedmiocie prowadzonego postępowania egzekucyjnego za uzasadnione. Wskazał organ na przepis art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), wskazując, że Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2, art. 9 § 3, art. 37 § 1 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity w Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm. – dalej powoływana jako k.k.s.), polegającym na uchylaniu się od opodatkowania przez Spółkę, w tym samym dniu wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów K.N. i wezwał go do stawiennictwa w charakterze podejrzanego, które zostało odebrane w dniu [...]. W opinii organu wystąpiła zatem przesłanka do zawieszenia terminu przedawnienia, co skutkuje uznaniem, iż zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Ponadto stwierdził organ, że zostało wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...], które zostało doręczone stronie w dniu [...].

W zażaleniu od powyższego postanowienia odwołała się strona do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania, a także do ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] stwierdzając, że wezwanie prezesa spółki nie mogło być zawiadomieniem związanym z wszczęciem postępowania karnego lub o przestępstwo karno-skarbowe, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oraz że spółka nie została powiadomiona o wszczętym postępowaniu przed dniem [...]. W skierowanym wezwaniu do prezesa spółki nie określono przedmiotu postępowania, nie wskazano osoby podatnika, którego postępowanie miało dotyczyć, gdyż – jak podkreśliła - podatnikiem nie jest prezes spółki lecz spółka. Zarzuciła strona rażące naruszenie art. 33 pkt 2) oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 219, art. 212, art. 145 § 2 oraz art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Podniosła strona, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności skierowano do pełnomocnika, który nie został w tym postępowaniu ustanowiony, a nie do podatnika, a więc zostało doręczone osobie nie będącej stroną. Na poparcie swojego stanowiska powołała strona szereg wyroków sądów administracyjnych.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Przedstawił organ przepisy art. 33, art. 34 u.p.e.a. stwierdzając, że organu nadzoru dotyczy moc wiążąca stanowiska wierzyciela, którym jest w sprawie organ I instancji, co oznacza, że organ II instancji nie może zając innego niż wierzyciel stanowiska w kwestii zarzutów z art. 33 pkt 1) – 5) ustawy. Wobec faktu, iż organ I instancji nie naruszył przepisów prawa procesowego tj. procedury określonej w art. 34 u.p.e.a., uznał organ, że stanowisko organu I instancji jest prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia podniósł organ, iż postanowienie, które wydał organ I instancji z dnia [...] dotyczyło uchylania się od opodatkowania spółki i w tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów jej prezesowi i wezwano go do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego na [...], które odebrane zostało w dniu [...]. Mimo, iż prezes spółki nie stawił się, zdaniem organu odwoławczego został skutecznie poinformowany o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Powołując się na moc wiążącą postanowienia organu egzekucyjnego będącego jednocześnie wierzycielem organ II instancji uznał, iż zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za nieuzasadniony. Zdaniem organu odwoławczego wezwanie do stawiennictwa prezesa spółki w charakterze podejrzanego spełnia znamiona powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego w sytuacji, gdy podatnikiem jest osoba prawna. Wskazał organ na orzecznictwo sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd, że w identycznym stanie faktycznym nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Zrelacjonował organ wyrok WSA z dnia 29 października 2009 r. (I SA/Po 550/12 dostępny, podobnie jak wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzecznictwa Sądów Administracyjnych), wskazując, że w wyroku TK za niekonstytucyjny uznany został przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., a zobowiązanie podatkowe w sprawie dotyczy 2007 r., a więc zgodnie z brzmieniem przepisu art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zawieszony został z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wskazał organ, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji doręczone zostało stronie w dniu [...], w związku z czym decyzja podlegała wykonaniu. Prawidłowość doręczenia postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie była kwestionowana przez organ I instancji, wobec tego i mocy wiążącej postanowienia organu I instancji uznał organ odwoławczy zarzut braku wymagalności za nieuzasadniony. Odnośnie doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi wskazał organ rozbieżność orzecznictwa sądowego w tym zakresie, m.in. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 837/11, a także orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika procesowego) wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzuciła rażące naruszenie art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wystawiony tytuł wykonawczy, uległ zawieszeniu. Uzasadniając tak postawiony zarzut, skarżąca wyjaśniła, że wbrew twierdzeniu organu, w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym obecne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej, w zakresie w którym dopuszcza zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez wiedzy podatnika, jest w sposób oczywisty niezgodne z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej powoływana jako Konstytucja RP), a sądy administracyjne mają prawo odmówić stosowania tego przepisu. Odnosząc się natomiast do powołanego przez organ wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 550/12, skarżąca podniosła, że jest to pogląd całkowicie odosobniony, tym bardziej, że ten sam sąd w innym wyroku z dnia 3 sierpnia 2012 r. zaprezentował pogląd zgodny z przeważającą w tym zakresie linią orzeczniczą. Dalej skarżąca argumentowała, że wezwanie, o którym wspomina organ w zaskarżonym postanowieniu, nie zostało skierowane do skarżącej, lecz do osoby fizycznej K.N. na jego adres zamieszkania. Zobowiązanym jest natomiast spółka, a nie K.N., co oznacza że spółka nie została poinformowana o wszczęciu jakiegokolwiek postępowania. Ponadto wskazała skarżąca, że K.N. jest również wspólnikiem oraz członkiem zarządu innej spółki, z treści wezwania nie wynika natomiast, jakiej sprawy ono dotyczy. Dlatego, również z tej przyczyny wezwanie to nie stanowiło zawiadomienia podatnika (skarżącej) o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Skarżąca zaznaczyła, że obowiązek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] nr [...]. Skarżąca stwierdziła zatem, że zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego powinno zawierać w swojej treści informację o zainicjowaniu tego postępowania w związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym, co do którego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W treści wezwania skierowanego do K.N., jak podkreśliła skarżąca, nie określono przedmiotu postępowania, nie wskazano zobowiązań podatkowych, których to postępowanie miało dotyczyć oraz nie wskazano osoby podatnika, który miał nie odprowadzić należnego podatku. Skarżąca dodała, odwołując się do licznego stanowiska sądów administracyjnych, że jako zdarzenie powodujące zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, skutkującego z kolei zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy traktować m.in. doręczenie podatnikowi wezwania do osobistego stawiennictwa zawierającego dokładny opis przedmiotu toczącego się postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wraz z jego argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego, naruszają prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że ustawodawca w u.p.e.a. ustanowił w art. 33 środek ochrony prawnej zobowiązanego w postaci możliwości złożenia zarzutów w toku egzekucji. Do jednych z nich należy podniesiony przez skarżącą i będący przedmiotem rozpoznania najpierw przez organ egzekucyjny, a następnie przez organ nadzoru (w wyniku zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego), zarzut wymieniony w pkt 1 powołanego przepisu. Zgodnie z art. 33 pkt 1) u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku.

W tym miejscu wypada zauważyć, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1)-7), 9) i 10), organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1)-5), wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Niemniej jednak, jak słusznie wskazał organ egzekucyjny, spełnienie obowiązku uzyskania stanowiska wierzyciela w sytuacji, gdy tym wierzycielem jest jednocześnie organ egzekucyjny, nie jest wymagane. Podkreślić bowiem trzeba, że wątpliwość tę w świetle brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a., rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (publ. ONSAiWSA 2007 nr 5, poz. 112).

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy nie ulega wątpliwości, że zasada określona w art. 34 § 1 u.p.e.a. nie będzie miała w sprawie zastosowania, gdyż wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, tj. Dyrektor Izby Celnej we W. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. wypowiadając się jako organ nadzoru rozpatrujący zażalenie na wydane przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcie stwierdził, że jest on związany stanowiskiem zawartym w tym rozstrzygnięciu, stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. Organ nadzoru dokonując takiej interpretacji, chociaż również odwołał się do ww. uchwały NSA, uznaje, że nie może zmienić wcześniej podjętego rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, zajął już ostateczne stanowisko. Istotnie, stanowisko wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego, stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. Podkreślić jednak trzeba, że postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela jest wydawane przed rozpatrzeniem zarzutów egzekucyjnych i podlega ono – jako osobny akt administracyjny – zaskarżeniu przez zobowiązanego w drodze zażalenia, zgodnie z art. 34 § 2 u.p.e.a. Z tych względów, wyrażone w tej formie ostateczne stanowisko wierzyciela, jest wiążące dla organu egzekucyjnego i w konsekwencji, dla organu nadzoru. Natomiast skoro w rozpatrywanej sprawie, co wynika z jej akt, nie było wydane odrębne postanowienie w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., to niesłuszne jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., że jest on związany postanowieniem organu I instancji nieuznającym zarzutu skarżącej za uzasadniony.

Jak wskazano na wstępie rozważań prawnych, zarzutem złożonym przez skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej we W., jest zarzut określony w art. 33 pkt 1) u.p.e.a. Konkretyzując ten zarzut skarżąca spółka podniosła, że objęte tytułem wykonawczym zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 2007 r., na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego było przedawnione, albowiem w sprawie nie nastąpiło żadne zdarzenie skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Winno się w tym miejscu zauważyć, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem, według zasady ogólnej określonej zacytowanym przepisem, wspomniane zobowiązanie podatkowe, przedawniłoby się z końcem roku 2012 r., tj. 31 grudnia 2012r.

Ustawodawca przewidział jednak przypadki, które wywołują skutek w postaci m.in. przerwania bądź zawieszenia biegu terminu, wymieniając je w art. 70 § 3, § 4 (przerwanie) i § 6 (zawieszenie) Ordynacji podatkowej. Ponieważ skarżąca w uzasadnieniu zgłoszonego zarzutu skoncentrowała się na zdarzeniu skutkującym zawieszeniem terminu przedawnienia, określonym w art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej, przedmiotem oceny organów w świetle zgłoszonego zarzutu z art. 33 pkt 1) u.p.e.a., było to, czy owo zdarzenie wystąpiło i czy spowodowało ono skutek w postaci zawieszenia biegu terminu.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania.

Według organów warunek wynikający z art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej został spełniony w oparciu o wydane w dniu 10 grudnia 2012 r. postanowienia: o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe i przedstawieniu zarzutów K.N. (prezesowi spółki) oraz w szczególności na doręczonym w dniu [...] wezwaniu wymienionego do stawiennictwa w charakterze podejrzanego w siedzibie Urzędu Celnego we W.

Natomiast w opinii skarżącej, brak było ku temu podstaw, bowiem przed dniem upływu terminu przedawnienia nie została ona - jako podatnik - powiadomiona o jakimkolwiek postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym zobowiązania podatkowego, objętego ww. tytułem wykonawczym. Uzasadniając zajęte stanowisko skarżąca odwołała się do mającego jej zdaniem istotne znaczenie z punktu widzenia zgłoszonego zarzutu, wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11.

Konfrontując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień, z argumentacją skarżącej przedstawioną: w ramach uzasadnienia zgłoszonych zarzutów, w zażaleniu i wreszcie w skardze, Sąd przyznaje rację skarżącej.

Słusznie bowiem skarżąca spółka podkreślała, że zasadnicze znaczenie w zakresie zgłoszonego przez nią zarzutu miał powołany wyżej wyrok TK, w którym orzeczono, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z wyroku wynika wprawdzie, co zresztą zauważyły organy w wydanych postanowieniach, że dotyczy on stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., to jednak podkreślić należy, że w punkcie 7 uzasadnienia TK zwrócił uwagę na to, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że stwierdzona przez TK cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a zatem również do stanu prawnego niniejszej sprawy. Tak więc, Sąd nie podziela podkreślanego przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. poglądu wyrażonego w nieprawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 550/12, który jak słusznie stwierdziła skarżąca, jest poglądem odosobnionym w dominującym w tym zakresie orzecznictwie poglądem przeciwnym.

Wskazać dalej należy, że w uzasadnieniu powołanego wyroku TK zauważył, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Trybunał wskazał, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 313 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm. – dalej powoływana jako k.p.k.) (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

TK podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

W ocenie TK przedstawiony wyżej mechanizm narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znaczy to, zdaniem TK, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z powołanego wyroku TK wynika zatem, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ egzekucyjny, a następnie organ nadzoru, uznając za nieuzasadniony zarzut co do prowadzonej egzekucji stwierdziły, że bieg terminu przedawnienia przewidziany dla objętego ww. tytułem wykonawczym zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co wynika w szczególności z wezwania z dnia [...] skierowanego do K.N. (prezesa spółki) w celu stawienia się w siedzibie Urzędu Celnego we W. w dniu [...] w charakterze podejrzanego "w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 kks", doręczonego przed upływem owego terminu, tj. w dniu [...].Ponadto, w dniu [...] Urząd Celny we Wrocławiu poza postanowieniem o wszczęciu śledztwa wydał także postanowienie o przedstawieniu K.N. zarzutów.

W drugim z wymienionych postanowień Urząd Celny we W. przedstawił K.N. zarzut, że: "pełniąc funkcję Dyrektora Zarządzającego firmą A Sp. z o.o. z/s w D., NIP [...], uchylił się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Celnego we W., przedmiotu i podstawy opodatkowania w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów typu pick-up marki [...] i [...], przez co narażony został na uszczuplenie podatek akcyzowy w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] a określonych w decyzjach podatkowych wydanych na podstawie wszczętych postępowań podatkowych Urzędu Celnego we W.", wskazując numery tych decyzji.

W ocenie Sądu, zarówno wskazane wezwanie, jak i wymienione postanowienia, nie dają podstaw do zaaprobowania stanowiska zaprezentowanego w kontrolowanych przez Sąd postanowieniach, że zgłoszony przez skarżąca zarzut co do prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest niezasadny, z uwagi na to, że w wyniku wskazanych czynności doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej.

Mając bowiem na uwadze powołany wyrok TK stwierdzić po pierwsze należy, że wezwanie, o jakim mowa wyżej, chociaż doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie stanowi poinformowania skarżącej o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym i jednoczesnego postawienia jej zarzutów. W wezwaniu tym, poza wskazaniem kwalifikacji prawnej, brak jest dokładnego określenia (opisu) zarzucanych czynów lub czynu. Wezwanie nie zawiera również informacji jakiego zobowiązania podatkowego postępowanie karnoskarbowe dotyczy. Ponadto, jak słusznie zauważyła skarżąca, niewiadomym jest, czy K.N. został wezwany do stawienia się jako osoba fizyczna, podejrzana o popełnienie przestępstwa skarbowego, czy też jako osoba zarządzająca osobą prawną, która nie reguluje należności publicznoprawnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że jeżeli przestępstwo skarbowe popełnia podatnik będący osobą prawną zastosowanie ma art. 9 § 3 k.k.s., w myśl którego za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Zacytowany przepis należy rozumieć w ten sposób, że prezes zarządu osoby prawnej, będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest tą osobą, która zajmuje się jej sprawami gospodarczymi w powyższym zakresie. Zaznaczyć bowiem należy, że w polskim systemie prawnym osoba prawna nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej, gdyż odpowiedzialność taką można przypisać jedynie osobie fizycznej będącej określonym organem osoby prawnej albo pełniącej określoną funkcję w ramach osoby prawnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r. sygn. akt IV KK 164/02, POP 2004/6/131 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt. I SA/Wr 941/12, LEX nr 1248303). W konsekwencji, podmiotem postępowania karnoskarbowego, w sytuacji gdy podatnikiem na gruncie ustawy materialnej, jest osoba prawna, nie może być spółka, jak sugeruje skarżąca.

Po drugie wyjaśnić należy, że wprawdzie w dniu [...] zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, w którym opisano czyn zarzucany K.J.N. - jako Dyrektorowi Zarządzającemu spółką oraz podano kwalifikację prawną tego czynu, to jednak treść postanowienia nie została podejrzanemu ogłoszona, ponieważ miejsca, gdzie winna znajdować się data zapoznania się z treścią rzeczonego postanowienia oraz podpis podejrzanego potwierdzającego ten fakt nie są wypełnione. Zapoznanie się podejrzanego z treścią ogłoszonego zarzutu nastąpiło natomiast, co wynika z akt sprawy, dopiero w dniu [...], kiedy przedstawiono podejrzanemu postanowienie z dnia [...] zmieniające postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...], w części dotyczącej kwoty zobowiązania podatkowego. Na postanowieniu zmieniającym znajduje się bowiem data oraz podpis K.N. W dniu [...] wymieniony dowiedział się zatem o wszczętym wobec niego postępowaniu w sprawie karnoskarbowej.

Istotnym jest również to, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. zignorował w procesie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] (na ten akt skarżąca zwróciła uwagę w zażaleniu i w skardze), wydaną w związku z ww. wyrokiem TK, która zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej wiąże organy podatkowe w ramach ich hierarchicznego podporządkowania. Celem wydania interpretacji ogólnej jest bowiem jednolite stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. W wymienionej interpretacji ogólnej Minister Finansów wyraził tezę, że "do czasu wejścia w życie odpowiednich rozwiązań legislacyjnych, organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zawiadamiają podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa".

Niewątpliwie, owa interpretacja, o której organy powinny mieć wiedzę i która została wydana przed rozpatrzeniem zarzutu, została przez organ egzekucyjny i organ nadzoru pominięta. Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej we W., pomimo powołania się przez skarżącą w zażaleniu na ten akt, w zaskarżonym postanowieniu w ogóle się do niego nie ustosunkował. Niezastosowanie się zatem przez organy do ww. urzędowej wykładni prawa stanowi istotne naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Reasumując, przyjąć należy, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z dokonaną w dniu [...] czynnością procesową wszczęcia postępowania karnoskarbowego, albowiem prezes skarżącej spółki nie został powiadomiony o podjęciu takiej czynności i jej skutkach przed upływem terminu przedawnienia, co powoduje, że organy przy ocenie zarzutu skarżącej, która twierdziła, że kwotę zobowiązania podatkowego wyegzekwowano w warunkach przedawnienia, błędnie przyjęły w wydanych postanowieniach, że do przedawnienia terminu przewidzianego dla tego zobowiązania nie doszło, czym naruszyły art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 pkt 1) u.p.e.a. Zaskarżone postanowienie narusza także normę wynikająca z art. 34 § 1 u.p.e.a.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], o czym orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. Koszty postępowania zasądzono od organu na rzecz skarżącej w pkt II. sentencji na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzone koszty składają się następujące kwoty: 100 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego od skargi, 240 zł tytułem należnego jednemu pełnomocnikowi procesowemu wynagrodzenia za zastępstwo prawne według § 14 ust. 2 pkt 1) lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.), 17 zł tytułem opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego.

W ponownym postępowaniu organ egzekucyjny, rozpatrując zgłoszony przez skarżącą zarzut, o którym jest mowa w art. 33 pkt 1) u.p.e.a., będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną poczynioną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.