II FSK 2303/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 567/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA"), oddalił skargę J. S. (dalej również: jako "skarżący"), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., (dalej jako: "SKO") z dnia 14 stycznia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że decyzją z 14 stycznia 2011 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z 3 września 2010 r., w którym odmówiono J. S. stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 39,00 zł.

W dniu 2 grudnia 2009 r. skarżący złożył wniosek o zwrot opłaty skarbowej w łącznej kwocie 39,00 zł, w oparciu o art. 19 ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U Nr 225, poz. 1635 ze zm., dalej: "u.o.s."). Skarżący wyjaśnił, że od dnia 4 czerwca 2001 r. jest pełnomocnikiem podatnika D. K. w postępowaniu toczącym się przed Pierwszym Urzędem Skarbowym w K. W związku ze zmianą adresu zamieszkania mocodawcy w październiku 2009 r., właściwym urzędem skarbowym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego K. Pomimo posiadanego pełnomocnictwa, pod groźbą odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, skarżący był zmuszony do dokonania w Urzędzie Skarbowym K. opłaty skarbowej od kolejnego pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł, od potwierdzenia pełnomocnictwa do złożonego wniosku w kwocie 17,00 zł, od poświadczenia kopii pełnomocnictwa w kwocie 5,00 zł.

Prezydent Miasta K. decyzją z 12 grudnia 2009 r. odmówił dokonania zwrotu opłaty skarbowej w trybie art. 9 u.o.s., która to decyzja została w wyniku skutecznie wniesionego odwołania uchylona przez SKO, decyzji z 26 kwietnia 2010 r. nr [...]. W motywach rozstrzygnięcia, SKO wskazało, że w przedmiotowej sprawie wniosek skarżącego powinien zostać rozpatrzony w trybie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "o.p.") dotyczących nadpłaty podatkowej, a nie w trybie art. 9 u.o.s.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Prezydent Miasta K., decyzją z 3 września 2010 r., odmówił J. S. stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 39,00 zł. Motywując rozstrzygnięcie organ wskazał, że w dniu 4 czerwca 2001 r. D. K. udzielił skarżącemu pełnomocnictwa do reprezentowania go w Pierwszym Urzędzie Skarbowym, od którego uiszczono opłatę skarbową w wysokości 15,00 zł. Urząd Skarbowy K. stał się dla D. K. właściwy miejscowo od dnia 6 października 2009 r., a w dniu 20 października 2009 r. wpłynął do tamtejszego urzędu wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, natomiast 23 października 2009 r. został tam złożony oryginał pełnomocnictwa dla J. S. oraz zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie podatku VAT. Z przedłożonych dowodów wpłaty wynikało, że od powyższego pełnomocnictwa dwa razy uiszczono opłatę skarbową w wysokości 17,00 zł, a raz 5,00 zł. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s., opłacie podlega każdorazowe złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii, a obowiązek ten powstaje z chwilą złożenia dokumentu. Pełnomocnictwo złożone w 2001 r. nie może służyć do przedłożenia przed nowym (aktualnym) urzędem skarbowym, zgodnym z obecną właściwością. D. K. figurował w rejestrze podatników Urzędu Skarbowego K. od dnia 6 października 2009 r., dlatego wszelkie sprawy powinny być rozpatrywane w świetle obecnie obowiązującej ustawy o opłacie skarbowej. Odnosząc powyższe zasady do zaistniałego stanu faktycznego organ stwierdził, że J. S. reprezentował D. K. przed Urzędem Skarbowym K. w dwóch sprawach: (1) w przedmiocie zgłoszenia aktualizacyjnego VAT z 23 października 2009 r. oraz (2) wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Skoro były to dwie indywidualne sprawy z zakresu administracji publicznej, to organ słusznie pobrał dwukrotnie kwotę w wysokości 17,00 zł. Z uwagi natomiast na fakt, że do jednej ze spraw należało potwierdzić kopię pełnomocnictwa, należało pobrać opłatę w wysokości 5,00 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył skarżący, podnosząc, że jego zdaniem pełnomocnictwo udzielone mu przez D. K. w dniu 4 czerwca 2001 r. posiadało charakter ogólny i zostało udzielone bezterminowo. Z chwilą zmiany właściwości urzędu skarbowego, przedmiotowe pełnomocnictwo nie zostało odwołane i wraz z innymi dokumentami podatkowymi zostało przesłane do nowego urzędu. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, brak było podstaw do zakwestionowania tegoż pełnomocnictwa przez Urząd Skarbowy K. i żądania przedłożenia nowego pełnomocnictwa.

SKO po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 14 stycznia 2011 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 39,00 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 2 § 1 pkt 3 oraz art. 3 pkt 3 lit. "c" o.p. wskazuje, że przepisy tej ustawy stosuje się również do opłaty skarbowej, a ilekroć mowa jest o podatkach, należy przez to rozumieć opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Powołano również art. 75 o.p., z którego wynika, że stwierdzenie nadpłaty może nastąpić jedynie w odniesieniu do podatków powstających z mocy prawa, w przypadku zaistnienia wymienionych tam sytuacji. Organ odwoławczy podniósł, że artykuł 19 u.o.s. jest przepisem przejściowym, który nakazuje stosować przepisy dotychczasowe do spraw, w których przed dniem wejścia w życie ustawy złożono podanie, załączniki do podania, dokonano zgłoszenia lub wystąpiono z wnioskiem o dokonanie czynności urzędowej albo z wnioskiem o wydanie zaświadczenia lub zezwolenia (pozwolenia, koncesji) albo sporządzono dokument stwierdzający ustanowienie pełnomocnika lub jego odpis, wypis. Przez przepisy dotychczasowe należy rozumieć ustawę z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej. Dla opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa decydująca jest data sporządzenia dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika lub jego odpisu, wypisu, gdyż na gruncie ustawy z 2000 r. opłacie skarbowej podlegało samo sporządzenie dokumentu pełnomocnictwa lub jego odpisu, wypisu, niezależnie do tego, do jakiego rodzaju sprawy było ono przeznaczone. Z kolei od 1 stycznia 2007 r. opłacie skarbowej, zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 4 u.o.s. zaczęło podlegać nie sporządzenie lecz złożenie dokumentu pełnomocnictwa (jego odpisu, wypisu, kopii) w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. W konsekwencji konieczne jest zdaniem organu odwoławczego uznanie, że dokument pełnomocnictwa, który został sporządzony przed wejściem w życie ustawy, będzie podlegał opłacie skarbowej w kwocie 15,00 zł już z samego faktu sporządzenia (załącznik do ustawy z 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej). Jeżeli przed 1 stycznia 2007 r. został sporządzony odpis lub wypis takiego dokumentu, to będzie on podlegał tej samej opłacie. Jeżeli odpis (wypis, kopia) pełnomocnictwa ustanowionego przed 1 stycznia 2007r. zostanie sporządzany po tej dacie, to opłacie skarbowej w wysokości 17,00 zł będzie podlegało złożenie tego odpisu w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. Natomiast pełnomocnictwa lub ich odpisy sporządzone przed 1 stycznia 2007 r., a składane po tej dacie, z mocy art. 19 u.o.s. nie podlegają opłacie skarbowej. Organ odwoławczy wskazał również, że skarżący występując w imieniu D. K. przed Urzędem Skarbowym K. w sprawie o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami oraz w sprawie zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie podatku VAT przedłożył 23 października 2009 r. oryginał pełnomocnictwa z 20 października 2009 r. oraz kopię tegoż pełnomocnictwa. Skoro u.o.s. obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (kopii, odpisu) wiąże z samym faktem złożenia tego dokumentu, to w niniejszym przypadku zasadne było pobranie opłaty skarbowej w kwocie 17,00 zł od złożonego oryginału pełnomocnictwa z 20 października 2009 r., w kwocie 17,00 zł od złożonej kopii tego pełnomocnictwa oraz 5,00 zł od poświadczenia zgodności duplikatu. Decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma zdaniem organu fakt sporządzenia przez D. K. nowego pełnomocnictwa w dniu 20 października 2009 r., które pełnomocnik złożył w Urzędzie Skarbowym K. do akt sprawy o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami oraz zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie podatku VAT. Pełnomocnictwo to nie było kopią upoważnienia z 4 czerwca 2001 r., wobec czego nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 19 u.o.s.

W skardze do WSA na powyższą decyzję, zarzucono, że przedmiotowa decyzja nie posiada adresata. Powołano się także na fakt, wydania w dniu 4 października 2010 r. przez Prezydenta Miasta K. decyzji (...) w której na podstawie art. 19 u.o.s. stwierdzono wobec J. S. nadpłatę uiszczonej opłaty skarbowej. Decyzja ta dotyczyła innej sprawy. Skarżący wniósł także o stwierdzenie nadpłaty uiszczonej opłaty skarbowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

WSA w uzasadnieniu przywołanego na wstępie wyroku oddalającego skargę, w szczególności podkreślał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy złożenie pełnomocnictwa do występowania w imieniu podatnika przed "nowym" urzędem skarbowym (na skutek zmiany miejsca zamieszkania podatnika) wiązało się z koniecznością ustanowienia nowego pełnomocnictwa i uiszczenia opłaty skarbowej. WSA dalej zauważał, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s., opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. W realiach rozpoznawanej sprawy, skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej. Stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej nie można utożsamiać z instytucją zwrotu opłaty skarbowej, przewidzianą w art. 9 ust. 1 u.o.s. Zwrot opłaty skarbowej następuje wyłącznie w przypadku jej uiszczenia przez podatnika i nie dokonania odpowiedniej czynności przez organ (nie dokonania czynności urzędowej lub nie wydania zaświadczenia albo zezwolenia). W przypadku określonym tym przepisem nie ma wątpliwości, że opłata taka od wymienionych czynności jest należna, wskutek jednak pasywnej postawy organu podlega zwrotowi. Stwierdzenie natomiast nadpłaty podatku - opłaty skarbowej jest ogólną instytucją prawa podatkowego uregulowaną w o.p. W myśl art. 79 o.p. stwierdzenie nadpłaty dotyczy sytuacji, gdy opłata została pobrana przez płatnika lub uiszczona przez zobowiązanego nienależnie (np. w sytuacji, gdy dana czynność nie podlega opłacie skarbowej) lub w wysokości większej niż należna. Osoba, która uiściła opłatę skarbową może w takiej sytuacji złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. WSA podnosił także, że art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s. nie wiąże powstania obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej z faktem ustanowienia pełnomocnika (jak było na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z dnia 9 września 2000 r.), ani istnienia już w obrocie ważnego umocowania, ale z faktem złożenia tego dokumentu (jego odpisu, wypisu lub kopii). Do obowiązków organu podatkowego nie należy ocena zasadności domagania się pełnomocnictwa a jedynie ustalenie, czy wystąpił ciąg zdarzeń faktycznych rodzących obowiązek podatkowy w opłacie skarbowej (tzn. czy dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa został faktycznie złożony i w ramach jakiego postępowania to uczyniono). W ocenie WSA nie budzi wątpliwości w sprawie, że skarżący występując w imieniu D. K. przedłożył organowi w dniu 23 października 2009 r. dokument potwierdzający udzielenie pełnomocnictwa (udzielonego 20 października 2009 r.) oraz kopię tegoż pełnomocnictwa. W świetle zatem przedstawionej regulacji art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s. obowiązek podatkowy w zakresie tej opłaty wystąpił. Na marginesie powyższych rozważań, WSA podniósł, że skarżący na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011 r. wyjaśnił, że nie dysponuje żadnym dokumentem na okoliczność, iż został "przymuszony" do złożenia "nowego" pełnomocnictwa. Odnosząc się natomiast do faktu, że w innej sprawie skarżącego, organ wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę uiszczonej opłaty skarbowej, należy podkreślić, iż okoliczność ta nie uzasadniała uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie.

Od powyższego wyroku WSA, skargę kasacyjną w imieniu własnym wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego doradca podatkowy J. S., zarzucając orzeczeniu:

1.) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 u.o.s., oraz pominięcie art. 9 i art. 19 u.o.s. i przyjęcie, że pomimo sporządzenia dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy nie znajduje zastosowania art. 19 u.o.s.;

2.) naruszenia przepisów postępowania sądowego, a to art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej jako: "p.u.s.a." oraz art. 141 § 4 w zw. art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.:

- poprzez nienależyte zbadanie, czy stan faktyczny został ustalony przez organ administracyjny z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w o.p. i w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy oraz brak rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nienależnie uiszczonej opłaty skarbowej - poprzez niewłaściwą ocenę zgodności z prawem ustaleń faktycznych poczynionych przez organy skarbowe, a w konsekwencji przyjęcie stanu faktycznego, który ustalił organ podatkowy bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny poprzez pominięcie dowodów wskazanych przez skarżącego.

Wskazując na powyższe, wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi tj. ustalenie nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej i zwrot przedmiotowej opłaty na rzecz skarżącego w przypadku zaistnienia przesłanek, o których mowa w art.188 p.p.s.a. Ponadto wnoszono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wpisu od skargi w kwocie 100 zł, opłaty kancelaryjnej od uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł oraz opłaty sądowej od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje wywiedziony przez skarżącego zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania sądowego, tj. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nienależyte zbadanie, czy stan faktyczny został ustalony przez organ administracyjny z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w o.p. i w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA właściwie określił, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy złożenie pełnomocnictwa do występowania w imieniu podatnika przed "nowym" organem podatkowym (na skutek zmiany miejsca zamieszkania podatnika), obligowało do uiszczenia od tego dokumentu opłaty skarbowej, jeżeli pełnomocnik ten chciałby skutecznie uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami. W sprawie nie ma wątpliwości, że stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s., opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. Co więcej należy podkreślić, że każdorazowe złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii obligowało do uiszczenia opłaty skarbowej od takiego dokumentu, a obowiązek ten powstaje zawsze z chwilą złożenia takiego dokumentu. Należy bowiem przypomnieć, że do wydawania zaświadczeń, o których mowa w dziale VIIIA o.p., zgodnie z art. 306k o.p. stosuje się odpowiednio przepisy z rozdziału 3 działu IV o.p., w tym między innymi przepis art. 137 § 3 o.p. W myśl tej regulacji prawnej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., pełnomocnik dołącza do akt (również akt w sprawie zaświadczenia) oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Właśnie od takiego dokumentu pełnomocnictwa każdorazowo dołączanego do akt w sprawie zaświadczenia wymagane jest uiszczenie opłaty skarbowej. Pogląd ten znajduje potwierdzenie zarówno w judykaturze, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA w wyroku w Gliwicach z dnia 16 września 2008 r. zauważał, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej nie wiąże powstania obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej z faktem ustanowienia pełnomocnika (jak było na gruncie ustawy z 2000 r. o opłacie skarbowej), ani istnienia już w obrocie ważnego umocowania, ale z faktem złożenia tego dokumentu - jego odpisu, wypisu lub kopii (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Gl 192/08, opublikowany w: LEX nr 488122.). Również w literaturze przedmiotu akcentuje się, że istotne jest to, że zarówno oryginały dokumentów stwierdzających udzielenie pełnomocnictwa oraz prokury, jak i ich odpisy, wypisy lub kopie ustawodawca wyraźnie nakazuje obciążać opłatą skarbową (zob. Z. Ofiarski, Ustawa o opłaci skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009 r.).

Mając na uwadze zaprezentowane wyżej wywody, nie znajduje uzasadnienia pogląd o naruszeniu przez WSA w zaskarżonym wyroku prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 u.o.s., oraz pominięcie art. 9 i art. 19 u.o.s.

Reasumując należy stwierdzić, że każdorazowo do wydania zaświadczenia pełnomocnikowi podatnika na podstawie przepisów działu VIIIA Ordynacji podatkowej niezbędne jest złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (jego oryginału, odpisu, wypisu, czy kopii), co na podstawie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, obliguje zobowiązanego do uiszczenia stosownej opłaty skarbowej.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.