I SA/Bd 378/13

Uzasadnienie

W złożonej w dniu 07 maja 2012 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów

i usług (VAT-7) za miesiąc marzec 2012 r. R. Sp. z o.o. (skarżąca/spółka) wykazała m.in. podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w wysokości 3.450.535 zł. Przedmiot nabyć stanowiły zabudowane nieruchomości, maszyny i urządzenia do przetwórstwa mięsnego, samochody oraz sprzęt komputerowy, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez M. S.A.,

(dalej jako " M. S.A.) oraz Z. Sp. z o.o, (dalej jako "Z").

W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że na podstawie kilku umów o świadczenie usług i dostawy towarów skarżąca dostarczała surowiec ww. Z. Ponadto dla tej spółki oraz M. S.A. prowadziła księgi handlowe, świadczyła usługi handlowe, informatyczne, monitoringu, najmu samochodów oraz dzierżawiła zakład produkcyjny Z. W dniach 15 listopada 2012 r. i 15 grudnia 2011 r. skarżąca zmieniła zawarte z ww. podmiotami umowy w ten sposób, że podwyższono kary umowne w razie rozwiązania umów. W dniu 19 marca 2012 r. Skarżąca wypowiedziała wspomniane wyżej umowy

i zażądała od spółek M S.A i Z zapłaty kar umownych określonych w tych umowach (po ich aneksowaniu). W dniach 22 - 31 marca 2012 r. M i Z dokonały na rzecz skarżącej odpłatnej dostawy nieruchomości, maszyn i urządzeń. Zapłata za nabyte środki trwałe nastąpiła poprzez potrącenie wierzytelności przysługujących Spółce R-E wobec M. S.A. oraz M. w C. Sp. z o.o. powstałych na skutek kar umownych i odszkodowań naliczonych tym podmiotom w wyniku wypowiedzenia umów z dnia 15 listopada 2012 r. i 15 grudnia 2011 r..

Decyzją z dnia [...]., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. dokonał spółce R.-E rozliczenia podatku od towarów

i usług za miesiąc marzec 2012 r. Organ uznał, iż zawarte umowy i wynikające z ich tytułu kary pieniężne oraz odszkodowania miały na celu wyłącznie wygenerowanie wierzytelności skompensowanych następnie ze zobowiązaniami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez powiązane spółki, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za nabyte środki trwałe. W konsekwencji umowy te posłużyły do wygenerowania podatku naliczonego przypadającego Spółce R.-E. z tytułu otrzymanych faktur VAT.

Wskutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że zawarte umowy i wynikające z ich tytułu kary pieniężne oraz odszkodowania miały na celu wyłącznie wygenerowanie wierzytelności skompensowanych następnie ze zobowiązaniami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez powiązane spółki, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za nabyte środki trwałe. W konsekwencji umowy te posłużyły do wygenerowania podatku naliczonego przypadającego Spółce R.-E.

z tytułu otrzymanych faktur VAT.

Organ II instancji wskazał na następujące okoliczności:

- kary umowne i odszkodowania należne Spółce R.E. z tytułu rozwiązania zawartych umów zostały w sposób rażący wygórowane - noty księgowe obciążeniowe z tytułu kar umownych i odszkodowań opiewały na łączną kwotę 20.331.762,00 zł, (M. Sp. z o.o. - 10.067.562,00 zł, M. S.A. - 10.264.200,00 zł). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalone kary umowne i odszkodowania przekraczały wielokrotnie wartość okresowej odpłatności za usługę. W przypadku umowy najmu samochodów nawet 60 - krotności. Takie ustalenie wysokość kar umownych i odszkodowań pozbawione jest uzasadnienia ekonomicznego i jest niewspółmierne do ewentualnej szkody poniesionej przez R.E. z tytułu wypowiedzenia powyższych umów. Szczególnie w przypadku umowy dostawy z dnia 15 listopada 2011 r. ustalona wysokość kar umownych nie znajduje uzasadnienia. Umowa ta określa wyłącznie zasady współpracy R.-E. ze spółkami powiązanymi. Umowa nie określa natomiast rozmiarów i wartości dostaw, będących przedmiotem umowy ani jakichkolwiek odpłatności z tytułu wykonania umowy, a jedyną przesłanką upoważniającą R-E. do naliczenia kar umownych w kwocie 200.000 zł za każdy miesiąc do końca okresu, do którego umowa miała obowiązywać, jest wystąpienie nieterminowych płatności, bez określenia w umowie ich wysokości.

- po wypowiedzeniu w dniu 19 marca 2012 r. przez Spółkę R.-E. zawartych umów, następnego dnia te same podmioty zawierają identyczne umowy na prowadzenie ksiąg handlowych i najmu samochodów (w umowach zawartych w dniu 20 marca 2012 r. pominięto jedynie zapisy dotyczące kar umownych i odszkodowań),

- wypowiedzenie wszystkich umów miało miejsce w dniu 19 marca 2012 r., noty obciążeniowe zostały wystawione w dniu 20 marca 2012 r., a sprzedaż środków trwałych miała miejsce już w dniach 22, 23 i 31 marca 2012 r.,

- sprzedaż składników majątku trwałego miała miejsce w dniach 22,23 i 31 marca 2012r., a w dniu 17 kwietnia 2012 r. Spółki M. S.A. i Z. złożyły wnioski o ogłoszenie upadłości, po rozpatrzeniu których została ogłoszona upadłość likwidacyjna odpowiednio w dniach 06 czerwca 2012 r. i 15 maja 2012 r.,

- aneksami do ww. umów wprowadzono zapisy uprawniające R.-E. Sp.

z o.o. do natychmiastowego rozwiązania umów, bez zachowania terminu wypowiedzenia w przypadku braku terminowej płatności za wykonaną usługę, jak również powstania jakichkolwiek przeterminowanych należności względem R.E. Sp. z o.o. przekraczających kwotę 200.000 zł z tytułu innych zawartych umów. Tym samym wystąpienie takiej zaległości skutkowałoby rozwiązaniem wszystkich umów i naliczaniem kar umownych i odszkodowań,

- zawarte umowy i wynikające z nich kary umowne oraz odszkodowania posłużyły do wyprowadzenia majątku ze Spółek powiązanych osobowo i kapitałowo w świetle ich nieuniknionej upadłości, czym działano także na szkodę ich wierzycieli,

- pomimo możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości, Spółki będące w trudnej sytuacji finansowej dobrowolnie opodatkowują te dostawy, w sytuacji gdy "otrzymana" kwota brutto mogłaby stanowić ich składnik majątkowy w całości bez konieczności obciążania się dodatkowymi zobowiązaniami podatkowymi (których i tak nie uiszczono),

- zawarte umowy pomiędzy trzema spółkami, przewidujące tak daleko idące

i nieproporcjonalne zabezpieczenia interesów jednej ze stron transakcji odbiegają od standardów obowiązujących w relacjach między podmiotami niepowiązanymi,

- kwoty sztucznie wygenerowanych kar umownych i odszkodowań były zbliżone do zobowiązań należnych z tytułu nabycia środków trwałych:

* M. S.A. naliczone kary i odszkodowania 10.264.200,00 zł, wartość nabytych środków trwałych 8.690.227,99 zł,

* Z. M. w C. Sp. z o.o. naliczone kary

i odszkodowania 10.067.562,00 zł, wartość nabytych środków trwałych 9.873.948,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w· B. wszystkie okoliczności sprawy rozpatrywane łącznie, prowadzą do wniosku, iż w wyniku ujawnionego procederu dokonanego przez podmioty powiązane, Spółka R.E. dążyła do własnego wzbogacenia się kosztem Budżetu Państwa chcąc uzyskać zwrot podatku VAT zawyżony o kwotę 3.450.326 zł. Powyższego dokonano w pełnej świadomości braku odprowadzenia podatku należnego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez M. S:A. oraz Z. M. w C. Sp. z o.o.. Takie zaś zachowanie posłużyło do nadużycia mechanizmu podatku od towarów i usług i jako takie spotkało się z prawidłowymi zakwestionowaniem przez organ kontroli skarbowej.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako "K.c.") - w części dotyczącej tych czynności. Wskazano, że zgodnie z art. 58 § 1 K.c czynność prawna sprzeczna

z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Stosownie zaś do art. 58 § 2 cyt. ustawy nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy dowodzący szeregu następujących po sobie czynności zaplanowanych przez powiązane spółki (zawarcie umów i aneksów, ich wypowiedzenie, wystawienie not obciążeniowych oraz sprzedaż środków trwałych i dokonanie potrąceń,

a w konsekwencji zadeklarowanie zwrotu podatku) wskazuje jednoznacznie, iż

z podatkowego punktu widzenia jedynym i wyłącznym zamiarem tych podmiotów gospodarczych było uzyskanie zwrotu podatku naliczonego przez R.-E. Sp. z o.o. przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez M. S.A. oraz Z. M. w C. Sp. z o.o.

W opinii organu odwoławczego na organie kontroli skarbowej spoczywał obowiązek oceny skutków, jakie w sferze prawa podatkowego powodują kwestionowane umowy. Zawierane umowy wykraczają bowiem poza stosunek zobowiązaniowy (obligacyjny) i wywierają daleko idące skutki w obszarze prawa podatkowego. Publicznoprawny wymiar zawartych umów obligował zaś organ kontroli skarbowej do ich oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa. Jednocześnie organ I instancji nie dokonał oceny zakwestionowanych umów w świetle prawa cywilnego i nie ustalił arbitralnej oceny zawartego stosunku cywilnoprawnego.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zgłoszone w odwołaniu zarzuty spółki. Jednocześnie dla poparcia swego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r.

o kontroli skarbowej - poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez brak dostatecznego uzasadnienia w decyzji przyczyn uznania kwestionowanych czynności prawnych za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego lub mające na celu obejście prawa;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT;

- art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny - poprzez zastosowanie

w sprawie, w której brak jest podstaw faktycznych do jego stosowania;

- art. 127 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 58 Kc - poprzez pominięcie wykładni oraz stosowaniu art. 58 Kc skutków prawnych art. 127.

W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że faktury,

z których spółka wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, dokumentują czynności, do których zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług zaś czynności nimi udokumentowane były dotknięte wadą nieważności z uwagi na ich sprzeczność z zasadami współżycia społecznego.

W ocenie spółki wyrażona w zaskarżonej decyzji ocena sprawy została dokonana

z rażącym naruszeniem przepisów postępowania regulujących postępowanie dowodowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został w całości zebrany i nie może stanowić podstawy ustalenie stanu faktycznego w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Ocena tego fragmentarycznego materiału została dokonana sprzecznie

z doświadczeniem życiowym, w oparciu o selektywnie dobrane dowody, mając na celu umotywowanie założonej przez organ odwoławczy tezy.

Strona wyjaśniła, że skarżąca spółka oraz spółki M. i ZM były do dnia 14 marca

2012 r. powiązane osobowo, poprzez R. H. . Tworzyły legalnie działającą strukturę biznesową, w ramach której spółka ZM prowadziła - co do zasady wyłącznie - działalność w zakresie przetwórstwa mięsnego; spółka ta nie prowadziła dystrybucji własnej produkcji, nie posiadała środków transportu ani sieci handlowej. Spółka M. prowadziła - co do zasady wyłącznie - działalność w zakresie sprzedaży wyrobów mięsnych (spółka dystrybucyjna) oraz działalność w oparciu o wynajmowane środki transportu. Skarżąca stanowiła spółkę usługową (outsourcing), świadczącą M. i ZM usługi niezbędne dla funkcjonowania tych podmiotów. Ponadto skarżąca dostarczała też ZM surowiec do przetworzenia (kurczaki i części kurczaków).

Powyższe wynikało z przyjętej strategii zarządzania grupą spółek. Z tego względu istotne nakłady inwestycyjne były lokowane w skarżącej spółce, bowiem musiała ona być wyposażona w środki techniczne i personel niezbędny do świadczenia usług na rzecz M. i ZM. Znaczna część tych nakładów pochodziła z dotacji ze środków publicznych oraz kredytów. Z powyższych względów skarżąca zawierała z M. i ZM szereg umów, których przedmiotem były: dostawy surowca, prowadzenie ksiąg handlowych, usługi handlowe, usługi informatyczne, usługi monitoringu, najem samochodów, usługi dzierżawy zakładu produkcyjnego na rzecz ZM. Realizacja przez skarżącą tych umów wymagała ponoszenia istotnych nakładów finansowych na wyposażenie oraz zatrudnienie pracowników. Umowy były faktycznie realizowane od końca 2010 r. Z tego względu już w pierwotnym brzmieniu zawartych umów zastrzeżono kary umowne i zobowiązania M. i ZM na wypadek ich rozwiązania. Ustalona pierwotnie wysokość tych kar umownych i odszkodowań nie odzwierciedlała jednak strat, jakie skarżąca spółka poniosłaby w razie rozwiązania umów przez M.

i ZM. Z tych powodów w końcówce 2011 r. skarżąca podjęła działania zmierzające do zabezpieczenia swoich interesów, a w rezultacie kwestionowanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej aneksami podwyższono wysokość kar umownych.

Zdaniem spółki w okoliczności faktycznych sprawy działaniem niezbędnym -

a zaniechanym przez organy obu instancji - było przesłuchanie w charakterze strony skarżącej oraz członków zarządów M. i ZM. Bez przeprowadzenia tej czynności dowodowej nie sposób bowiem ustalić, jaki zamiar towarzyszył tym osobom w dniu sprzedaży nieruchomości i ruchomości przez M. i ZM na rzecz skarżącej, a także

w chwili zawierania aneksów do umów, podwyższających wysokość kar umownych. Gdyby organy dokonały przesłuchania ww. świadków ustaliłby okoliczności kluczowe dla oceny sprawy, tj. w szczególności: przyczyny zawarcia aneksów do umów, podwyższających kary umowne, przyczyny wypowiedziana umów przez skarżącą, przyczyny zawarcia - w krótkim odstępie czasu - ponownie umów o analogicznej treści między ZM i M. a skarżącą.

Uzasadniając zarzut braków w materiale dowodowym spółka wskazała, że zawarcie aneksów do umów miało pełne uzasadnienie gospodarcze i biznesowe (abstrahując od ich wysokości). R. H. kontrolował wszystkie spółki zaangażowane w sprawie. Na skutek tragicznych wydarzeń osobistych, w połowie

2010 r. powziął zamiar sprzedaży spółek M. i ZM. W tym celu zawarł z umowę z dnia 29 czerwca 2010 r., której przedmiotem miało być znalezienie nabywcy na akcje ZM

i M.. Starania pośrednika trwały na przestrzeni roku 2010 i 2011 i zaowocowały zainteresowaniem dwóch oferentów branży przetwórczej, którzy byli zainteresowani nabyciem ZM i M.. Wobec powyższego R. H rozpoczął przegląd struktury spółek i doszedł do przekonania, że kary umowne zastrzeżone w umowach łączących skarżącą (której udziały zamierzał zachować) z ZM i M. nie gwarantują kontynuacji współpracy, w razie przejęcia kontroli nad ZM i M. przez osobę trzecią, ani zabezpieczenia finansowych interesów skarżącej w razie wypowiedzenia tych umów. Zastrzeżone pierwotnie kary nie gwarantowały, że nabywca nie wypowie umów (ZM

i M. były jedynymi odbiorcami usług skarżącej; utrata tych kontrahentów spowodowałaby zagrożenie dla spółki, wobec braku innych odbiorców). Na Skarżącej ciążyły istotne zobowiązania związane z leasingowanymi samochodami ciężarowymi

(w celu podnajęcia ich M.), a także związane z zawartymi umowami na dofinansowanie utworzenia stanowisk pracy (w szczególności w zakresie obowiązku utrzymywania dotowanych miejsc pracy przez min. 24 miesiące). W razie wypowiedzenia umów zawartych z ZM i M. przez nabywcę i uchylenia się przez niego od przejęcia pracowników i nabycia wyposażenia stanowisk pracy, skarżąca utraciłaby gwałtownie źródło przychodów, pozostając zobowiązaną do wypłacania wynagrodzenia zatrudnionym pracownikom, albo zwrotu dofinansowania oraz finansowania rat leasingowych za środki transportu.

Kluczowe znaczenie - zważywszy na powzięty zamiar sprzedaży udziałów i akcji w M. i ZM - miało jednak zabezpieczenie dla skarżącej odbiorcy na jej usługi. Wysokie kary umowne miały zniechęcać przyszłego nabywcę M. i ZM do wypowiedzenia zawartych ze skarżącą umów. Wskazane w skardze dowody i okoliczności zostały przez organ odwoławczy całkowicie pominięte, a to właśnie z tych przyczyn R. H., prokurent skarżącej, doprowadził do aneksowania umów i podwyższenia kar umownych do wysokości zabezpieczającej interesy spółki, w której zamierzał zachować udziały. Brak jest zatem uzasadnienia, dla przypisywania zarządom M. i ZM, a także skarżącej działania ze z góry powziętym zamiarem uzyskania nienależnego zwrotu podatku.

Strona podkreśliła, że na dzień zawarcia aneksów do umów podwyższających kary umowne (15 listopada 2011 r., 15 grudnia 2011 r.), trudno przypisać zarządom tych spółek (M. i ZM), iż wiedziały lub planowały złożenie wniosku o upadłość tych podmiotów, gdyż brak było podstaw do takiego działania. Na dzień zawarcia aneksów do umów, podwyższających kary umowne, żadna z osób działających za M., ZM lub skarżącą nie miała nawet zamiaru zbycia nieruchomości i ruchomości z majątków M.

i ZM. R. H. rozważał zaś sprzedaż M. i ZM i dążył do zabezpieczenia pozycji skarżącej spółki. Zachodzące między spółkami powiązania, które eksponuje Dyrektor Izby Skarbowej, nie miały żadnego wpływu na cel ani treść zawartych umów.

Jednocześnie spółka podniosła, że ponieważ negocjacje z potencjalnym nabywcą ZM

i M. zakończyły się fiaskiem, R. H., postanowił skorzystać z oferty zakupu od niego udziałów w kapitale skarżącej. W dniu 14 marca 2012 r. doszło do sprzedaży przez R. H. całości udziałów skarżącej. Nowy właściciel w dniu 14 marca 2012 r. odwołał prokurę dla R. H., a także część zarządu skarżącej

i działając przez zarząd, w szczególności M.S., wykorzystał przymusowe położenie ZM i M. i wypowiedział w dniach 19 marca 2012 r. wszystkie umowy łączące skarżącą z ZM i M.. Wykorzystano przy tym fakt istnienia zaległości płatniczych między spółkami. Na dzień wypowiedzenia powyższych umów, między ZM

i M. a skarżącą nie istniały żadne powiązania, ani osobowe, ani kapitałowe. Wypowiedzenie wynikało z działania nowego właściciela skarżącej, wykorzystującego fakt, iż R. H. przed sprzedażą udziałów w skarżącej nie dokonał żadnych zmian w umowach, które aneksowano w dniach 15 listopada i 15 grudnia 2011r. Nowy właściciel skarżącej, działając za namową M. S. (Prezesa Zarządu Skarżącej) wykorzystał uniezależnienie skarżącej od R. H., poprzedniego udziałowca.

W konsekwencji zdaniem strony wypowiedzenie umów i naliczenie kar umownych nastąpiło w okresie, kiedy między spółkami nie istniały powiązania. Wymagalność kar stworzyła zagrożenie dla płynności finansowej M. i ZM. Pan M. S., Prezes Zarządu Skarżącej, zażądał przeniesienia własności nieruchomości, ruchomości stanowiących majątek M. i ZM w celu kompensaty naliczonych kar umownych. Wobec zaistniałej sytuacji zarządy M. i ZM były przymuszone do sprzedaży spornych nieruchomości i ruchomości. Odbyły się negocjacje, w wyniku których ustalono ceny sprzedaży majątku ZM i M. Jednocześnie spółki te znalazły się w sytuacji przymusowej, w której były zmuszone zawrzeć ponownie umowy ze skarżącą, w celu kontynuowania działalności.

Strona odnosząc się do argumentacji organu dot. wysokości kar umownych stwierdziła, że zastosowany sposób kalkulacji kar jest wręcz typowy w obrocie gospodarczym, zwłaszcza w przypadku, gdy podmiot, na rzecz którego kary zastrzeżono, w celu wykonania umowy ponosi wydatki na nabycie towarów i usług niezbędnych do wykonania umowy. Takie zastrzeżenia należą do powszechnie stosowanych przez podmioty niezależne. Strona dokonując stosownych obliczeń stwierdziła, że wysokość zastrzeżonych kar umownych miała uzasadnienie ekonomiczne i wbrew ocenie zawartej w zaskarżonej decyzji nie były one rażąco wygórowane.

Strona polemizując z dokonaną przez organy oceną zasadności skorzystania

z opcji opodatkowania dostawy wyjaśniła, że dokonanie dostawy ze zwolnieniem od podatku naraziłoby skarżącą na konieczność poniesienia podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 258 tys. złotych. Jednocześnie organ odwoławczy

w ocenie strony pomija istotną dla sprawy potencjalną konieczność skorygowania dużych kwot podatku naliczonego przez ZM i M.. Obie spółki czyniły bowiem istotne nakłady na dostarczone nieruchomości, korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto strona zarzuca, że sytuacja, w której organy kontroli skarbowej odmawiają jej prawa do odliczenia twierdząc, że sporne czynności są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, a sąd powszechny zasądza od skarżącej spółki na rzecz masy upadłości świadczenie pieniężne w wysokości równoważnej nieruchomościom i ruchomościom, jest niedopuszczalna z punktu widzenia konstytucyjnej zasady państwa prawnego.

Reasumując, w ocenie skarżącej brak było podstaw prawnych do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 58 § 2 K.c. Bezprawnie zaś Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stosowania art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Pominięto również w zaskarżonej decyzji skutki prawne art. 58 § 3 K.c. oraz art. 127 i art.134 Prawa upadłościowego i naprawczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 17 lipca 2013r. skarżąca podtrzymała zarzuty

i wnioski zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm., dalej p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie, celem usystematyzowania pojęć którymi posługują się organy jak

i strona skarżąca, należy poczynić kilka uwag. Podstawę matrialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako "u.p.t.u.", zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Dalej organy przywołują treść art. 58 kodeksu cywilnego, który stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur które dokumentują czynności :

-sprzeczne z ustawą,

- mające na celu obejście przepisów ustawy,

- sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Artykuł 83 kodeksu cywilnego odnosi się do pozorności czynności prawnych ale na ten przepis organy się nie powołują.

Analiza uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych tak w pierwszej jak i w drugiej instancji wskazuje, że organy przyjęły, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem ("w niniejszej sprawie Spółka R.-E. podjęła działania zmierzające w sposób ewidentny do obejścia prawa

i jego nadużycia poprzez dążenie do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku VAT"

str. 26 decyzji II instancji; "na podstawie całokształtu okoliczności sprawy należy stwierdzić, ze zasadniczym celem takiego ukształtowania stosunków cywilnoprawnych było uzyskanie korzyści podatkowej po stronie R.-E. sp. z o.o. w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, którego .M. S.A. i M. sp. z o.o. nie zapłaciły ze względu na upadłość." Str. 23 decyzji organu I instancji.)

Przechodząc zatem do meritum sprawy wskazać należy, że istotą sporu między stronami jest to czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie możemy mówić o nadużyciu prawa podatkowego przez stronę skarżącą. Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które skutkowało pozbawieniem strony skarżącej prawa do odliczenia VAT. Odmiennego zdania jest spółka, twierdząc, że dokonywane przez nią czynności udokumentowane fakturami nie mieszczą się w pojęciu nadużycia prawa, co tym samym nie daje podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT.

Z ustaleń organów podatkowych dokonanych w sposób zgodny z dyspozycją art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wynika, że celem dokonanych czynności cywilnoprawnych i zawartej umowy zakupu nieruchomości nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa duży zwrot podatku naliczonego. Tym samym organy przyjęły, iż działania skarżącej spółki mieściły się

w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 K.c.

W związku z tym uznały, że należało zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. c u.p.t.u.

Strona skarżąca - zarzucając organom naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania – dowodziła, że jej czynności były dopuszczalne i poprawne z punktu widzenia prawa cywilnego i prawa podatkowego. Bezzasadny był zatem, w jej ocenie, zarzut "obejścia prawa", "nadużycia prawa" gdyż opisany przez organy stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania art. 58 k.c.

W tym miejscu należy podkreślić , na co zwróciła uwagę skarżąca, że z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreślano natomiast, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z 09 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Gd 2036 /97, OSP 2001/10/521). Na tym tle w praktyce sądowej jak i w doktrynie nie ma jednolitego stanowiska jak oceniać w zakresie skutków podatkowprawnych takie układanie stosunków cywilnoprawnych aby uniknąć opodatkowania lub je obniżyć. W tej kwestii przyjmuje się z jednej strony, że umowy cywilnoprawne nie mogą prowadzić do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszania zobowiązań podatkowych i ograniczać stosowania prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 7 listopada 1991r., sygn. akt SA/Po 1198/91, OSP 1993/10/204, oraz A. Gomułowicz "Związki prawa cywilnego z prawem podatkowym" Przegląd Podatkowy 1996/11/3). Wskazuje się jednak także na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań na gruncie tego prawa (wyrok NSA z 29 maja 2002r., sygn. akt III SA 2602/00, Przegląd Prawa Podatkowego 2003/1/s. 11-13 wraz z glosą B Brzezińskiego s. 83-85).

O tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy, oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Dokonaniu obiektywnych ocen służą różne metody, które przybierają postać bardziej lub mniej szczegółowych rozwiązań legislacyjnych (w zależności od tego, w jakim stopniu ustawodawca na podstawie doświadczeń z dotychczasowego funkcjonowania podatku zidentyfikował zagrożenia co do uchylania się od opodatkowania), względnie doktryn orzeczniczych wypracowanych przez orzecznictwo sądów i służących ochronie interesów fiskalnych państwa. Wspomniane doktryny - znane w prawie europejskim - są uznawanymi sposobami wykładni prawa podatkowego, stosuje się je także wówczas, gdy nie mają wyraźnej podstawy w normatywnych rozwiązaniach prawa podatkowego

i w ten sposób stanowią instrument służący zapobieganiu uchylania się od opodatkowania. U ich podstaw leży założenie, że istotą danej czynności jest jej rezultat gospodarczy, zaś forma, w jakiej ta czynność jest dokonywana ma znaczenie drugorzędne (gospodarczy sposób wykładni prawa).

W tych sytuacjach, w których podatnik wybiera formy dogodne wyłącznie ze względów podatkowych - jeżeli formy te maskują zjawiska gospodarcze, powinny podlegać opodatkowaniu - daje się pierwszeństwo treści nad formą. U podstaw takiego rozumienia obejścia prawa podatkowego leży konieczność ustalenia czy w konkretnym przypadku chodzi o korzystanie z podstawowych wolności związanych

z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego (swobodny przepływ towarów i osób, wolność przedsiębiorczości swobodne świadczenie usług), czy też o czystą konstrukcję prawną bez gospodarczej treści (por. H. Litwińczuk "Obejście prawa w świetle doświadczeń międzynarodowych", Przegląd Podatkowy 1999/9/4). Wypracowanie wspomnianych doktryn (koncepcji orzeczniczych), które są stosowane także wówczas, gdy nie mają wyraźnego normatywnego oparcia zostało podyktowane tym, iż tolerancyjne podejście do problematyki obchodzenia prawa podatkowego może spowodować, że ciężar podatków - jeśli traktować zapotrzebowanie Państwa na środki finansowe jako constans - przesunie się na te grupy podatników, które działań w zakresie uchylania się od opodatkowania nie podejmują (szerzej na ten temat B. Brzeziński: "Unikanie opodatkowania w orzecznictwie anglosaskim": Monitor Podatkowy 1996/1/193 - 196).

Przyznać należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012r. brak jest postanowień o charakterze ogólnym , które wprost pozwalałyby organom podatkowym na ocenę i kwestionowanie czynności prawnych dokonywanych przez podatnika mających wpływ na wysokość obciążeń podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, iż pomimo braku takich postanowień organy podatkowe były uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Odwołując się do wyrażanych na tym tle w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądów

i stanowisk, przyjąć należy, iż zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 k.c., a uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Szczególny nadzór w zakresie prawidłowego realizowania obowiązków

i uprawnień przez podatników ciąży na organach skarbowych w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych,

w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego

o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W przedmiotowej sprawie przed dokonaniem oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd chciałby jeszcze wskazać na uprawnienie organów podatkowych do powoływania się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego wynikająca z prawa unijnego. W tym zakresie tut. Sąd orzekający podziela poglądy prezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011r. sygn. akt

I SA/Wr 1465/10 i dlatego w dalszej części uzasadnienia przytoczy powołane tam argumenty i oceny prawne.

Jak wskazał WSA w przywołanym orzeczeniu prawo wspólnotowe posiada zasady ogólne, które stanowią niepisane źródła prawa definiowane przez TS. Zasady ogólne mają takie same znaczenie jak prawo pierwotne pod warunkiem że inne normy wspólnotowe są im podporządkowane. Do takich zasad Trybunał zaliczył zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony. Ten wymóg wcale nie jest obcy prawu wspólnotowemu (opinia RG Tesaura z dnia 4 lutego 1998r., pkt 24 w sprawie C-367/96, Kefalas). System prawa wspólnotowego nie unika ryzyka - które dotyczy wszystkich porządków prawnych - praktyk formalnie zgodnych z przepisem, ale wypaczających jego stosowanie (D. Simon, A. Rigaux, La technique de consécration d’un nouveau principe: l'exemple de l'abus de droit, Mélanges en hommage à Guy Isaac, Cinquante ans de droit communautaire, Toulouse, Presses de l'Université des Sciences sociales, 2004, s. 568). Dlatego też TS zauważył, że prawo wspólnotowe nie może być podstawą dla celów nadużycia lub oszustwa (wyroki TS: z dnia 23 marca 2000r. C-373/97, sprawa Diamantis, pkt 33; z dnia 12 maja 1998r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; z dnia 2 maja 1996r. C-206/94, Paletta, pkt 24; z dnia 5 października 1994r. C-23/93, TV10, pkt 21;

z dnia 3 marca 1993r., C-8/92, General Milk Products, pkt 21; z dnia 21 czerwca 1988r. 39/86, Lair, pkt 43; z dnia 10 stycznia 1985r. 229/83, Leclerc, pkt 27; z dnia 3 grudnia 1974r. 33/74, Van Binsbergen, pkt 13). Nadużycie zatem pojawia nam się w takim kontekście, gdy przepisy prawa wspólnotowego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami. Wspomniana jednak zasada ogólna prawa wspólnotowego z uwagi na to, że jest sformułowana w sposób bardzo szeroki sama w sobie nie jest użytecznym narzędziem oceny, czy prawo wynikające

z konkretnego przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Dla jej funkcjonowania konieczna jest bardziej szczegółowa doktryna lub test w celu ustalenia, kiedy ma miejsce nadużycie (ww. wyrok TS w sprawie Kefalas, pkt 21). W istocie TS w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko

w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej

z celem tego przepisu". Przeciwnie zaś, gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy dany przepis prawa wspólnotowego, nie zachodzi nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa (por. opinia RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r. w sprawie C-255/02 Halifax, pkt 68; opinia RG Albera z dnia 16 maja 2000r. w sprawie C-110/99, Emstald Stärke, wyrok TS z dnia 14 grudnia 2000r. sprawa Emstald Stärke, pkt 52; opinia RG Tizzano z dnia 18 maja 2004r. w sprawie C-200/02 Zhu i Chen, pkt 114 i 115; wyrok TS w sprawie Diamantis, pkt 33, wyrok TS z dnia 12 marca 1996r. sprawa C-441/93, Pafitis, pkt 68; wyrok TS w sprawie Kefalas, pkt 22; wyrok TS z dnia 9 marca 1999r. sprawa C-212/97, Centros, pkt 27; wyrok TS z dnia 10 czerwca 1985r. sprawa C-79/85, Segers, pkt 16). Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższy wniosek można wywieść z analizy wyroków TS: z dnia 21 lutego 2006r. sprawa

C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r.; z dnia 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 Part Service; z dnia 22 maja 2008r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin; z dnia 22 grudnia 2010r. sprawa C-103/09 Weald Lesing. Wspólny system VAT nie jest odporny bowiem na ryzyko podjęcia działań, które mimo formalnej zgodności z przepisem prawa prowadzą do nadużycia możliwości otwartych przez ten przepis, wbrew jego celom. Stąd też nie ma powodu, dla którego taka ogólna zasada prawa wspólnotowego miałaby na tym polu zależeć od wyraźnego stwierdzenia ustawodawstwa, że przepisy dyrektyw dotyczących VAT również nie ulegają wyłączeniu z konsekwentnie podtrzymywanej przez Trybunał zasady, według której żaden przepis prawa wspólnotowego nie może służyć za formalną podstawę dla ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. Taka reguła, stworzona jako zasada wykładni, stanowi niezbędny zawór bezpieczeństwa dla ochrony celów wszystkich przepisów prawa wspólnotowego wobec ich formalistycznego stosowania opartego jedynie na ich dosłownym znaczeniu (opinia RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r w sprawie Halifax pkt 74; wyrok TS z dnia 29 kwietnia 2004r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i in, pkt 76 i opinia RG Tizzana z dnia 3 czerwca 2003r. do ww. wyroku pkt 98

i 99). W zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 ze zm. zwana dalej "dyrektywą 112"). Koncepcja, iż pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał (m.in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z dnia 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Rewolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". W związku z powyższym TS wyraźnie podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii,

i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (zob. wyroki TS: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27, w sprawie Weald Leasing, pkt 26).

Kryteria jednak zastosowania ww. zasady zostały ustalone w świetle konkretnych cech i zasad tego zharmonizowanego systemu VAT. Obiektywna analiza zakazu nadużycia musi pozostawać w równowadze z zasadą pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, które również tworzą część wspólnotowego systemu prawnego i w świetle których winno się dokonywać wykładni przepisów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Z zasad tych wynika, że podatnicy mają prawo z góry znać swoją sytuację podatkową i w tym celu polegać na samym brzmieniu przepisów dotyczących VAT (wyroki TS: w sprawie Gemeente Leusden, pkt 57, 58, 65 i 69; z dnia 4 lipca 2000r. sprawa C-381/97, Belgocodex, pkt 26, wyrok z dnia 8 czerwca 2000r. sprawa C-396/98 Schloβstraβe, pkt 44; z dnia 11 lipca 2002r. sprawa C-62/00, Marks

& Spencer, pkt 44; z dnia 22 lutego 1989r. w połączonych sprawach 92/87 i 93/87 Komisja przeciwko Francji i Zjednoczonemu Królestwu, pkt 22).

Stąd też TS sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz

z opiniami RG).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112)

i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki wskazuje ona wyraźnie, że cele reguł wspólnotowych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on

w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca wspólnotowy zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika

a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważyć należy, że zakres zasady interpretacyjnej prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany

w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie

z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

Co się tyczy drugiego elementu to wypada podkreślić element autonomii. W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności

o sztucznym charakterze natury transakcji.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Jednakże należy podkreślić, że może być ona stosowana

w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia.

Dlatego też - jak to wskazywał TS wielokrotnie - stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne (zob. wyrok TS w sprawie Emsland Stärke, pkt 56). Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane

w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. Owo przedefiniowanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (wyrok TS z dnia 3 marca 2005r. sprawa C- 32/03, Fini H, pkt 33). Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został

w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który – gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie – był odbiorcą świadczenia

w transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, VAT naliczonego przy tej transakcji.

Końcowo wskazać jeszcze należy, co zostało także zauważone w skardze, że Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach wyraźnie wyeksponował zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego i zobowiązał sędziego krajowego do jej uwzględnienia z zastrzeżeniem jej bardzo ograniczonego charakteru.

Reasumując powyższe rozwżania, podnieść należy, że skoro zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek to w takim też zakresie powinny być czynione ustalenia dowodowe. A zatem jeśli ocena czy mamy do czynienia ze sztucznym schematem działalności powodującym stwierdzenie nadużycia prawa wspólnotowego powinna odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności to nie może być ona czyniona na podstawie subiektywnego zamiaru podatnika, czy też arbitralnego założenia przez organy podatkowe istnienia takiego nadużycia. Udowodnienie czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skargi, został zgromadzony przy uwzględnieniu przepisów art. 122 O.p.

i art. 120 O.p. Nie naruszono również, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dyspozycji art. 121 O.p. Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, organy w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to by następnie ocenić je pod kątem przepisów materialnoprawnych. Sąd zwraca również uwagę, że w ramach postępowania podatkowego organy posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 04 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001/4/147 z uzasadnienia). Działając

w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego.

Stanowisko takie - oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej - znajduję uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasadzie, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej – a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się przed pozbawianiem państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych

i wykorzystujących swoistą "niekompletność regulacji prawnej" (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Wr 1182/00, niepublikowany).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Skarżącą wskazanych w decyzji środków trwałych, że zakwestionowana transakcja jako kolejna z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania – miały głównie na celu

w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami uzyskanie korzyści majątkowej

w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Odnosząc się do zarzutów skargi podnieść należy, że strona skarżąca nie kwestionuje, iż do dnia 14 marca 2012r. spółki R.-E., M. i ZM były powiązane osobowo i kapitałowo nie mniej podnosi, że w dniu dokonania zakwestionowanej transakcji (19 marca 2012r.) zależności te już nie istniały. Szczegółowe omówienie występujących powiązań osobowych i kapitałowych (a także rodzinnych) zawarto na stronie 19 zaskarżonej decyzji. (k. 413-429) Podkreślany przez Skarżącą fakt, iż R. H. łączył podmioty powiązane wyłącznie do dnia 14 marca 2012r. nie stanowi - w świetle pozostałych okoliczności faktycznych sprawy – przekonującego argumentu o braku jego wpływu na treść dokonanych czynności prawnych. Jak słusznie podkreślił organ, R. H. pełnił określone funkcje

w trzech Spółkach w okresie zawierania umów oraz ich aneksowania. Zauważyć należy także, iż jedynym udziałowcem M. w C. Sp. z o.o. był M. S.A., a jedynym akcjonariuszem M. S.A. był R. H. będący jedynym udziałowcem R.E. do dnia 14 marca 2012 r. Spóła pomija również fakt, że funkcje w zarządach spółek R.-E., M.

w C. oraz M. pełnili także Ż.B., Z. K.i P. H.. Skarżąca szeroko opisuje "strukturę biznesową" tworzoną przez wskazane spółki oraz uzasadnia istniejące miedzy nimi powiązania gospodarcze podkreślając jednak , że istniały one jedynie do 14 marca 2012r. Jednak to opisana przez stronę struktura pozwoliła na zawarcie przez kontrahentów rażąco niekorzystnych umów, których wypowiedzenie doprowadziło do obciążenia spółek powiązanych karami i odszkodowaniami w łącznej kwocie 20.331.762 zł.

W ocenie Sądu podnoszone w skardze okoliczności mające uzasadniać sens gospodarczy zawartych i aneksowanych umów, ich wypowiedzenie oraz zawarcie umów sprzedaży środków trwałych nie zasługują na uwzględnienie.

Skarżąca szeroko i szczegółowo opisuje działania R. H. mające na celu sprzedaż spółek M. i ZM . Niezrozumiałym, zdaniem Sądu, jest w świetle logiki

i zasad doświadczenia życiowego, działanie przedsiębiorcy który najpierw (w okresie około dwóch lat ) podejmuje działania mające na celu sprzedaż udziałów dwóch podmiotów , dokonuje zabezpieczenia finansowego trzeciego powiązanego z nimi podmiotu, po czym sprzedaje udziały tego trzeciego podmiotu i "na skutek przeoczenia" (str. 13 pisma procesowego z dnia 17 lipca 2013r.) nie dokonuje zmian w zakresie zastrzeżonych w umowach wysokich kar umownych. Doświadczony przedsiębiorca pozbywa się udziałów w spółce, która jest jedynym świadczeniodawcą wszelkich usług pozwalających na funkcjonowanie spółek , których udziały pozostały w jego posiadaniu a ponadto ma prawo do wypowiedzenia tych umów z obowiązkiem zapłaty przez świadczeniobiorców wysokich kar umownych.

Spółka wskazuje, iż zabezpieczenie umów wysokimi karami podyktowane było zobowiązaniami ciążącymi na Skarżącej z tytułu leasingu samochodów, wynajętych następnie M. S.A. oraz M. w C. Sp. z o.o. oraz zawartymi umowami o dofinansowanie stanowisk pracy (ww. umowy załączono do skargi jako nowy dowód). W tym miejscu należy podkreślić, na co zwracał uwagę organ odwoławczy, że pierwotne umowy zawarte między powiązanymi spółkami przewidywały zabezpieczenie interesów Skarżącej polegające na tym, iż w razie rozwiązania zawartych umów powiązane spółki zobowiązane były do przejęcia pracowników Skarżącej na zasadach określonych w art. 23(1) Kodeksu pracy. Tym samym ustanawianie wysokich kar pieniężnych z uwagi na obawę poniesienia konsekwencji z tytułu niewykonania umów dotyczących dofinansowania utworzenia miejsc pracy było bezpodstawne. Ponadto z przekazanego przez Skarżącą pisma z dnia 11 czerwca 2012 r. wynika, iż pracownicy wykonujący umowy zawarte ze spółkami powiązanymi byli zatrudnieni przez okres krótszy niż 24 miesiące (k. 35-36).

Ustosunkowując się do wskazanej w uzasadnieniu skargi konieczności ustanowienia wysokich kar pieniężnych w celu zabezpieczenia interesów Skarżącej

z uwagi na ciążące na niej zobowiązania wynikające z umowy generalnej leasingu operacyjnego pojazdów z dnia 13 marca 2011 r., zauważa się, co następuje. Załączona do skargi umowa leasingu stanowi, ze wszystkie szczegółowe uregulowania ( w tym wskazywane przez stronę konsekwencje finansowe wynikające z § 43) wynikają

z Umowy Szczegółowej, która nie została załączona do złożonej skargi. Nie sposób więc kompleksowo się do niej odnieść. Natomiast z załączonej umowy generalnej leasingu wynika, że Skarżąca w razie rozwiązania umowy przed upływem okresu na jaki została zawarta zobowiązana będzie do zapłaty opłaty manipulacyjnej w wysokości połowy pozostałych do zapłaty czynszów. Natomiast zabezpieczenie interesów Skarżącej we współpracy z powiązanymi spółkami przedstawiało się następująco:

1. umowa najmu samochodów zawarta w dniu 01 czerwca 2011r. z . M. w C. sp. z o.o. pierwotnie przewidywała, iż w razie rozwiązania umowy przed upływem 2 lat od daty jej zawarcia Spółka M. w C. zobowiązana będzie do zapłaty odszkodowania

w wysokości 843.700,00 zł (k. 112-115) ; aneksem nr 1, który wszedł w życie

z dniem 15 listopada 2011 r. uzgodniono, iż w razie rozwiązania umowy przed upływem 4 lat od jej zawarcia Spółka M. zobowiązana będzie do zapłaty odszkodowania w kwocie 1.854.000,00 zł (k. 116); ww. aneksem M. w C. zobowiązały się do ustanowienia hipoteki łącznej na nieruchomościach będących jej własnością w celu zabezpieczenia należności przysługujących Skarżącej; aneksem nr 2, który wszedł w życie

z dniem 15 grudnia 2011 r., wprowadzono regulację, która uprawniała Skarżącą do natychmiastowego wypowiedzenia umowy i naliczenia odszkodowania

w sytuacji, gdy Spółka M. będzie zalegać

z zapłatą czynszu, jak również w przypadku powstania jakichkolwiek przeterminowanych należności przysługujących Skarżącej przekraczających kwotę 200.000,00 zł, (k. 117) ; ww. aneksem M.

w C. zobowiązały się do ustanowienia hipoteki łącznej na nieruchomościach będących jej własnością w celu zabezpieczenia roszczeń

i należności przysługujących Skarżącej na tle realizacji umowy najmu samochodów.

2. umowa najmu samochodów zawarta w dniu 01 czerwca 2011 r. z M. S.A. pierwotnie przewidywała, iż

w razie rozwiązania umowy przed upływem 3 lał od daty jej zawarcia Spółka Polskim Przemysłem Mięsnym i Drobiarskim M. zobowiązana będzie do zapłaty odszkodowania w wysokości 465.200,00 zł, (k. 81-84) ; aneksem nr 1, który wszedł w życie z dniem 15 listopada 2011 r. uzgodniono, iż w razie rozwiązania umowy przed upływem 5 lat od jej zawarcia Spółka M. zobowiązana będzie do zapłaty odszkodowania w kwocie 894.000,00 zł,

(k. 85) ; ww. aneksem M. zobowiązały się do ustanowienia hipoteki łącznej na nieruchomościach będących jej własnością w celu zabezpieczenia należności przysługujących Skarżącej; aneksem nr 2, który wszedł w życie z dniem 15 grudnia 2011 r., wprowadzono regulację, która uprawniała Skarżącą do natychmiastowego wypowiedzenia umowy i naliczenia odszkodowania

w sytuacji, gdy Spółka M. będzie zalegać

z zapłatą czynszu, jak również w przypadku powstania jakichkolwiek przeterminowanych należności przysługujących Skarżącej przekraczających kwotę 200.000,00 zł, (k.86) ; ww. aneksem M. w C. zobowiązały się do ustanowienia hipoteki łącznej na nieruchomościach będących jej własnością w celu zabezpieczenia roszczeń i należności przysługujących Skarżącej na tle realizacji umowy najmu samochodów.

Powyższe zestawienie sposobu zabezpieczenia wykonania umowy leasingu operacyjnego zawartej z podmiotem niepowiązanym z zabezpieczeniem ustanowionym między podmiotami powiązanymi świadczy, iż przewidziane odszkodowania i sposób ich zabezpieczeń w zawartej umowie wynajmu samochodów odbiegają od powszechnej praktyki gospodarczej. Trudno poza tym nie dostrzec niecodziennej w obrocie gospodarczym sytuacji, w której w trakcie trwania umowy spółka powiązana pogarsza swoją sytuację zgadzając się na zwiększenie kary umownej, mogącej być naliczoną

w przypadku rozwiązania umowy z powodu jakiejkolwiek zaległości, które to dodatkowo odszkodowania zabezpiecza hipoteką na swoim majątku.

Słusznie organ odwoławczy podkreślił również fakt , że w dniu 20 marca 2012 r., a więc dzień po wypowiedzeniu ww. umów przez Skarżącą, spółki powiązane zawarły ponowne umowy wynajmu samochodów oraz prowadzenia ksiąg handlowych, z tą jednak różnicą, iż nie przewidywały one żadnych kar umownych i odszkodowań.

W piśmie procesowym skarżąca wyjaśnia konieczność ponownego zawarcia umów

(str. 12-13 pisma z dnia 17 lipca 2013r.) które wydają się logiczne, nie mniej w żaden sposób nie odnosi się do argumentacji organu w kwestii braku w nowych umowach postanowień dotyczących kar umownych. Zatem w okresie gdy trzy spółki były powiązane kapitałowo i osobowo umowy o współpracy zawierały zapisy o naliczeniu wysokich kar umownych albowiem jak twierdzi strona istniała obawa ich wypowiedzenia, natomiast w momencie gdy kontrahenci stali się podmiotami niezależnymi zapisów takich w umowach już nie b