I SA/Wr 469/13

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi złożonej przez "A" Sp. z o.o. (dalej: spółka, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. nr [...] z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] typ sanitarka.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 21 maja 2008r. strona zakupiła na terytorium Niemiec samochód marki [...] typ sanitarka, nr nadwozia [...] , za kwotę 12.900 EUR. Transakcja została udokumentowana fakturą z dnia 21 maja 2008r. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju przeprowadzone zostało badanie techniczne (27 maja 2008r.), a w dniu 28 maja 2008r. pojazd został zarejestrowany jako samochód specjalny – karetka.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. (dalej: organ I instancji) przeprowadził postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrał materiał dowodowy, w tym: niemiecki dowód rejestracyjny nr [...] , który został wystawiony dla pojazdu typu sanitarka karetka zamknięta; informację z Polsko- Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś., wskazującą, że pojazd od dnia pierwszej rejestracji w Niemczech do dnia wymeldowania zarejestrowany był jako samochód pogotowia ratunkowego; zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 27 maja 2008r. w którym diagnosta opisuje samochód jako specjalny, sanitarny (ambulans) do przewozu chorych; rejestrację pojazdu jako samochód specjalny-karetka sanitarna; pismo strony z dnia 4 stycznia 2012 r. wraz z załączonymi fotografiami obrazującymi wyposażenie pojazdu, w którym strona informuje, że zakupiony przez spółkę samochód marki był i jest typowym samochodem ratowniczo- ambulatoryjnym przeznaczonym do ratowania zdrowia i życia ludzi, z pełnym wyposażeniem medycznym. W następstwie analizy zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że strona dokonała nabycia samochodu osobowego klasyfikowanego do kodu CN 8703, a nie samochodu specjalnego klasyfikowanego do kodu CN 8705 i podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Decyzją nr [...] z dnia [...]r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu w kwocie 5.936,00 zł.

Strona wniosła w ustawowym terminie odwołanie, w którym zarzuciła m.in. rażące naruszenie przepisów art. 1 ust. 1, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8,9,11,12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 nr 3 poz. 11), poprzez ich wadliwą wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) nie uwzględnił zarzutów strony i utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Wskazał, że w myśl art. 154 ust. 1 obowiązującej od 1 marca 2009r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 powstał przed dniem wejścia w życie ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz. U. Nr 29 z 2004r., poz. 257 ze zm., dalej: upa) i na tej podstawie organy dokonały rozstrzygnięcia sprawy. A zatem powołane przez stronę w odwołaniu przepisy ustawy z 2008r. nie mają w sprawie zastosowania.

Dalej argumentował organ II instancji, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 2 upa do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). To, czy samochód podlega podatkowi akcyzowemu zależy od tego, do jakiego kodu zostanie dany pojazd zaklasyfikowany. Przywołał treść art. 3 ust. 2, 4 oraz art. 75, 80 i 81 upa, a także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87 poz. 825 ze zm.) oraz przepisy Nomenklatury Scalonej (CN) stanowiącej załącznik Nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), jak również treść Not wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r., Nr 86, poz. 880) – i stwierdził, że nabyty przez stronę pojazd jest pojazdem sanitarnym – ambulansem, a tego typu pojazdy należy klasyfikować do kodu CN 8703. W ocenie organu II instancji zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu jest przewóz osób (pacjentów lub osób poszkodowanych w wypadkach), przy czym z uwagi na specyfikę realizowanego transportu samochód ten posiada stosowne oznakowanie i wyposażenie, co jednak nie czyni go pojazdem specjalistycznym, klasyfikowanym według kodu CN 8705.

Wyjaśnił organ, że pozycja CN 8703 obejmuje "specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse", które oprócz noszy mogą być też wyposażone w urządzenia podtrzymujące funkcje życiowe i pozwalające na dokonanie wstępnej diagnozy, przy czym docelowe czynności medyczne przeprowadzane są już w lecznicach. Przedmiotowy pojazd zgodnie z wyjaśnieniem strony posiada wyposażenie ambulatoryjne tj. instalację tlenową, nosze przystosowane do prowadzenia reanimacji i zabiegów z systemem pasów, transporter do noszy wielopoziomowy z niezależną regulacją wysokości, izolację dźwiękowo termiczną instalację elektryczną 2 x 220 volt i 12 volt, na ścianach bocznych wnęki i schowki na sprzęt medyczny i leki. W opinii organu z powyższego opisu, a także ze zdjęć załączonych do pisma z dnia 4 stycznia 2012r., jednoznacznie wynika, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu, jest transport chorych do szpitala. Fakt, że samochód ten jest wyposażony również w urządzenia do ratowania życia nie zmienia jego przeznaczenia. Odrębną bowiem grupę stanowią samochody specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne) z pozycji 8705 CN. Są to pojazdy specjalne skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturą, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe, np. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, fabrycznie wyposażone w salę operacyjną sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji, czy zabiegów stomatologicznych. Do kodu CN 8705 zaliczane są także ruchome przychodnie rentgenowskie. Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które jednak nie są przeznaczone do przewozu chorych, jak to ma miejsce w przypadku ambulansów.

Ponadto wskazano, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.) mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organy podatkowe podniosły, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy Prawa o ruchu drogowym.

Organ podkreślił również, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, iż organy celne wystarczająco wnikliwie przeanalizowały i wyjaśniły wszystkie aspekty tej sprawy. Przeprowadzone postępowanie uwzględniło wszystkie okoliczności znane w sprawie i doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego. Organ wypełnił obowiązki wynikające z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.). Strona miała zapewniony udział w prowadzonym postępowaniu, mając przy tym możliwość przedstawienia innych dowodów i uzupełnienia materiałów w sprawie. Nadto organ podatkowy uwzględnił i ocenił wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody wypełniając tym samym obowiązki wynikające z przepisów art. 180 i 191 O.p. Fakt, że ocena przedstawionych dowodów jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczny z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego.

Organ II instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Odnośnie nie przeprowadzenia oględzin przedmiotowego samochodu stwierdził organ, że takie oględziny były zbędne, gdyż cechy samochodu zostały ustalone na podstawie innych dowodów w szczególności wyjaśnień oraz zdjęć przesłanych przez stronę, których organ nie kwestionował.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji właściwie ustalił podstawę opodatkowania w wysokości wynikającej z rachunku zakupu, a następnie zastosował adekwatną do pojemności silnika stawkę podatkową wyliczając kwotę podatku akcyzowego.

W skardze do Sądu strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów art. 1 ust. 1, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8,9,11,12 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 06 grudnia 2008r. (Dz. U. z 2009 nr 3 poz. 11), poprzez ich wadliwą wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie, albowiem w sytuacji gdy należało zastosować przepisy dotyczące pojazdów samochodowych specjalnego przeznaczenia (CN 8705), zastosowano przepisy dotyczące pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (CN poz. 8703) oraz rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na braku szczegółowej analizy budowy i przeznaczenia przedmiotowego pojazdu; nie przeprowadzeniu oględzin przedmiotowego pojazdu oraz nie przeprowadzeniu wyczerpującej analizy pojęcia "pojazdy specjalne" w szczególności w kontekście Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej także oczywiście bezzasadne zakwalifikowanie przedmiotowego pojazdu samochodowego do pojazdów osobowych (CN poz. 8703) zamiast zakwalifikowania do pojazdów samochodowych specjalnego przeznaczenia (CN poz. 8705). Jako uzasadnienie skargi strona powołała opinię prawną doradcy podatkowego prof. dr hab. Witolda Modzelewskiego z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie możliwych zarzutów przeciwko decyzji II instancji w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów typu ambulans.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zarówno ta decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa.

Istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności opodatkowania przez organy celne podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] , będącego karetką pogotowia ratunkowego, w konsekwencji klasyfikacji tego pojazdu przez organy podatkowe według kodu CN 8703. Według strony sporny pojazd jest samochodem specjalnym (kod CN 8705) i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W sprawie, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626 ze zm.) zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29 poz. 257 ze zm. zwanej dalej u.p.a.). Stad też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. są nieuzasadnione. Przy czym, jak wskazano na wstępie Sąd dokonuje kontroli legalności danego rozstrzygnięcia i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Z regulacji art. 80 ustawy obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.). Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są – w myśl art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. – w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek, nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany, nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim.

Wyjaśnienia wymaga, co na gruncie przepisów u.p.a. należy rozumieć pod pojęciem "samochód osobowy". Zarówno judykatura jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s. 71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają. Definicję samochodu osobowego zawiera jednak ustawa o podatku akcyzowym.

W poz. 59 załącznika nr 1 będącego integralną częścią ustawy o podatku akcyzowym, zatytułowanego "Wykaz wyrobów akcyzowych", w kolumnie Nr 3 znajdują się samochody osobowe klasyfikowane według kodu CN 8703 (kolumna Nr 4), przy czym w kolumnie Nr 5 zawierającej opis wyrobów wskazano, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to ta definicja jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. A przepisy prawa o ruchu drogowym znajdą zastosowanie jedynie, co do stwierdzenia obowiązku rejestracji pojazdu.

Za niezasadny zatem należy uznać pogląd co do niedopuszczalności, odmiennej interpretacji pojęcia "samochód osobowy" na gruncie różnych aktów normatywnych tj. u.p.a. czy prawa o ruchu drogowym. Nie ma również znaczenia dla właściwego zaklasyfikowania pojazdu dla celów podatkowych definicja zawarta w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 757 ze zm.).

Stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. użyte w ustawie określenie "wyroby akcyzowe" oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, a zatem m. in. i wymienione tam pojazdy klasyfikowane do kodu CN 8703.

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym, związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem transakcji. To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycja CN. A zatem powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 83/10, LEX nr 863400).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie o nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura ta została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 1987 Nr 256 poz. 1 ze zm.). Ustanowione przez Komisję Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), wprowadzonego na mocy międzynarodowej konwencji podpisanej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62) i zatwierdzonego w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r., przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych. Noty te powinny być więc zgodne z postanowieniami CN (zob. wyrok ETS z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie Sunshine Deutschland Handelsgesellschaft mbH vs. Hauptzollamt Kiel, C-229/06 w: MPCiP 5/2007). Należy też zaznaczyć, że System Zharmonizowany i oparta o niego nomenklatura scalona oraz TARIC posługuje się dwoma podstawowymi kryteriami, materiałem, z którego towar został stworzony oraz funkcją lub przeznaczeniem użytkowym danego towaru (por. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt. III SA/Wr 581/08, LEX nr 532463).

Zgodnie z nomenklaturą scaloną stanowiącą załącznik Nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do tych wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 – Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 tj. pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W omawianej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto Noty wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób (...). Dodatkowo wskazano w punkcie 2 Not wyjaśniających, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta, jak już powiedziano obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, a także m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Z kolei kod towaru CN 8705 zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej obejmuje: "pojazdy samochodowe do celów specjalnych innych niż zasadniczo przeznaczone do transportu osób lub towarów (np. samochody pomocy drogowej, żurawie samochodowe, pojazdy pożarnicze, betoniarki, zamiatarki, polewarki, samochody - warsztaty, ruchome przychodnie rentgenowskie)". Z wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999r. wynika zaś, że do pozycji 8705 zalicza się m.in. "ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) oraz ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inna aparaturą chirurgiczną".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu stanowisko organów celnych obu instancji, które zakwalifikowały pojazd sprowadzony przez skarżącą do kodu CN 8703 jest słuszne. Sporny pojazd spełnia bowiem cechy pojazdu objętego pozycją 8703 jako pojazd przeznaczony zasadniczo do transportu/przewozu osób, tj. osób chorych i wymagających pomocy medycznej udzielanej przy użyciu sprzętu stanowiącego jego wyposażenie. Trafnie podkreślono, że pojazd ten różni się od pojazdów objętych pozycją 8705 tym, że głównym jego przeznaczeniem jest przewóz chorych, a zatem przewóz osób, natomiast pojazdy objęte pozycją 8705 pełnią funkcję ruchomych-mobilnych placówek ochrony zdrowia takich jak przychodnie czy kliniki. Trafnie zauważył organ, że okoliczność wyposażenia samochodu w aparaturę do ratowania życia nie zmienia faktu, że pojazd zasadniczo służy do przewozu chorych, a nie do leczenia.

Należy rozróżnić, na co wskazały organy celne pojazdy, służące do przewozu osób, aczkolwiek w specyficznych warunkach, od pojazdów których zasadniczym przeznaczeniem jest umożliwienie prowadzenia diagnostyki albo terapii medycznej, natomiast możliwość przemieszczania się jest funkcją dodatkową. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z podstawową rolą pojazdu, jaką jest przewóz osób. Ze względu na specyfikę wykorzystywania samochodu jako sanitarki/ambulansu, przewóz ten odbywa się w szczególnych warunkach. Samochód tego rodzaju jest przystosowany do transportowania chorych czy też rannych. Wyposażony jest w aparaturę medyczną, umożliwiającą dokonanie w pewnym zakresie badań diagnostycznych czy podjęcie działań ratujących życie, jednak stanowi to jedynie uzupełnienie funkcji zasadniczej, jaką jest przewóz osób. Wyposażenie i aparatura medyczna, znajdujące się w takim samochodzie, nie służą do kompleksowego leczenia przewożonego pacjenta, a jedynie mają na celu prowadzenie czynności ratujących życie i zdrowie podczas transportu oraz wykonanie niejako "przy okazji" podstawowych badań. Nie zmienia to zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jakim jest przewiezienie chorego z miejsca pobytu lub wypadku do placówki służby zdrowia, gdzie będzie prowadzona właściwa terapia, zmierzająca do wyleczenia takiej osoby. Pojazd tego rodzaju ma zatem przede wszystkim służyć do transportu osób. A jego wyposażenie jest dostosowane do szczególnego charakteru przewożonych osób – chorych.

W przypadku pojazdów specjalnych z kategorii CN 8705 zasadniczym ich przeznaczeniem jest wykonanie czynności diagnostycznych czy terapeutycznych z użyciem pojazdu. A mobilność w tym wypadku nie jest wykorzystywana do transportu osób, ale jedynie umożliwia dotarcie na miejsce, gdzie pomoc medyczna ma być świadczona. Z założenia w tego rodzaju pojazdach ma być wykonywana cała diagnostyka danego rodzaju (np. przychodnie rentgenowskie) lub cała terapia danego rodzaju (kliniki stomatologiczne) w sytuacji, gdy świadczenie pomocy medycznej w oparciu o stałe placówki służby zdrowia nie jest możliwe.

Z akt sprawy wynika, że sporny pojazd, co podała sama strona i czego organ nie kwestionuje, posiada wyposażenie ambulatoryjne, tj. instalację tlenową, nosze przystosowane do prowadzenia reanimacji z systemem pasów, transporter do noszy wielopoziomowy z niezależną regulacją wysokości, izolację dźwiękowo termiczną, instalację elektryczną 2x 220 volt i 12 volt, na ścianach bocznych wnęki i schowki na sprzęt medyczny i leki. Pojazd ten nie stanowi zatem mobilnej placówki służby zdrowia.

W ocenie Sądu w sprawie z uwagi na to, że organy celne nie kwestionowały wskazywanego przez stronę wyposażenia pojazdu, jak również dysponowały zdjęciami pojazdu, które przedłożyła sama strona – nie było potrzeby dokonywania oględzin pojazdu. Podkreślić również trzeba, że strona negując stanowisko organu odnośnie klasyfikacji pojazdu, nie wskazuje na żadne cechy, czy elementy wyposażenia, które mogłyby świadczyć o tym, że pojazd pełni funkcję mobilnej placówki ochrony zdrowia.

Podejmując zaskarżoną decyzję organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, jak również nie naruszyły zarzucanych przez stronę przepisów postępowania. Strona miała zapewniony udział w prowadzonym postępowaniu, organy celne uwzględniły i oceniły zgromadzone w toku postępowania dowody wypełniły obowiązki wynikające z przepisów art. 180 i 191 O.p. I jak słusznie stwierdził organ celny okoliczność, że ocena przedstawionych dowodów jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczny z naruszeniem przepisów procedury.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.