I SA/Op 439/14

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r. uznał, że stanowisko M. G. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawczyni") przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2012 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych i zbytych lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej oraz ich umorzenia, za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

Skarżąca, wnioskiem z dnia 9 lipca 2012 r., zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że jako osoba fizyczna jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA"). Łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "spółka osobowa". W przyszłości skarżąca planuje wystąpić ze spółki osobowej. Przewiduje także jej zlikwidowanie.

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej nastąpi przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo przez wypowiedzenie umowy spółki. W tym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez niego umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej przez wykreślenie jego jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej.

Zdaniem skarżącej, wystąpienie z SKA może nastąpić albo przez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też przez umorzenie wszystkich (100 %) jego akcji.

Skarżąca wyjaśniła, że wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono przez umorzenie wszystkich jego akcji (dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). W dalszej kolejności dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść przez wykreślenie jego ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób, zgodnie z art. 149 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). W ramach opisanego wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych) które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (dalej "udziały nabyte"),

2) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową:

(a) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ale też,

(b) objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej "udziały objęte").

Wymienione składniki majątkowe, w związku z brakiem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej zostaną przez skarżącą odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione co spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

Odnośnie udziałów nabytych oraz objętych przez skarżącą przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 września 2012 r., w przedmiocie zdarzeń przyszłych dotyczących spółek komandytowo akcyjnych, wnioskodawczyni dodała, że:

- planuje wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej dnia 30 grudnia 2013 r. Nie jest jednak w stanie precyzyjnie wskazać daty, w której wystąpi z tej spółki. Jest to zdarzenie przyszłe, dopiero planowane przez wnioskodawczynię. Co więcej Wnioskodawczym nie może ze 100% pewnością stwierdzić, że ze spółki wystąpi, ponieważ nie ma pełnego wpływu na przyszłość i zdarzenia niezależne od niej, które mogą spowodować, iż wystąpienie okaże się niemożliwe lub nieopłacalne. Przyszłość ze swej natury pozostaje zawsze w pewnym zakresie nieprzewidywalna;

- planuje także, alternatywnie do wystąpienia, likwidację swoich spółek. Również w tym zakresie jest to działanie planowane na dzień 30 grudnia 2013 r. Powodem tego jest osiągnięcie celów biznesowych, dla których powołano tę spółkę. Trudne jest jednak dokładne wskazanie konkretnej daty tego zdarzenia. Analogicznie wnioskodawczyni nie jest w stanie ze 100% pewnością stwierdzić, iż ono nastąpi dokładnie w tym dniu;

- spółka komandytowo-akcyjna będzie dokonywała nabycia (objęcia) akcji i udziałów z powodów biznesowych, tak by ich późniejsze zbycie (ew. umorzenie) było opłacalne. Również wnioskodawczym będzie dysponowała otrzymanymi udziałami wyłącznie na podstawie analizy opłacalności konkretnych działań. Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku trudno powiedzieć, kiedy takie zbycie (ew. umorzenie, wniesienie do spółki z o.o.) będzie opłacalne. Skarżąca planuje, iż nastąpi to dnia 1 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni, tak jak każdy z inwestorów, nie jest jednak w stanie dokładnie wskazać, kiedy będzie pozbywała się nabytych akcji bądź udziałów, ponieważ zależy to od mnóstwa czynników natury ekonomicznej, sytuacji gospodarczej, politycznej etc.;

- również w przypadku spółki jawnej i komandytowej, odpowiedź wnioskodawczyni w zakresie okresu posiadania akcji spółek kapitałowych jest analogiczna. Wnioskodawczyni planuje dokonywać transakcji 1 kwietnia 2014 r. jednak nie jest wstanie ze 100% pewnością stwierdzić, iż w tej dacie nastąpi transakcja;

- analogicznie, jak w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych, planuje wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością akcje spółek kapitałowych nabyte przez spółkę jawną i komandytową, jak i te objęte przez spółkę jawną i komandytową, z tym że w przypadku akcji objętych wnioskodawczyni wnosiłaby akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo.

Wskazując na powyższe skarżąca zadała trzy następujące pytania:

1) W jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych?

2) W jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych?

3) W jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych?

Wyjaśniła, że sformułowanie "udziały nabyte" odnosi się do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały otrzymane poprzez ich odpłatne nabycie od osób trzecich. Natomiast sformułowanie "udziały objęte" dotyczy akcji spółek akcyjnych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały otrzymane w zamian za wniesienie wkładów stanowiących przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowaną część) lub wkładów pojedynczych składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) do spółek akcyjnych oraz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem skarżącej, koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych należy ustalić:

a) w przypadku otrzymania przez nią udziałów nabytych w ramach likwidacji lub wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie udziałów nabytych, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 38 w zw. z art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej "u.p.d.o.f."), tj. jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów nabytych,

b) w przypadku wniesienia udziałów nabytych od spółki kapitałowej w drodze aportu, na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., tj. kosztem uzyskania przychodów z tytułu wniesienia udziałów nabytych, na dzień objęcia udziałów w spółce kapitałowej jest wartość, za którą udziały te zostały nabyte przez spółkę osobową.

Skarżąca odnośnie pytania drugiego wskazała, że zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., która wskazuje sposób obliczania kosztów i dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej. W konsekwencji znajdzie także zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. (w przypadku aportów) oraz pomocniczo winien być stosowany art. 22 ust. 1f pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącej analogicznie jak w przypadku udziałów nabytych będzie ona mogła obliczyć wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych udziałów objętych (gdy będzie je następnie odpłatnie zbywał) w ramach wystąpienia bądź likwidacji w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych. Koszty te będą podatkowo u niej rozliczone w dacie odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych.

W zakresie udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo skarżąca wskazała, iż wartość nominalna udziałów objętych powinna być kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f., z tym że skoro wartość ta nie była i nie mogła być kosztem w momencie gdy udziały objęte były własnością spółki osobowej, to wartość ta powinna być kosztem u skarżącej. Natomiast jeżeli udziały objęte w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółka osobowa objęła w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wówczas kosztem podatkowym, który ze spółki osobowej "przejdzie" na skarżącą, będzie przyjęta dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa (...) wynikająca z ksiąg i ewidencji o których mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., określona na dzień objęcia udziałów objętych, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.).

Skarżąca stwierdziła, iż analogiczne zasady, dotyczące kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku dokonywania zbycia udziałów objętych będą miały zastosowanie przy dokonywaniu aportu udziałów objętych. Zastosowanie znajdzie tu przepis art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. oraz pomocniczo art. 22 ust. 1f pkt 1) i art. 22 ust. 1f pkt 2) u.p.d.o.f. W konsekwencji koszt ten powinien zostać ustalony na zasadzie kontynuacji jego wartości ze spółki osobowej.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych (pytanie trzecie) zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej. Zdaniem skarżącej, wydatki poniesione na nabycie tych składników majątku obliczyć należy w następujący sposób stosując odpowiednio przepisy o kosztach historycznych poniesionych przez spółkę osobową.

W ocenie skarżącej w przypadku umorzenia automatycznego i przymusowego udziałów objętych będzie ona miała możliwość wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości zgodnej z treścią art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., tj. w: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zatem ustalone na podstawie ww. przepisu koszty "przejdą" na skarżącą na podstawie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., w związku z wystąpieniem oraz likwidacją spółki osobowej i koszty te będą podatkowo u niej rozliczone w dacie umorzenia udziałów objętych. Są to koszty o których mowa 24 ust 3d u.p.d.o.f., tj. niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę wydatki poniesione na nabycie udziałów objętych. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą to wydatki spółki osobowej na ich nabycie pomniejszone o dotychczasową amortyzację (o ile zaliczoną cło kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie w spółce lub wspólników), w przypadku zapasów i towarów będą to wydatki na ich nabycie (te wydatki jako bezpośrednio związane z przychodami nie mogły być kosztem gdyż do dnia aportu przedsiębiorstwa nie zostały sprzedane), w przypadku należności będzie to ich wartość nominalna. W skład aktywów przedsiębiorstwa wchodzą także środki pieniężne.

Na podstawie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. należy uznać, w ocenie skarżącej, że niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę wydatki poniesione na nabycie udziałów objętych to suma opisanych wydatków na nabycie wszystkich aktywów przedsiębiorstwa (główne aktywa to ww. cztery typy) poniesionych przez spółkę osobową.

Aktywa te zostały wniesione jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, za które spółka osobowa objęła udziały objęte. Koszty te wnioskodawczyni potrąci, jako koszty uzyskania przychodów w dacie umorzenia (umorzenia przymusowego i automatycznego) udziałów objętych.

Wyjaśniła, iż również w przypadku udziałów nabytych wnioskodawczyni otrzymująca udziały w związku z wystąpieniem (lub likwidacją) ze spółki osobowej, będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej przez art. 23 ust. 1 pkt 38) u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (...)". Wydatki o których mowa w tym przepisie to: (a) wydatki na zakup udziałów i akcji (lub inne odpłatne nabycie), (b) wydatki na objęcie akcji i udziałów w przypadku gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej a udziałowiec lub akcjonariusz dokonuje wpłat na obejmowane akcje lub udziały. Skarżąca podniosła, że ww. koszty są to wydatki poniesione przez spółkę osobową, które miałyby zastosowanie gdyby spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji zbywania udziałów przez nią, u której realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Są to koszty o których mowa 24 ust. 3d u.p.d.o.f., tj. niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, wydatki poniesione na nabycie udziałów nabytych. Skarżąca zamierza te wydatki zaliczyć u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie umorzenia automatycznego i przymusowego udziałów nabytych.

Reasumując stwierdziła, że koszt, który nie był kosztem w spółce (nie będącej osobową prawną) może być kosztem u jej byłego wspólnika. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca zaznaczyła, iż gdyby ww. wydatków spółki osobowej na nabycie udziałów nabytych nie mogła i u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie umorzenia przez nią tych udziałów, wówczas wydatki na nabycie udziałów nabytych już nigdy u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 18 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 3 lipca 2012 r., uzupełnionego pismem z dnia 28 września 2012 r., wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, stwierdzając, że wnioskodawczyni nie uzupełniła wniosku o doprecyzowanie treści postawionych pytań przyporządkowanych do przedstawionych zdarzeń przyszłych. Ponadto uznał, że wnioskodawczyni nie wskazała jednoznacznie zdarzeń przyszłych, od których uiściła opłatę.

W wyniku wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, jako organ drugiej instancji, postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 18 października 2012 r.

Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła skargę, w wyniku której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 228/13, uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 28 grudnia 2012r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że postanowienie odmawiające wydania interpretacji z uwagi na niekompletność wniosku zostało wydane z naruszeniem art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – zwanej dalej: O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p.

Sąd podał, iż organ na podstawie art. 169 § 1 O.p., wezwał stronę do: "doprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji w zakresie opisu zdarzenia przyszłego".

W ocenie Sądu, zakres przedmiotowy wezwania o uzupełnienie wniosku nasuwa zastrzeżenie, czy faktycznie miał on charakter istotny dla uzupełnienia stanu faktycznego niezbędnego dla oceny własnego stanowiska wnioskodawczyni.

Sąd zauważył, że trafnie zarzucono w skardze, że nieuzupełnienie wniosku o takie kryterium, jak doprecyzowanie i przeformułowanie pytań, czy też zadanie nowych i ich opłacenia nie może powodować skutków, o których mowa w art. 14g O.p., a więc postawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu, jeżeli nawet za dopuszczalne uzna się wezwanie wnioskodawczyni do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawionego pytania, pomimo że wymóg zadania pytania nie został literalnie wymieniony w art. 14b O.p., to jednak wzywając wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., organ zobowiązany był do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek winien być uzupełniony, ponad treść, którą już zawiera. Natomiast nieprecyzyjne sformułowania wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. postanowienie NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 465/09, publ. CBOSA).

Zdaniem Sądu wezwanie musi przede wszystkim w sposób czytelny wskazywać, w jaki sposób wniosek ma być uzupełniony.

Według Sądu, sformułowanie użyte w powyższym wezwaniu było niezrozumiałe, a należało oczekiwać od organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację prawa podatkowego.

Sąd podał, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Ponadto udzieliła wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie organu oraz wyraźnie przedstawiła własne stanowisko co do poszczególnych zagadnień, które były przedmiotem skierowanego wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd zauważył, że jeżeli jednak organ uznał, iż wniosek nie spełniał wymogów określonych wart. 14b § 3 O.p., mógł wezwać stronę o jego uzupełnienie na podstawie art. 169 § 1 O.p., jednak tylko takim zakresie, jaki wynika z art. 14b § 3 O.p - z precyzyjnym wyjaśnieniem wątpliwości organu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, mając na uwadze prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 228/13, uchylił w całości zaskarżone postanowienie z dnia 18 października 2012 r., oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r. uznał, że ww. stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 3 art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 17, ust. 3 pkt 12, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 4, art. 8, art. 199 i art. 359 § 1 i § 2 K.s.h.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów przyjął, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną (w tym umorzenia dobrowolnego) należy zakwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. tj. z kapitałów pieniężnych.

Następnie wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (umorzenie dobrowolne) nabytych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W ocenie Ministra Finansów, mając na uwadze powyższe przepisy, uznać należy, że stanowisko skarżącej w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład pieniężny należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. wydatki na nabycie udziałów w spółce kapitałowej.

Odnosząc się natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko skarżącej w tym zakresie jest nieprawidłowe, ponieważ nie uwzględnia okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny.

Minister Finansów podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazał m.in., że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany.

Podał, że powyższe oznacza, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez skarżącą, skoro - jak stwierdził NSA - wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany.

Zatem w przedmiotowej sprawie w momencie zbycia udziałów (akcji) kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony przez osobę, która taki wkład wniosła ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotowych udziałów (akcji), nabytych w zamian za wkład niepieniężny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów odnosząc się do wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów (akcji) nabytych i objętych, otrzymanych w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej wskazał, że zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą wydatki na nabycie udziałów i akcji spółek kapitałowych nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Tym samym w momencie wniesienia aportem udziałów (akcji), nabytych w drodze likwidacji lub wystąpienia ze spółek osobowych, kosztem uzyskania przychodów może być wydatek poniesiony przez osobę, która taki wkład wniosła ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

Jednocześnie powołując przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5d stwierdził, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) może być wydatek poniesiony przez osobę, która taki wkład wniosła ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotowych udziałów (akcji).

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2014 r. oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię w postaci uznania, że nie odnosi się on do wydatków poniesionych historycznie przez spółkę osobową,

2. przepisu art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez brak podania w uzasadnieniu interpretacji przepisów, na podstawie których odmówiono zastosowania zasad opodatkowania opisanej transakcji wynikających z jednoznacznego przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., którego wykładnia literalna nie budzi żadnych wątpliwości,

3. przepisu art. 14 c § 2 O.p., poprzez brak wskazania prawidłowego, zdaniem organu, stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym mimo uznania, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p. w związku z wnioskiem dotyczącym zdarzenia przyszłego. Podstawą rozważań był przedstawiony przez stronę stan faktyczny i udzielenie przez organ odpowiedzi na postawione pytanie.

W przedmiotowej sprawie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, na podstawie których przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w jaki sposób) ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku:

1. odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) udziałów nabytych i udziałów objętych?

2) wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych i udziałów objętych?

3) umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych?

W odniesieniu do zagadnienia pierwszego, dotyczącego sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) udziałów nabytych i udziałów objętych w spółkach kapitałowych otrzymanych przez skarżącą w związku z wystąpieniem lub likwidacją spółki osobowej, przede wszystkim podkreślić należy, że nieprawidłowo organ wydający interpretację indywidualną uznał, że przychód, który skarżąca może otrzymać z odpłatnego zbycia (w tym dobrowolnego umorzenia) udziałów otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu przedstawione przez wnioskodawczynię zdarzenie przyszłe, nie dawało podstaw do zaliczenia wskazanego we wniosku przychodu, do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Przeciwnie - przedstawione zdarzenie przyszłe dawało podstawę do uznania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., co w konsekwencji mogłoby skutkować zastosowaniem powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Zgodnie z 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takiej sytuacji ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a więc stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Dodać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (Sejm VI Kadencji, nr druku 3500) wynika, że wprowadzone zmiany mają na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. W związku z tym, uregulowano m.in. skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku innych niż pieniężne - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. W celu podkreślenia opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu dopiero w momencie jego realizacji, np. sprzedaży, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano expressis verbis, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem, w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. Jednocześnie, projektodawca wyraźnie podkreślił, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto uzasadniając wprowadzenie do art. 24 u.p.d.o.f. ustępów 3a – 3d projektodawca wskazał, że: "Dodawane przepisy są powiązane z regulacją zawartą w art. 14 ust. 1 pkt 16 i 17. Wskazują one na sposób ustalenia dochodu (...)".

Jeszcze raz należy podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. jako przychód z działalności gospodarczej wprost wskazuje zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika, a więc przychód uzyskany w sytuacji takiej, jak przedstawiona przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jako zdarzenie przyszłe.

Zdaniem Sądu skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W odróżnieniu od art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) dotyczy sytuacji uszczegółowionej poprzez wskazanie okoliczności, jakimi są likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki.

Należy wskazać, że analogiczny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych – wyroki: z dnia 09.04.2014 r., I SA/Łd 1391, z dnia 11.07.2013, III SA/Wa 212/13, z dnia 25.03.2014 r., I SA/Gl 1609/13 wraz z powołanym w nim orzecznictwem - wszystkie publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia).

Konsekwencją rozbieżnych stanowisk stron ww. zakresie była rozbieżność w zakresie prawidłowej podstawy prawnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f.i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokona oceny stanowiska strony skarżącej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów kwalifikując przychód z tytułu zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f.i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, ponieważ stanowisko organu w tej kwestii jest konsekwencja wadliwego zakwalifikowania do kapitałów pieniężnych przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia (w tym dobrowolnego umorzenia) udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną.

Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę ponownie Minister Finansów nie ograniczy się wyłącznie do zacytowania obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie oraz jasne stanowisko organu (zob. wyrok z dnia 10.09.2013, I SA/Gd 778/13, LEX nr 1365878).

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela także i uznaje za własne stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.11.1013 r., I FSK 1147/13, LEX nr 1451466, zgodnie z którym, uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Oznacza to, że odpowiedź organu winna być tak sformułowana, aby wnioskodawca uzyskał informację, co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub, jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie.

Przechodząc do kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z wniesieniem aportem do spółki kapitałowej udziałów (akcji) nabytych i objętych, nie jest sporne między stronami, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. Minister Finansów wskazał, że w konsekwencji w momencie wniesienia aportem udziałów (akcji) do spółki kapitałowej nabytych w drodze likwidacji lub wystąpienia ze spółki kosztem uzyskania przychodów może być wydatek poniesiony przez osobę, który taki wkład wniosła na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Przepis powyższy ma zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, jako że skarżąca obejmie udziały w zamian za wniesiony do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci udziałów i akcji spółek kapitałowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem ze spółki osobowej.

W ocenie Sądu kosztem uzyskania przychodu w przypadku planowanego wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów i akcji nabytych i objętych, otrzymanych przez skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, będzie wartość, za którą udziały te zostały nabyte i objęte przez spółkę osobową.

Należy również odnotować, że analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11/07.2011 r., III SA/Wa 212/13, w zbliżonym stanie faktycznym sprawy.

Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Biorąc pod uwagę powyższe wskazówki Sądu odniesie się do podnoszonej przez skarżącą kwestii związanej z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów planowanych transakcji. W szczególności dokona oceny prawnej stanowiska skarżącej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku planowanego wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów i akcji nabytych i objętych, otrzymanych przez skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki.

Przechodząc do trzeciego zagadnienia - ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych, Minister Finansów powołał treść przepisu art. 24 ust.5 pkt 1 oraz ust. 5d u.p.d.o.f. stwierdzając jedynie, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów ( akcji ) może być wydatek poniesiony przez osobę, która taki wkład wniosła ( ,,koszt historyczny") na nabycie przedmiotowych udziałów/akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Treść tego przepisu wskazuje, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt 1) i w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt 2).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w przypadku nabycia udziałów za wkład pieniężny.

Z powyższych przepisów wynika, że sposób obliczania kosztów uzyskania przychodu w przypadku umorzenia udziałów uzależniony jest od tego czy udziały nabyte zostały w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, czy w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią czy w przypadku nabycia udziałów za wkład pieniężny.

Minister Finansów powołując treść wskazanych przepisów nie określił jakiego rodzaju sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną dotyczy sytuacji opisanych we wniosku, wskazując jedynie jako sposób obliczenia dochodu przepis art. 24 ust. 5d) u.p.d.o.f.

Dokonana przez Ministra Finansów, analiza procesu interpretacyjnego wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, we wskazanym zakresie nie czyni zadość wymogowi dotyczącymi oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jak już podniesiono, zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i objętych, bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Trafnie wypowiedział się w tej kwestii WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku z dnia 11/07.2013 r. (sygn. akt III SA 212/13), którego pogląd Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela, że Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Wskazanie przez organ interpretacyjny określonych przepisów prawa i wynikających z nich zasad opodatkowania, nawet gdy są one właściwe, nie jest wystarczające, jeżeli nie zostały one przeniesione – niejako dopasowane – na grunt konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Najkrócej rzecz ujmując – interpretacja dokonana przez organ interpretacyjny ma pasować do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o jej wydanie, mieć charakter właśnie indywidualny.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ podatkowy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną.

Z powyższych względów Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd mając na uwadze przepis art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490).