II FSK 1146/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA), wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 1096/11, po rozpatrzeniu skargi K. P. i A. P. (dalej również jako: "skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 18 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej "p.p.s.a.". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2011 r. Dyrektor IS, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) określanej dalej jako "k.p.a.", oraz w związku z art. 17 § 1, art. 18, art. 33 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) określanej dalej "u.p.e.a.", umorzył postępowanie odwoławcze prowadzone w związku z zażaleniem z dnia 28 marca 2011 r., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US) z dnia 18 marca 2011 r., o oddaleniu zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14 grudnia 2010 r., Nr [A] obejmującego zobowiązanie A. P. i K. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. Naczelnik US wydał w dniu 13 grudnia 2010 r., decyzję Nr [...] określającą wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Powyższej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 14 grudnia 2010 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy Nr [A] obejmujący wyżej wymienioną zaległość podatkową. W tym samym dniu skierowano zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunku bankowego u dłużników zajętych wierzytelności będących bankami. Przedmiotowe zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego odebrał K. P. Pismem z dnia 7 stycznia 2011 r. doradca podatkowy wniósł w imieniu skarżących, w trybie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Nr [A]. W uzasadnieniu podniósł, że w związku z faktem doręczenia zobowiązanym tytułu wykonawczego w dniu 3 stycznia 2011 r., a więc po upływie terminu przedawnienia wyżej wymienionego zobowiązania za 2004 r., koniecznym w sprawie jest umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 18 marca 2011 r. Naczelnik US uznał zgłoszone zarzuty za niezasadne. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że w świetle art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) określanej dalej: "o.p." dla przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest przed upływem terminu przedawnienia skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego (co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 23 grudnia 2010 r.) i następnie zawiadomienie o tym fakcie podatnika. Na powyższe postanowienie, doradca podatkowy wniósł w imieniu skarżących zażalenie, w którym podniósł zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a., w związku z art. 70 § 4 o.p. i powtórzył argumentację zawartą w zarzutach na postępowanie egzekucyjne.

Decyzją z dnia 13 czerwca 2011 r., Dyrektor IS uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 13 grudnia 2010 r. będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego Nr [A] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wobec powyższego Naczelnik US wydał postanowienie, którym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o powyższy tytuł wykonawczy. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor IS uznał za konieczne umorzenie postępowania odwoławczego. Stwierdził, że w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika US sprawa rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie zarzutów na to postępowanie stała się bezprzedmiotowa, a to uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego. Przestała bowiem istnieć sprawa, w której organ odwoławczy miał rozstrzygnąć co do istoty. Dyrektor IS wydał więc w dniu 18 sierpnia 2011 r. postanowienie o umorzeniu postępowania odwoławczego. Pełnomocnik skarżących wniósł skargę na powyższe postanowienie. Podnosząc zarzut naruszenie art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. oraz w związku z art. 15 k.p.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W ocenie pełnomocnika uznanie, że na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego bezprzedmiotowe stało się rozpoznanie zażalenia na postanowienie o uznaniu zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za niezasadne, narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania i powoduje uchylanie się organu odwoławczego od rozpatrzenia odwołania i wydania decyzji merytorycznej na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 lub 2 k.p.a. Podkreślił, że wydając postanowienie o umorzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor IS uchylił się od rozpoznania środka zaskarżenia i doprowadził do pozostawienia w obrocie prawnym postanowienia organu egzekucyjnego, które zdaniem strony narusza przepisy prawa i wywołuje niekorzystne skutki. Stwierdził, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że zasadniczo tylko dwie sytuacje wypełniają przesłankę bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego: skuteczne cofnięcie odwołania oraz stwierdzenie przez organ odwoławczy, że wnoszący odwołanie nie jest stroną w rozumieniu art. 28 k.p.a. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Powyższe prowadzi do wniosku, że nie spełnione zostały przesłanki do umorzenia postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wniósł o jej oddalenie. WSA przystępując do uzasadniania zaskarżonego wyroku, na wstępie przypomniał treść przepis art. 138 § 1 k.p.a., w szczególności podkreślając, że przepisy art. 138 § 1 pkt 2 in fine i pkt 3 k.p.a. stanowią względem siebie odrębne podstawy decyzji o umorzeniu postępowania. Wspólna dla tych podstaw jest natomiast przesłanka umorzenia w postaci bezprzedmiotowości postępowania, z tym że w pierwszym przypadku dotyczy ona postępowania w sprawie, a w drugim – tylko postępowania odwoławczego. Jak podkreśla orzecznictwo sądowe, a za nim WSA, organ odwoławczy może podjąć w trybie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. decyzję o umorzeniu postępowania tylko wówczas, gdy zachodzą okoliczności wskazane w art. 105 k.p.a. WSA wskazał na wyrok z dnia 8 sierpnia 1997 r. (I SA/Gd 514/96, niepublikowany) w którym NSA ustalił, że "w sytuacji, kiedy dopiero na etapie postępowania odwoławczego zajdą okoliczności faktyczne czyniące postępowanie w sprawie bezprzedmiotowym (art. 105 § 1 k.p.a.), organ odwoławczy wydaje decyzję przewidzianą w zdaniu drugim art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Takiemu rozstrzygnięciu nie stoi na przeszkodzie sformułowanie , w istocie bowiem znaczy ono tylko tyle, co - umarza postępowanie w sprawie". Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy WSA stwierdził, że rację ma pełnomocnik skarżących nie zgadzając się z rodzajem rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy. Umorzenie postępowania egzekucyjnego spowodowało, że postępowanie w sprawie zarzutów na prowadzoną egzekucję administracyjną stało się bezprzedmiotowe. Co też stanowiło podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu. Jednakże wbrew twierdzeniu Dyrektora IS, ta bezprzedmiotowość winna skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia i umorzeniem postępowania w sprawie, a nie umorzeniem postępowania odwoławczego. Określeniem z art. 105 § 1 k.p.a. "postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe" obejmuje się bowiem sytuacje, gdy żądanie strony , jak w niniejszej sprawie jest nieaktualne, lub wygasło z mocy prawa. O bezprzedmiotowości postępowania w sprawie można zatem mówić, gdy zachodzi brak jego strony lub brak przedmiotu, czyli brak jest podstaw prawnych i faktycznych do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast, jak podnosi za pełnomocnikiem skarżących WSA, zasadniczo jedynie dwie sytuacje wypełniają przesłankę bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego: skuteczne cofnięcie odwołania oraz stwierdzenie przez organ odwoławczy, że wnoszący odwołanie nie jest stroną w rozumieniu art. 28 k.p.a. W niniejszej sprawie żadna z powyższych okoliczności nie miała miejsca. Nie zaszły więc okoliczności wypełniające przesłankę bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Zdaniem WSA należy odróżnić umorzenie postępowania w sprawie administracyjnej od umorzenia postępowania odwoławczego. W razie, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie. Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie miało miejsce zaś tylko wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją (postanowieniem) nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze. W niniejszej sprawie wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego, bezprzedmiotowe stało się więc postępowanie w sprawie rozpoznania zarzutów na to postępowania wobec jego zakończenia poprzez umorzenie. Mamy więc do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania w sprawie administracyjnej (egzekucyjnej), a nie bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy winien więc wydać orzeczenie przewidziane w zdaniu drugim art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a., tj. uchylić zaskarżone postanowienie i umorzyć postępowanie pierwszej instancji. Skutkiem prawnym postanowienia o umorzeniu postępowania odwoławczego jest bowiem pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonego zażaleniem postanowienia. Wobec powyższego WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił WSA: 1. w oparciu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS, mimo że skarga była oczywiście bezzasadna. Organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie w sprawie w oparciu o art. 138 § 1 pkt 3 w związku z art. 144 k.p.a. nie naruszył wskazanego przepisu art. 138 § 1 pkt 3, ponieważ przepis ten, w istniejącym w sprawie momencie rozstrzygania stanie faktyczno-prawnym, miał zastosowanie, gdyż w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, brak było podstaw do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia zażalenia, na postanowienie dotyczące zarzutów na to postępowanie egzekucyjne, zaistniała więc bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, które należało umorzyć,

2. w oparciu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS, mimo że skarga była oczywiście bezzasadna, gdyż organ odwoławczy nie naruszył art. 138 § 1 pkt 3 w związku z treścią art. 105 § 1 k.p.a., jak błędnie to przyjął WSA. Sąd uznał bowiem, iż zawarte w art. 105 § 1 wyżej wymienionej ustawy sformułowanie "postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe" dotyczy jedynie dwóch sytuacji; skutecznego cofnięcia odwołania oraz stwierdzenia, że wnoszący odwołanie nie jest stroną, a skoro żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w sprawie, to nie zaszły okoliczności uzasadniające bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego. Zdaniem trony skarżącej powołany wyżej art. 105 § 1 k.p.a. nie obejmuje jedynie dwóch sytuacji wskazanych przez WSA, a katalog zdarzeń mogących skutkować bezprzedmiotowością postępowania jest otwarty. W tej sprawie za uznaniem bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego przemawia fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego, którego dotyczy zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów,

3. oparciu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez stwierdzenie WSA, że w sprawie winien być zastosowany przepis art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. zdanie drugie w zw. z art. 144 k.p.a., a postanowienie organu pierwszej instancji winno być uchylone i umorzone postępowanie pierwszej instancji. Podczas gdy w sprawie, jak już wyżej podniesiono, zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania odwoławczego, w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, na które były wniesione zarzuty, oddalone zażalonym postanowieniem. Tym samym nie ma podstaw do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji o oddaleniu zarzutów i umorzeniu postępowania w sprawie, a wykonanie takiego zalecenia Sądu będzie naruszeniem prawa.

Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku art. 138 § 1 pkt 3 w związku z treścią art. 105 § 1 k.p.a.

Należy przypomnieć, ze stosownie do treści przepisu art. 138 § 1 k.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: (1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo (2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości, albo w części, albo (3) umarza postępowanie odwoławcze. Mając na uwadze treść wyżej przywołanych przepisów należy podzielić pogląd WSA wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przepisy art. 138 § 1 pkt 2 in fine i pkt 3 k.p.a. stanowią względem siebie odrębne podstawy decyzji o umorzeniu postępowania. Zarówno w judykaturze oraz w literaturze przedmiotu wzajemne relacje wyżej cytowanych przepisów art. 138 § 1 pkt 2 in fine i pkt 3 k.p.a. były wielokrotnie analizowane i nie pozostawiają jakichkolwiek wątpliwości, co do wniosków płynących z ich wykładni (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2009, s. 495; zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 968-970 oraz G. Łaszczyca, A. Matan, Umorzenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków 2002, s. 116-126.). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że wspólna dla tych podstaw jest przesłanka umorzenia w postaci bezprzedmiotowości postępowania, z tym że w pierwszym przypadku dotyczy ona postępowania w sprawie, a w drugim wyłącznie postępowania odwoławczego.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący byli stronami postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego zakończonego postanowieniem oraz, że nie cofnęli zażalenia. Słusznie zatem stwierdził WSA, że w takiej sytuacji nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Nie stwierdzono także jakiejkolwiek innej przesłanki bezprzedmiotowości wyłącznie samego postępowania odwoławczego. Przed wydaniem postanowienia w sprawie rozpatrzenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, została natomiast wydana decyzja uchylająca określenie wysokości zobowiązania podatkowego i umorzone zostało postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tej decyzji, wobec czego brak było podstaw prawnych i faktycznych do rozpatrzenia oraz rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej zarzutów w tym postępowaniu egzekucyjnym. W tej sytuacji usunięcie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (nawet jeżeli jest to jedynie tzw. decyzja kasacyjna) powoduje także wyeliminowanie ze skutkiem ex tunc przedmiotu postępowania egzekucyjnego. To z kolei powinno w trybie przepisów art. 138 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia i umorzeniem postępowania w sprawie rozpoznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (bezprzedmiotowość sprawy). Niewątpliwie dodatkowym argumentem w tym zakresie będzie okoliczność, że skutkiem prawnym wydanego postanowienia o umorzeniu postępowania odwoławczego, byłoby pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonego zażaleniem postanowienia. Z tych też powodów, w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwraca uwagę, że bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, że na etapie rozstrzygania sprawy przez Naczelnika US istniał przedmiot postępowania (określona kwota zobowiązania podatkowego podlegająca egzekucji). Zatem przesłanka bezprzedmiotowości postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, nie musiała zaistnieć przed wydaniem rozstrzygnięcia przez Naczelnika US. Wystarczy, że przesłanka ta zaistniała przed organem odwoławczym, ze skutkiem ex tunc co do przedmiotu postępowania egzekucyjnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania dla skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 (nawet jeżeli jest to jedynie tzw. decyzja kasacyjna) powoduje także wyeliminowanie ze skutkiem ex tunc przedmiotu postępowania egzekucyjnego. W takim bowiem przypadku ta okoliczność (już samo rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania dla skarżących), powoduje uprzednią bezprzedmiotowość postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne (bezprzedmiotowość sprawy).

Reasumując należy stwierdzić, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc przedmiotu postępowania egzekucyjnego, nakłada na organ odwoławczy w trybie przepisów art. 138 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. obowiązek uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz umorzenia postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (bezprzedmiotowość sprawy). W takiej sprawie, brak jest bowiem podstaw prawnych do umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego) na podstawie przepisu art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.