I SA/Wr 632/13

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] oddalające, jako nieuzasadnione, zarzuty S.A. dotyczące określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wynikającego z orzeczenia, nieistnienia obowiązku w części i zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w toku egzekucji na mocy tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2006 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, będąc wierzycielem, prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku S.A. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] Nr [...] obejmującego zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2006 r. w kwocie [...] zł. Zawiadomieniem z dnia 6.12.2012 r. dokonano w dniu [...] zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego zobowiązanego, któremu odpis zawiadomienia doręczono w dniu 11.12.2012 r.

Zobowiązany w dniu 17.12.2012 r. złożył zarzuty na postępowanie egzekucyjne wskazując, iż : określenie obowiązku jest niezgodne z treścią orzeczenia, bowiem nie zawiera ustawowych okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę; zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny; tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż wskazuje błędny numer decyzji będącej podstawą egzekucji oraz nie zawiera przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ I instancji uznał zarzuty za nieuzasadnione, podnosząc, że błąd w numerze decyzji nie uzasadnia zarzutu, a egzekwowany obowiązek jest określony w tytule wykonawczym zgodnie z treścią decyzji; brak jest podstaw do wyłączenia z okresu naliczania odsetek od zaległości podatkowych przerwy spowodowanej przedłużającym się postępowaniem odwoławczym w związku z brakiem winy organu odwoławczego, nie stwierdzono zbytniej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego jako jedynego możliwego do zastosowania przez organ egzekucyjny.

W wyniku wniesionego odwołania organ II instancji wskazał na przepisy art. 18, art. 33 i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 138 § 1 pkt 1, art. 144 kodeksu postępowania administracyjnego, podkreślając, że w sprawie organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, a zatem dysponentem postępowania egzekucyjnego. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji zaprezentowane w postanowieniu tego organu. Wskazał, że strona podniosła 4 zarzuty: zarzut nieistnienia obowiązku – art. 33 pkt 1 ustawy; zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią decyzji – art. 33 pkt 3; zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze będące podstawą egzekucji wymogów określonych w ar. 27 ustawy – art. 33 pkt 10; oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego – art. 33 pkt 8 ustawy.

Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów stwierdził organ, że faktycznie postępowanie podatkowe nie zostało zakończone w terminie przewidzianym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, jednakże nastąpiło to z przyczyn niezależnych od organu, co jest istotne dla stwierdzenia, czy odsetki za zwłokę mogą być naliczane bez wyłączenia okresu postępowania odwoławczego. Wskazał organ na przepisy art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 3, art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, przyznając, że postępowanie odwoławcze trwało dłużej niż 3 miesiące, jednakże jego przedłużenie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Przywołując treści wyroków: NSA z dnia 13.11.2009 r. (sygn. IIFSK 907/08), wyrok WSA z dnia 12.09.2012 r. (sygn. ISA/Bk 184/12) stwierdził organ, że sprawa zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. była skomplikowana, wymagała przeprowadzenia wielu dowodów, przy czym sama strona występowała o przedłużenie terminu do wskazania dowodów, przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków przez inne organy podatkowe ostatecznie w dniu 31.05.2012 r., obszerność materiału dowodowego poddanego analizie, w tym pozyskiwanie materiału dowodowego poprzez inne organy podatkowe, uzasadniało przedłużenie postępowania odwoławczego. Zestawienie czynności podejmowanych w sprawie, ich chronologia, analiza zgromadzonego znacznego materiału dowodowego w połączeniu z konfrontacjami z materiałem uzyskanym w drodze pomocy prawnej od innych organów daje podstawy do stwierdzenia, że czynności podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb i może uzasadniać przedłużenie postępowania ponad 3 miesiące, co uzasadnia stanowisko, że niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a więc przy naliczaniu odsetek zastosowanie ma przepis art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji (art. 33 pkt 3 ustawy) wyjaśnił organ, że decyzja z dnia [...] ustala jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, a jej przedmiotem nie jest ustalenie odsetek za zwłokę. Ustosunkowując się do zarzutu niespełnienia wymogów z art. 27 ustawy przez tytuł wykonawczy stanowiący podstawę egzekucji wskazał organ na wymogi przepisu art. 27 § 1 ustawy przytaczając jego treść i przyznał, ze tytuł wykonawczy zawiera błędnie przywołany numer decyzji zamiast numeru [...] wpisano numer [...], pomijając ostatnią cyfrę, co wynikło z ograniczeń technicznych systemu informatycznego, nie może skutkować jednak uznaniem zarzutu za zasadny, bowiem decyzja będąca podstawą egzekucji jest w wystarczającym stopniu do zidentyfikowania. Kolejny zarzut zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8) stwierdził organ, że zobowiązany nie podał na czym uciążliwość polega, nie wskazał innego środka egzekucyjnego, co pozwala przyjąć, że zastosowano środek najmniej uciążliwy. Podkreślił organ, że może zastosować wszystkie środki egzekucyjne przewidziane ustawą, co oznacza, że może to nastąpić jednocześnie (wyrok z dnia 20.06.2008 r. sygn. ISA/Bd 2126/08).

W skardze od powyższej decyzji skarżący S.A. zarzucił naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1 i pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez oddalenie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne mimo nieistnienia obowiązku w części – dotyczącej należności odsetkowej, jak również określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia stanowiącego podstawę egzekucji tj. określonej wysokości odsetek za zwłokę, pomijającej okresy za które odsetek za zwłokę nie nalicza się, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 ustawy przez oddalenie zarzutów, mimo wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy niespełniający wymogów art. 27 § 1 pkt 3 ustawy w zw. z § 5 ust. 2 pkt 1 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez wadliwe określenie podstawy prawnej należności w poz. 30 tj. błędnego numeru decyzji organu podatkowego II instancji oraz błędnego określenia odsetek za zwłokę w poz. 34 w wyniku braku określenia w poz. 39 okresów przerwy w naliczaniu odsetek, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. za okres liczony po dniu upływu ustawowego terminu przewidzianego na rozpatrzenie odwołania i wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący m.in. wskazał, że postępowanie odwoławcze trwało ponad rok, a usprawiedliwieniem przekroczenia zakreślonych ustawa przepisów nie może być korzystanie przez stronę z przysługujących jej praw. Wskazał skarżący, że przesłuchanie skarżącego jako strony przez organ odwoławczy z urzędu już wskazywało na przekroczenie terminu. Przyznał skarżący, że w toku postępowania składał wnioski dowodowe, które były uwzględniane przez organ, nie może to, zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa, pogarszać sytuacji skarżącego. Zdaniem skarżącego organ pominął w zaskarżonym postanowieniu rzeczywiste okoliczności postępowania odwoławczego i przyczyn jego przewlekłości. Z decyzji będącej podstawą egzekucji nie może wynikać obowiązek w zakresie odsetek za cały okres tj. od dnia 8 czerwca 2011 r. tym samym określenie egzekwowanego obowiązku jest niezgodne z treścią decyzji wymiarowej, a tym samym prowadzi do sytuacji, gdy obowiązek będący przedmiotem egzekucji w części nie istnieje. Podniósł skarżący, że tytuł wykonawczy powinien zawierać określenie okresu, za który nie nalicza się odsetek za zwlokę, a brak ten skutkuje błędnym określeniem wysokości odsetek. Uzasadniając stanowisko skargi odnośnie błędnego numeru decyzji stwierdził skarżący, iż w sprawie istnieją dwie decyzje (druga w stosunku do żony skarżącego), posiadają zbliżona numerację i dotyczą tej samej zaległości podatkowej, to oczywistym jest, że błąd w numeracji stanowi uzasadnioną wątpliwość, co do rzeczywistej podstawy prowadzonego postępowania.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i jego argumentacje i ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji czy postanowienia, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, c i b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji uznającego zarzuty skarżącego na prowadzone przez organ I instancji postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione.

Bezspornym jest, że skarżący w oparciu o art. 33 pkt 1 i pkt 3, pkt 8 oraz pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zgłosił we właściwym czasie i trybie zarzuty na prowadzonego wobec niego postępowanie egzekucyjne.

W skardze skarżący w ramach podnoszonych zarzutów kwestionuje brak wskazania w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym przekraczającym przewidziane przepisami okresy co winno skutkować wskazaniem okresu za który nie nalicza się odsetek za zwłokę, o ile zaistniały przesłanki z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (art. 33 pkt 1 i pkt 3 ustawy), oraz błędne wskazanie numeru decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy).

Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut wywodzony przez skarżącego z treści art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy.

Podstawowe wymogi stawiane przez ustawę tytułowi wykonawczemu, które mogą się stać podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, określa art. 27 ustawy postępowanie egzekucyjne w administracji. Organ egzekucyjny jest zobowiązany z urzędu badać, czy tytuł zawiera wszystkie treści określone w art. 27 § 1 i 2 ustawy, a w przypadku niespełnienia tych wymogów organ ten nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi.

W § 1 pkcie 3 wskazany przepis wymaga, aby tytuł wykonawczy zawierał treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

W skardze skarżący podnosi, że naruszenie tego przepisu polega na błędnym podaniu numeru decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, dotyczy to części końcowej numeru decyzji. Tymczasem stwierdzić należy, iż wskazany przez skarżącego numer nie przesądza o wadliwości decyzji, bowiem odnosi się do numeracji pocztowej organu podatkowego – kolejności wpływu decyzji do organu, nie jest częścią numeru identyfikującego decyzję. Z tego też względu nie można przyjąć, iż przepis ten w jakikolwiek sposób narusza wymogi art. 27 § 1 ustawy.

Przechodząc kolejno do podstawowego zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 i pkt 3 ustawy w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym przekraczającym przewidziane przepisami okresy uznał Sąd, iż w tym zakresie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Nie ulega wątpliwości, co jest bezsporne, że organ odwoławczy prowadził postępowanie odwoławcze przez okres ponad roku od daty wpływu odwołania od decyzji organu I instancji do organu odwoławczego. Wierzyciel nie uwzględnił czasu trwania postępowania odwoławczego ponad termin dwumiesięczny, wynikający z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, co powinno skutkować nienaliczaniem odsetek - zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

Przepis art. 54 § 1 pkt 3 stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 tej ustawy, wg którego załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Natomiast w myśl art. 54 § 2 Ordynacji przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Jak wynika z akt sprawy decyzja wymiarowa organu I instancji wydana została w dniu [...] (Nr [...]), natomiast w wyniku odwołania z dnia [...] od tej decyzji, decyzja organu II instancji (Nr [...]) wydana została w dniu [...], a więc po upływie ponad roku od daty wydania decyzji organu I instancji i daty otrzymania odwołania przez organ II instancji.

Ustosunkowując się do tego zarzutu organ II instancji wskazał na okoliczność, iż sprawa dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z innych źródeł za 2006 r. była złożona, ustalenie faktów w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym zgłoszonych przez stronę, przyczyną przedłużenia postępowania odwoławczego był wniosek strony o przedłużenie terminu do złożenia dowodów, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wskazanych przez stronę, oczekiwanie na informacje i materiały od innych organów, obszerność materiału dowodowego poddanego analizie. Zdaniem organu przedłużenie postępowania odwoławczego było niezależne od organu i nie wyniknęło z jego winy.

W ocenie Sądu zawarte w poddanym kontroli Sądu postanowieniu ogólnikowe przedstawienie przyczyn przedłużenia postępowania umyka spod kontroli Sądu i nie pozwala na rzetelną ocenę ewentualnych przyczyn przedłużenia postępowania odwoławczego.

Jak słusznie stwierdza organ II instancji, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Pobieżna analiza akt na rozprawie wskazuje na obszerność postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Jednakże przedstawienie tych okoliczności musi wynikać z uzasadnienia postanowienia organu II instancji, który powołując się na nie dąży do wykazania, że do przedłużenia postępowania doszło nie z jego winy, przy czym aby okoliczności te podlegały ocenie Sądu, muszą być szczegółowo wykazane. Brak chronologicznego zestawienia czynności, ich charakteru i rodzaju, podejmowanych przez organ odwoławczy, nie daje możliwości oceny przyczyn przedłużenia okresu postępowania przed organem odwoławczym.

Zatem, aby dokonać oceny zarzutu podnoszonego przez skarżącego w pierwszej kolejności musi mieć Sąd możliwość oceny przyczyn przedłużenia postępowania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z innych źródeł, przed organem odwoławczym. Przy ogólnikowym omówieniu tych przyczyn Sąd takiej możliwości nie miał. Jednocześnie podkreślić należy, że wykonanie obowiązku powiadomienia o niezałatwierniu sprawy w terminie, wynikającego z art. 140 § 1 Ordynacji, nie oznacza jeszcze, że przedłużenie postępowania odwoławczego nastąpiło z przyczyn niezawinionych przez organ (co wyłączałoby stosowanie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), co ma zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności zarzutu opartego na przepisie art. 33 pkt 1 i pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Szczególnie istotna jest przy tym okoliczność, że stanowisko wierzyciela, którym w tym przypadku jest organ podatkowy I instancji, w odniesieniu do tego zarzutu, ma charakter wiążący dla organu egzekucyjnego (art. 34 § 1 ustawy).

Zastosowanie wyłączenia naliczenia odsetek za zwłokę w myśl art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ egzekucyjny do ścisłego ustalenia okresu opóźnienia, natomiast zastosowanie unormowania z § 2 tego przepisu wymaga ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia załatwienia sprawy podatkowej, na czym miało polegać opóźnienie załatwienia tej sprawy, na czym miało polegać ewentualne przyczynienie się strony do opóźnienia, jakie okoliczności przemawiają za wykluczeniem wpływu organu podatkowego na powstanie przyczyn opóźnienia. Dokonując oceny czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu orzekającego w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość podejmowanych czynności, prawidłowość zorganizowania postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych.

W przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, który pod kątem oceny podyktowanej treścią przepisu art. 54 § 2 Ordynacji, miał obowiązek organ odwoławczy zbadać, były akta postępowania podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika czy organ odwoławczy badał pod tym katem akta tego postępowania. Jak się wydaje organ II instancji oparł się na stanowisku organu I instancji w tej materii, który wyliczył kilka czynności mających wpływ na przedłużenie postępowania odwoławczego. Brak jest natomiast stanowiska organu I instancji, a następnie organu odwoławczego w kwestii terminowości działań organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym.

Nie mogąc stwierdzić czy organ II instancji w tym zakresie zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, czego wymaga przepis art. 77 § 1 k.p.a., uznał Sąd, iż uchybienia te mają istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, obejmujących wpis sądowy, opłatę skarbową za pełnomocnictwo oraz koszty zastępstwa procesowego.