I SA/Wr 479/13

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) decyzją z dnia 8 listopada 2012 r., nr [...] określił A. M.M., T.M., T.P. Spółce Jawnej w S. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości 13.515,00 zł. Od decyzji spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W.

Następnie postanowieniem z dnia 6 grudnia 2012 r., nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji nadał wskazanej wyżej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 oraz art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej O.p.).

W uzasadnieniu organ, powołując się na art. 239 b § 1 pkt 4 O.p., wskazał na przesłankę krótszego niż 3 miesięczny okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją z dnia 8 listopada 2012 r. Spółka dokonywała rozliczeń miesięcznych w tym podatku, stąd termin płatności dla zobowiązania za maj 2007 r. upłynął w dniu 25 czerwca 2007 r. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia 8 listopada 2012 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2012 r.

Ponadto w ocenie organu pierwszej instancji istnieje znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 8 listopada 2012 r. Wskazał, że na powyższą ocenę mają wpływ okoliczności związane z niedopełnianiem obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług, które zobligowały organ podatkowy do podjęcia postępowania podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana przez spółkę w deklaracji VAT-7 za maj 2007 r. Zmiana zobowiązania podatkowego związana była z opodatkowaniem transakcji sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe, dokonanej w marcu 2007 r., która nie została ujęta w rejestrach sprzedaży spółki. Spółka nie skorzystała z prawa dokonania korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe, w których uwzględniłaby ujawnione podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości. Nie zmieniła również swojego stanowiska w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z dnia 8 listopada 2012 r., czemu dała wyraz w zastrzeżeniach wniesionych do zebranego materiału dowodowego. Organ wskazał, że spółka w dalszym ciągu podtrzymuje stanowisko w kwestii prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wskazany okres rozliczeniowy, czego wyraz dała składając odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w którym zakwestionowała przyznanie jej przymiotu podatnika VAT w zakresie dostaw działek gruntów budowlanych (czego skutkiem jest nieostateczność decyzji) oraz do dnia wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności nie odnotowano żadnej wpłaty na poczet różnicy, między kwotą podatku uiszczonego przez spółkę, a kwotą wynikającą z decyzji. Wskazał również, że równolegle z postępowaniem wymiarowym w zakresie przedmiotowego zobowiązania podatkowego toczyło się wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. oraz za marzec, kwiecień, październik 2007 r., zakończone odpowiednio decyzją z dnia 8 listopada 2012 r., nr PP-II/4400-9/12 oraz z dnia 8 listopada 2012 r., nr PP-II/4400-8/12. Kwoty do zapłaty wynikające z tych decyzji to odpowiednio 45.081,00 zł oraz 930 zł (kwiecień 2007 r.), 10.278 zł (października 2007 r.). Od tych decyzji Spółka również złożyła odwołanie i nie dokonała żadnych wpłat na poczet różnicy między kwotą podatku odprowadzoną, a określoną decyzją. Organ stwierdził, że okoliczności te dodatkowo podnoszą prawdopodobieństwo, że powiększone zobowiązanie podatkowe za maj 2007 r. może nie zostać uregulowane do dnia 31 grudnia 2012 r.

Jako dodatkową przesłankę uprawdopodobniającą niewykonanie decyzji, organ powołał fakt złożenia przez Spółkę deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 214.216,00 zł i brak wpłaty z tego tytułu do dnia wydania skarżonego postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zażalenie na powyższe postanowienie z dnia 6 grudnia 2012 r., nr [...] złożyło A. M.M., T.M., T.P. Spółka Jawna w S. wnosząc o stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia, ewentualnie z ostrożności procesowej o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 145 § 2 w związku z art. 137 § 2 i § 3 O.p. poprzez niedoręczenie postanowienia prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi; art. 239b § 2 O.p., poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a zatem niespełnienie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i przyjęcie, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia jest samowystarczalną przesłanką nadania rygoru oraz naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w związku z brakiem ustaleń w przedmiocie sytuacji majątkowej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 grudnia 2012 r., nr [...].

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionej w zażaleniu kwestii prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia, a co za tym idzie do zagadnienia, czy postanowienie to weszło do obrotu prawnego i możliwe jest złożenie zażalenia, organ odwoławczy przytoczył tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 429/10. Następnie wskazując, że postępowanie wymiarowe prowadzone przez organ podatkowy i postępowanie w sprawie wydania postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności są postępowaniami odrębnymi, stwierdził, że organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo doręczając postanowienie stronie. Ze specyfiki postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (brak konieczności wydania postanowienia w wszczęciu postępowania w tej sprawie i doręczenia go stronie) wynika, że w sprawach tego typu pełnomocnik strony pojawić się może dopiero na etapie ewentualnego zażalenia na postanowienie w sprawie rygoru. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zażalenie złożone zostało bez stosownego pełnomocnictwa. Jednak w wyniku wezwania z dnia 1 stycznia 2013 r. wystosowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., brak formalny zażalenia został uzupełniony (za pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. przedłożono stosowne pełnomocnictwo do akt niniejszej sprawy). Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 137 § 2 i § 3 O.p. poprzez niedoręczenie postanowienia prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi jest więc nieuzasadniony, podobnie jak zawarty w zażaleniu wniosek o stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia.

Następnie wskazał, że rozważając możliwości skorzystania w konkretnej sprawie z omawianej instytucji organ podatkowy w pierwszej kolejności musi ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek powołanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., a następnie zbadać, czy jej ziszczenie się daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez podatnika wykonane. Dopiero po przeprowadzeniu tego procesu organ może (choć nie musi biorąc pod uwagę przyjęcie przez ustawodawcę konstrukcję uznania) nadać danej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Organ odwoławczy, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka wskazana w art. 239b § 4 O.p. Zauważył, że w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 911/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że początek wskazanego przez ustawodawcę trzymiesięcznego terminu, należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W rozstrzyganej sprawie, zaskarżone postanowienie wydano w dniu 6 grudnia 2012 r., natomiast upływ biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007 r. przypadał na koniec roku 2012 r. Jak natomiast stanowi art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ zaznaczył, że ustawa nie rozróżnia sytuacji, gdzie do zbliżenia się terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dochodzi z winy podatnika, z winy organu podatkowego, czy z winy innych podmiotów. Przepis art. 239b § 1 pkt 4 O.p. wskazuje jedynie konieczność wystąpienia trzymiesięcznego okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie miało miejsce w dacie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Zauważył, że również strona nie podważa zaistnienia tej przesłanki. Okoliczność tą można więc uznać za bezsporną. Dodatkowo wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że postanowieniami z dnia 6 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił zarzuty wspólnikom spółki, które to zarzuty związane są między innymi z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy przedmiotowe postanowienie w sprawie rygoru. Przedmiotowe postanowienia zostały doręczone w dniu 20 grudnia 2012 r., a więc już po dacie wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wskazano, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje pod warunkiem poinformowania strony o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wydane zostało w dniu 6 grudnia 2012 r. i z tą datą nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Niemniej jednak, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł w dacie wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności przewidzieć, czy nastąpi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. czy dojdzie do poinformowania strony o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Oceniając więc stan sprawy na dzień wydania postanowienia w sprawie rygoru, organ pierwszej instancji miał prawo uznać, że wystąpiła przesłanka z art. 239b § 4 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że odrębną kwestią pozostaje wykazanie przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p., czyli uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Stwierdził, że nie podziela poglądu spółki, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązań podatkowych musi być dokonane w odniesieniu do majątku strony. Na poparcie swojego stanowiska powołał pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 321/10, od którego to wyroku skarga kasacyjna została oddalona, w którym Sąd stwierdził, że "Należy podzielić pogląd organu, że treść przepisu art. 239b § 2 O.p. jedynie wymaga od wierzyciela uprawdopodobnienia zagrożenia niewykonania decyzji, jednak nie wymaga udowodnienia takiego stanu. To z woli ustawodawcy instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie podlega rygorom dotyczącym procedury związanej z prowadzeniem postępowania podatkowego i nie jest ona skutkiem takiego postępowania. Organ nie prowadzi odrębnego postępowania podatkowego mającego wykazać czy udowodnić zasadność wykonania decyzji, a jedynie korzysta z informacji i danych zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym do wydania takiej decyzji, czasami uzyskanych po jej wydaniu. Organ nie ma także uprawnień aby w ramach postępowania wymiarowego - w którym dokładnie w postanowieniu o wszczęciu takiego postępowania określono zakres jego prowadzenia - organ prowadził postępowanie w zakresie ujawnienia całego majątku podatnika. Za nietrafne należy uznać zatem zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 120 w związku z art. 122 i art. 187 O.p. przez nieustalenie sytuacji majątkowej podatnika". Nie jest więc zasadnym zarzut strony braku dokonania ustaleń odnośnie posiadanego przez podatnika majątku, albowiem organ podatkowy pierwszej instancji nie był do tego zobowiązany. W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. jest więc niezasadny.

Oceniając, czy organ pierwszej instancji mógł w dacie 6 grudnia 2012 r. powziąć obawę niewykonania zobowiązań określonych decyzją, organ odwoławczy wskazał, że wziął pod uwagę powołane w zaskarżonym postanowieniu fakty w postaci toczącego się równolegle postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r., zakończone decyzją z dnia 8 listopada 2012 r., nr [...], od której spółka również złożyła odwołanie i nie dokonała żadnych wpłat na poczet różnicy między kwotą podatku odprowadzoną, a określoną decyzją w wysokości 45.081,00 zł. Ponadto wzięto pod uwagę fakt złożenia przez spółkę deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 214.216,00 zł i brak wpłaty z tego tytułu do dnia wydania skarżonego postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności.

Organ wyjaśnił, że to nie fakt złożenia odwołań od decyzji wymiarowych powoduje sam w sobie uzasadnienie niewykonania zobowiązań podatkowych, a fakt braku ich zapłaty w dacie podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia w powiązaniu z wykazaną przesłanką zawartą w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. zbliżającego się upływu terminu biegu przedawnienia tych zobowiązań. W tej mierze organ przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2011 r., sygn. akt. I SA/Gd 744/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10,

Odnosząc powyższe do przedmiotowego postępowania, organ stwierdził, że skoro bezsprzecznie wykazano zaistnienie przesłanki zawartej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a strona na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie dokonała wpłat na poczet przedmiotowego zobowiązania (decyzja wymiarowa doręczona w dniu 15 listopada 2012 r.), zasadnym jest uznanie, że uprawdopodobniono niewykonanie tych zobowiązań.

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że fakt zapłaty przedmiotowych zobowiązań oraz powołanej przez organ pierwszej instancji należności wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. nie ma znaczenia dla oceny zasadności wydania zaskarżonego postanowienia, ponieważ zapłaty te nastąpiły po wydaniu tego postanowienia, tj. w dniu 11 grudnia 2102 r. (dzień po dacie doręczenia postanowienia w sprawie rygoru).

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 lutego 2013 r., nr [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyło [...] M.M., T.M., T.P. Spółka Jawna w S. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i przyjęcie, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia i fakt niedokonania wpłaty zobowiązania określonego decyzją jest samowystarczalną przesłanką do nadania rygoru;

- art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie że okres do upływu biegu terminu przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące, podczas gdy w dniu wydania postanowienia w sprawie rygoru, bieg terminu przedawnienia zobowiązań był zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jego dalszy bieg byłby możliwy po myśli art. 70 § 1 pkt 1 O.p. dopiero od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik sprawy w związku z brakiem ustaleń w przedmiocie sytuacji majątkowej spółki.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu stara się niejako "wytłumaczyć" organ pierwszej instancji z faktu, że w dniu wydania postanowienia w sprawie rygoru, bieg terminu przedawnienia był zawieszony, z uwagi na wszczęte postępowanie karno-skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł wiedzieć, czy jego własne działania związane z postępowaniem karnym skarbowym wywrą skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed jego upływem.

Skarżąca podniosła, że rolą organu odwoławczego powinna być nie tylko ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, lecz ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy na skutek wniesionego zażalenia. Mając na uwadze wiedzę organu odwoławczego o stanie faktycznym sprawy w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia, należało zauważyć, że przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie zrealizowała się, ponieważ w dniu wydania postanowienia organu pierwszej instancji, zawieszony był bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją. Wskazała, że na obecnym etapie gospodarzem postępowania w sprawie rygoru jest finansowy organ postępowania przygotowawczego - Naczelnik Urzędu Skarbowego, co wyklucza ryzyko, że organ podatkowy nie będzie miał wiedzy o jego prawomocnym zakończeniu i dalszym biegu terminu przedawnienia.

W kwestii uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania skarżąca stwierdziła, że organy obu instancji przyjęły zbliżający się termin przedawnienia jako samowystarczalną przesłankę do nadania rygoru, co jest sprzeczne z obowiązującymi regulacjami. Brak wpłaty zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowych w dacie wydania postanowienia w spawie rygoru nie może stanowić podstawy podjęcia obawy niewykonania tych zobowiązań, ponieważ dopiero decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Skorzystanie przez skarżącą z ustawowo przysługujących jej praw nie może stanowić uzasadnienia do podejmowania przez organy działań związanych ze stosowaniem przymusu i naruszeniem konstytucyjnie chronionych praw i wolności podatników. Prawidłowa argumentacja organu odwoławczego powinna polegać na wykazaniu braku możliwości zapłaty wymierzonego podatku na przykład ze względu na niejasną, trudną sytuację finansową zobowiązanego, czy też ze względu na działania na jego majątku. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez organ odwoławczy spowodowałoby, że każdorazowo w przypadku zbliżającego się upływu biegu terminu przedawnienia organy podatkowe byłyby uprawnione do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co stworzyłoby niebezpieczeństwo nadużywania tego prawa, a w konsekwencji prowadzić będzie do braku zaufania obywateli do organów administracji publicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione Sąd uznał za zasadne.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zasadności nadania przez organy podatkowe nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 listopada 2012 r., nr [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania rzeczonego rygoru. Odmiennego zdania są organy podatkowe.

Stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołany przepis statuuje zasadę braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej. Owa zmiana została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209 poz.1318). W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw czytamy, iż "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)" (druk 951). Dalej podkreślono, że "w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty) wskazuje na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron)". Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził również wyjątek od ww. zasady w postaci możliwości nadania decyzji nieostatecznej tzw. rygoru natychmiastowej wykonalności.

Analiza przepisu art. 239b O.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności:

1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p.,

2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Jak wynika z omawianych regulacji prawnych, przesłanką drugą do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art.239(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Stąd też uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Jednakże spełnienie powyższej przesłanki nie może być rozpatrywane w oderwaniu od zasady niewykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaś uznaniowość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie oznacza jego dowolności. Organy podatkowe zobowiązane są uzasadnić konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że niewątpliwie zaistniała powoływana przez organy podatkowe przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące albowiem wynosił 1 miesiąc i 22 dni. W sprawie bowiem termin do zapłaty zobowiązania podatkowego za maj 2007 r. upłynął w dniu 25 czerwca 2007 r. W konsekwencji należy przyjąć, że ww. zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia 8 listopada 2012 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2012 r.

Początek wskazanego przez ustawodawcę 3-miesięcznego terminu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu 6 grudnia 2012 r., a więc przy spełnieniu warunku z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Stosując wykładnię językową przy interpretacji treści przepisu art. 239b § 1 pkt 4 O.p. dotyczącą pojęcia "termin przedawnienia zobowiązania" (w tym przypadku 31 grudnia 2012 r.) przyjąć należy, że termin ten nie oznacza innego okresu, niż wskazany w art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym to przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego. Wskazany termin przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ulega tylko zawieszeniu na określony czas i nie oznacza innego okresu.

A zatem mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz obowiązujące przepisy stwierdzić należy, że cytowana wyżej przesłanka, wbrew zarzutom skargi, zaistniała w niniejszej sprawie.

Należy jednak stwierdzić, że organy podatkowe nie spełniły drugiej przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. a mianowicie nie uprawdopodobniły w przedmiotowej sprawie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Odwoływanie się przez organy podatkowe do braku zadeklarowania zobowiązania nawiązuje do sfery ustalenia (określenia) zobowiązania, a nie jego wykonania. Za uprawdopodobnienie nie może być uznany brak dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego przez podatnika. Skoro zasadą jest, że obowiązek określony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie jest wymagalny to trudno jest tym samym czynić podatnikowi z tego tytułu zarzutu, że nie reguluje on zobowiązania podatkowego. Tym bardziej fakt ten nie może stanowić o spełnieniu przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania nie może być także korzystanie przez skarżącą z jej uprawnień procesowych, a mianowicie z prawa do złożenia odwołania na podstawie art. 220 O.p. w zw. z art. 127 O.p. Skorzystanie z powyższego uprawnienia przez podatnika nie może decydować o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności albowiem takie postępowanie czyniłoby fikcję z wyjątkowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznaczałoby to bowiem, że w każdej sytuacji, gdy zostanie złożone odwołanie przez podatnika organ podatkowy uprawniony byłby do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co przeczy celowi wprowadzenia tej instytucji jakim jest ochrona podatnika przed skutkami decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Z powyższego wynika, że taką okolicznością uprawdopodobniającą nie może być brak ostateczności decyzji podatkowej organu podatkowego pierwszej instancji. Skoro sam ustawodawca zdecydował wspomnianą na wstępie nowelą o wprowadzeniu w art. 239a O.p. zasady zgodnie z którą decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu to zasada ta nie może stanowić sama w sobie spełnienia przesłanki zastosowania wyjątku w postaci nadania rygoru natychmiastowej.

Podkreślić należy, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku.

Ustalenia tych okoliczności zabrakło w kontrolowanym postanowieniu i poprzedzającym go postanowieniu pierwszej instancji. Wobec powyższego uprawnione jest przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie oceniły istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, co czyni zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające niezgodnymi z obowiązującym prawem.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe ocenią, czy obok przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiła również druga przesłanka, tj. warunek uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania.

Należy zauważyć, że zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2009 r., które wprowadziły zasadę niewykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zmieniły filozofię postępowania podatkowego. Regułą zatem powinno być, że przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. powinny być wydane dwie decyzje zarówno przez organ podatkowy pierwszej, jak i organ podatkowy drugiej instancji albowiem dopiero decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Wyjątkowo zaś decyzji organu podatkowego pierwszej instancji można nadać rygor natychmiastowej wykonalności. Skoro ustawodawca wprowadził powyższą zmianę i przewidział spełnienie dwóch przesłanek tj. z art. art. 239b § 1 oraz art. 239 § 2 O.p. aby nadać ww. rygor to należy przyjąć, że chodzi o sytuacje wyjątkowe. Podkreślenia także wymaga, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Takiego działania w przedmiotowej sprawie zabrakło, mając na uwadze, że skarżąca dokonywała rozliczeń miesięcznych w podatku od towarów i usług. Wymagane prawem rozliczenie za sporny miesiąc złożyła do dnia 25 czerwca 2007 r., natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero w dniu 10 lipca 2012 r.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie art. 152 (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu pierwszej instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w przepisach art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone w pkt III wyroku od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania składa się wpis sądowy (w kwocie 100 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości stawki minimalnej (240 zł).