I SA/Op 405/14

Uzasadnienie

1. Przedmiotem skargi jest, wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- /dalej O.p./) , postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia z dnia 24 lutego 2014 r., utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia 16 września 2013r. o pozostawieniu bez rozpoznania odwołania "A" S.A. w W. (dalej skarżąca, Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r.

2. Dotychczasowy przebieg sprawy:

2.1. Pismem z dnia 7 grudnia 2010 r. "A" S.A. w W. (dalej skarżąca, Spółka) wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o stwierdzenie, na podstawie art. 81, art. 75 § 2 pkt 1 lit a w związku z § 3 O.p., nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do września 2010 r. i dokonanie jej zwrotu na wskazany rachunek bankowy. Do wniosku załączono korekty deklaracji AKC-4 za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym za miesiąc czerwiec 2010 r., będący przedmiotem niniejszej sprawy.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji bioetanolu, który jest zużywany jako komponent do produkcji paliw. Spółka sprzedaje część wyprodukowanego bioetanolu do kontrahentów z innych państw członkowskich UE (m.in. z Niemiec oraz Holandii), a w wyniku jego przemieszczenia oraz rozładunku powstają różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowaną na dokumencie ADT jako ilość wyrobów akcyzowych wyprowadzona ze składu podatkowego, a ilością wyrobów, która została potwierdzona na dokumencie ADT jako odebrana przez kontrahenta.

Według Spółki powstałe podczas przemieszczania (transportu) straty wyrobów akcyzowych mogą wynikać z różnorodnych przyczyn - błędów pomiarów urządzeń służących do ważenia, bądź z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji) i jako "ubytki naturalne" wynikające zarówno z właściwości samych wyrobów akcyzowych jak i z wiążących się z nimi zjawiskami fizykochemicznymi, podlegają one zwolnieniu z opodatkowania.

Wprawdzie Spółka uiszczała podatek akcyzowy od tej części ubytków (różnic) wykazanych na dokumentach ADT, która przekroczyła określone decyzją normy dopuszczalnych ubytków, jednakże według niej uiszczony w tym zakresie podatek akcyzowy był nienależny i winien podlegać zwrotowi.

2.2. Z uwagi na to, że przedmiotowe korekty deklaracji budziły wątpliwości Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, organ ten, po przeprowadzeniu z urzędu postępowania podatkowego, wydał decyzje określające zobowiązanie Spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do września 2010 r., w ramach których określono Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w kwotach odpowiadających już uiszczonej przez nią w całości należności podatkowej za ten okres rozliczeniowy w oparciu o pierwotną deklarację.

Konsekwencją określenia Spółce w drodze decyzji wydanej na podstawie m.in. art. 21 § 3 O.p. wysokości zobowiązania podatkowego, oraz stwierdzenia uiszczenia przez nią podatku akcyzowego za sporny okres rozliczeniowy w tej samej wysokości, była decyzja z dnia 8 kwietnia 2011 r. w ramach której Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie wynikającej z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

2.3. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik skarżącej- doradca podatkowy W. K. - wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty, zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a i art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118.

Uzasadniając podnoszone zarzuty pełnomocnik wskazywał na wadliwość stanowiska organu w zakresie opodatkowania ubytków naturalnych wyrobu akcyzowego. W jego ocenie, zgodnie z regulacjami unijnymi w ogóle nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od ilości tego typu ubytków.

2.4. Po rozpatrzeniu odwołania i ponownej analizie całokształtu okoliczności sprawy Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 27 listopada 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

2.5. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120 O.p. i art. 121 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, a to: art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 7 § 4 w zw. z art. 37, art. 10 ust. 1-2 oraz ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG ( Dz. Urz. UE. L 2009 Nr 9 str. 12;), art. 42 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm.), art. 22 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483) oraz art. 2, art. 10 i art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2)

2.6.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację faktyczną i prawną, która legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

2.7. W wyniku rozpoznania powyższej skargi prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 96/13, uchylono zaskarżoną decyzję organu II instancji, albowiem jak stwierdził Sąd, do jej wydania doszło z naruszeniem prawa procesowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie to polegało na złożeniu odwołania od decyzji organu I instancji przez doradcę podatkowego W. K., w sytuacji gdy był on umocowany do występowania w imieniu Spółki tylko w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, zaś przedmiotem obecnego postępowania było stwierdzenia nadpłaty.

Jak podkreślił Sąd w swoich rozważaniach, chociaż oba te tryby postępowania podatkowego (postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty), uzupełniają się wzajemnie, to jednakże stanowią one zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania mające różny zakres przedmiotowy. Ta właśnie odrębność obu zakresów postępowań ma istotne znaczenie przy ocenie prawidłowości reprezentacji Spółki w tych postępowaniach, w sytuacji, gdy z treści znajdującego się w aktach sprawy, pełnomocnictwa z dnia 30 grudnia 2010 r. udzielonego przez Spółkę doradcom podatkowym W. K. oraz S. P. wynikało, że dotyczy ono jedynie umocowania ich do występowania w jej imieniu tylko w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego, nie zaś w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty. Taki zakres udzielonego pełnomocnictwa wynikał zarówno z jego treści jak i z faktu, że kolejne pełnomocnictwo Spółki udzielone nowym pełnomocnikom doradcom podatkowym W. K. oraz D. C. (po wypowiedzeniu pełnomocnictw przez uprzednio reprezentujących Spółkę pełnomocników) wyraźnie wskazywało, iż jest to pełnomocnictwo udzielone im w sprawach o stwierdzenie nadpłaty.

Jak zważył Sąd, już z samego porównania zakresów umocowania poszczególnych pełnomocników w opisanych wyżej pełnomocnictwach udzielonych przez skarżącą w ramach postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty wynika, iż Spółka wyraźnie rozgraniczyła zakresy obu równolegle prowadzonych wobec niej postępowań, a zatem z jednej strony prowadzone z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, z drugiej zaś strony postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wszczęte jej własnym wnioskiem.

W dalej czynionych rozważaniach Sąd wskazał, że w postępowaniu podatkowym strona może działać przez pełnomocnika, a w tym zakresie mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym regulacja art. 136 O.p. zgodnie, z którą strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas wszystkie pisma procesowe, w tym także odwołanie, mogą być składane w imieniu mocodawcy przez tego pełnomocnika, a nadto - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń – również wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowania ma obowiązek doręczyć pełnomocnikowi strony ( art. 145 § 2 O.p.).

Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 O.p. nie pozostawia jednakże wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres, a takim dokumentem jest pełnomocnictwo. A ponieważ sama Ordynacja podatkowa nie definiuje samodzielnie pojęcia pełnomocnictwa, odsyłając w art. 137 § 4 O.p. do odpowiedniego stosowania prawa cywilnego, odnieść należy się w tym względzie do zasad prawa cywilnego, na gruncie, którego pełnomocnictwo jest określane, jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym. Oznacza to, iż udzielenie pełnomocnictwa stanowi dla pełnomocnika jedyne źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa, przy czym uprawnienie pełnomocnika do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych istnieje tylko wtedy, gdy mocodawca tego uprawnienia nie wyłączył albo nie ograniczył.

Końcowo Sąd zauważył, że gdyby nawet przyjąć za wystarczające, tak jak oceniły to organy podatkowe, stanowisko Spółki wyrażone w jej piśmie z dnia 20.01.2011 r. złożonym na wezwanie organu (a to mając na uwadze treść wezwania organu z dnia 12.01.2011 r. i treść udzielonej przez skarżącą odpowiedzi wskazującej, że umocowanie zawarte w pełnomocnictwie z dnia 30.12.2010 r. dotyczy wszelkich spraw dotyczących zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do września 2010 r.), to bezspornym było, że do akt niniejszego postępowania skarżąca, jako załącznik do swego pisma z dnia 20.01.2011 r., dołączyła jedynie nieuwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikom: S. P. i W. K.. Natomiast ze zdania drugiego art. 137 § 3 O.p. wynika wyraźnie, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Nadto pełnomocnik ma obowiązek złożyć urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw, albowiem złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w konkretnej sprawie, a organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. Nawet w sytuacji, gdy zostało udzielone pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia to z obowiązku załączenia prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy i jest to ewidentny obowiązek pełnomocnika. Zatem nie mogło budzić wątpliwości stwierdzenie, że złożona przy piśmie z dnia 20.01.2011 r. kopia pełnomocnictwa, (której pełnomocnik nie uwierzytelnił – inaczej niż miało miejsce w postępowaniu wymiarowym) nie spełniała wymogów z art. 137 § 3 O.p., czego również nie dostrzegł organ odwoławczy rozpatrując wniesione przez takiego pełnomocnika odwołanie.

W sytuacji, gdy - tak jak w rozpoznawanej w sprawie - organ odwoławczy nie dysponował pełnomocnictwem udzielonym wnoszącemu w imieniu skarżącej odwołanie doradcy podatkowemu W. K., zachodziła wadliwość formalna pisma procesowego, jakim niewątpliwie jest odwołanie, dlatego też tak złożonemu środkowi zaskarżenia nie można było nadać dalszego biegu bez uprzedniego przeprowadzenia procedury uzupełnienia braków formalnych przewidzianej w art. 169 O.p., poprzez zobowiązanie pełnomocnika, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, do złożenia prawidłowego pełnomocnictwa zawierającego w swej treści wyraźne i niebudzące wątpliwości jego umocowanie do działania w imieniu mocodawcy w tej kategorii spraw jak też prawidłowego pod względem formalnym, a zatem spełniającego wymogi z art. 137 § 3 O.p. (oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, złożony do akt każdego z prowadzonych postępowań).

Dopiero w zależności od tego, czy podmiot zastosuje się do tego wezwania i usunie stwierdzony brak pełnomocnictwa, czy też go nie usunie, dojdzie do ewentualnego nadania odwołaniu dalszego biegu, bądź też do pozostawienia go bez rozpatrzenia.

Dopóki jednak takie wezwanie nie zostanie skierowane w trybie art. 169 O.p., dopóty rozpatrzenie środka zaskarżenia obarczonego wadą formalną stanowi istotne naruszenie prawa procesowego, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż możliwym jest, że w ogóle nie dojdzie do merytorycznego załatwienia sprawy w sytuacji pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, o ile w wyznaczonym terminie nie zostanie usunięty stwierdzony brak formalny, polegający na nieprzedłożeniu stosownego pełnomocnictwa procesowego zawierającego wyraźne umocowanie pełnomocnika do występowania w imieniu strony w danej sprawie.

3.1. W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Celnej w Opolu będąc związanym prawomocnym orzeczeniem Sądu wezwał na podstawie art. 169 § 1 O.p. pełnomocnika Spółki W. K., do przedłożenia stosownych pełnomocnictw uprawniających go do działania w imieniu Spółki w przedmiocie złożonych przez niego odwołań od decyzji odmawiających jej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące luty-wrzesień 2010 r. (wezwanie organu zostało doręczone pełnomocnikowi, który złożył odwołanie, W. K., w dniu 12 sierpnia 2013 r.).

W ustawowym terminie 7-miu dni aktualny pełnomocnik Spółki doradca podatkowy D. C., przywołując udzielone jej pełnomocnictwo dotyczące postępowań prowadzonych w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, przedłożyła uwierzytelnioną przez nią kopię, już uprzednio złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia 30 grudnia 2010 r. udzielonego przez Spółkę doradcom podatkowym W. K. oraz S. P. do występowania w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo złożone zostało też pismo samej Spółki z dnia 14 sierpnia 2013 r., w którym wskazała ona, że pełnomocnictwo z dnia 30 grudnia 2010 r. obejmowało swym zakresem "wszelkie działania związane z reprezentowaniem "A" S.A. zarówno w związku z postępowaniami o stwierdzenie nadpłaty jak i w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Równocześnie umocowani do reprezentowania Spółki jej przedstawiciele oświadczyli, że zatwierdzają działania podjęte przez pełnomocników S. P. i W. K. polegające na wniesieniu odwołań w imieniu "A" S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o numerach: [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] oraz [...] odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2010 r.

3.2. Postanowieniem z dnia 16 września 2013 r., działając na podstawie art. 216 O.p. w związku z art. 169 § 1 i § 4 O.p., Dyrektor Izby Celnej w Opolu pozostawił odwołanie Spółki z dnia 27 kwietnia 2011 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 08 kwietnia 2011 r. bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził nieuzupełnienie przez Spółkę w wyznaczonym jej terminie braku formalnego odwołania. Wskazano na fakt, że uzupełnienie braku nie zostało dokonane przez samego pełnomocnika doradcę podatkowego W. K., o czym stanowi art. 137 § 3 O.p., ale przez stronę postępowania za pośrednictwem innego pełnomocnika. Nadto złożona wyłącznie jedna kopia pełnomocnictwa została uwierzytelniona nie przez umocowanego w tym pełnomocnictwie doradcę podatkowego, ale przez osobę nowego pełnomocnika Spółki, który mógł sam uwierzytelnić wyłącznie odpis jemu udzielonego pełnomocnictwa, a nie pełnomocnictwa dotyczącego innej osoby.

3.3. W złożonym zażaleniu skarżąca, działając poprzez obecnie umocowanego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego D. C. wnosząc o uchylenie postanowienia w całości i kontynuowanie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podniosła zarzut nieprawidłowego doręczenia wezwania organu z dnia 7 sierpnia 2013 r. do uzupełnienia braku formalnego odwołania doradcy podatkowemu W. K. w sytuacji, gdy nie był on już w tym czasie pełnomocnikiem Spółki, co doprowadziło do pominięcia w tym zakresie udziału samej strony postępowania

W ocenie żalącej doszło również do wadliwego uznania przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu, że przedłożone organowi pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu W. K. zostało nieprawidłowo uwierzytelnione przez osobę aktualnie będącą pełnomocnikiem Spółki.

Wskazano, że przedłożenie takiego pełnomocnictwa wynikało z zakresu wezwania organu, przy czym doradca podatkowy D. C. przedłożyła zarówno uwierzytelnioną przez siebie kopię jej udzielonego pełnomocnictwa, jak i opierając się na tym umocowaniu uwierzytelniła pełnomocnictwo udzielone dotychczasowemu pełnomocnikowi w osobie doradcy podatkowego W. K., składając te dokumenty do wszystkich bez wyjątku spraw dotyczących nadpłaty za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2010 r.

Zwrócono także uwagę, że również sama Spółka reprezentowana w prawidłowy sposób, w złożonym organowi wyjaśnieniu z dnia 14 sierpnia 2013 r. zatwierdziła dotychczasowe działania pełnomocników doradcy podatkowego W. K. i doradcy podatkowego S. P. polegające na złożeniu odwołań w imieniu Spółki, a obecny pełnomocnik, doradca podatkowy D. C., w sposób prawidłowy uwierzytelniła to wyjaśnienie.

3.4. Po rozpoznaniu powyższego zażalenia, postanowieniem z dnia 24 lutego 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w zażaleniu, wskazał w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, iż wprawdzie samo wezwanie do usunięcia braku formalnego odwołania zostało skierowane wyłącznie do doradcy podatkowego W. K., to jednak należy zauważyć, że strona postępowania, działając za pośrednictwem "nowego" pełnomocnika D. C., odpowiedziała na to wezwanie w ustawowym terminie siedmiu dni, a zatem takie działanie organu, nie pozbawiło Spółki możliwości udzielenia wymaganej odpowiedzi.

Nadto, odwołując się do dokonanej już przez Sąd w prawomocnym wyroku z dnia z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 96/13 oceny znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa udzielonego W. K. z dnia 30 grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Celnej uznał, że nie można uznać za uzupełnienie braku formalnego odwołania, przedłożenie kopii tego samego dokumentu pełnomocnictwa, skoro już wcześniej stwierdzono jego wadliwość. Jednocześnie organ odwoławczy za wywiązanie się z obowiązku usunięcia braków formalnych odwołania i wypełnienia dyspozycji art. 169 § 1 O.p. nie uznał także wyjaśnień samej Spółki z dnia 14 sierpnia 2013 r. w których wyraziła ona wolę zatwierdzenia skuteczności działań podjętych już uprzednio przez jej ówczesnych pełnomocników w osobach doradców podatkowych S. P. i W. K., a polegające na wniesieniu odwołań w imieniu "A" S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu w sprawie stwierdzenia nadpłaty za miesiące od lutego do września 2010 r.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu w postępowaniu podatkowym zatwierdzenie czynności dokonanych przez osobę działającą bez pełnomocnictwa może nastąpić tylko poprzez udzielenie jej pełnomocnictwa. Przy czym data tego dokumentu pełnomocnictwa lub innego dokumentu wskazującego umocowanie może być datą późniejszą niż data dokonanej wcześniej bez pełnomocnictwa czynności. (por. A. Matan "Zastępstwo procesowe w ogólnym postępowaniu administracyjnym", Wyd. UŚ, Katowice 2001 r., s. 175).

Nie jest bowiem dopuszczalne przeniesienie "wprost" na grunt procedury podatkowej instytucji prawa cywilnego i zatwierdzenie czynności "rzekomego" pełnomocnika bez udzielenia mu pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 97 Kodeksu postępowania cywilnego istnieje wprawdzie możliwość tymczasowego dopuszczenia podjęcia naglącej czynności procesowej przez osobę niemogącą na razie przedstawić pełnomocnictwa, jednak taka "nagła" sytuacja nie zaistniała w prowadzonych postępowaniach podatkowych. Prawo podatkowe reguluje zresztą odmiennie to zagadnienie, gdyż zawsze podjęcie czynności procesowej przez osobę niebędącą prawidłowo umocowaną, bez względu na to, jaka była przyczyna takiego działania, np. złożenie odwołania przy jednoczesnym braku pełnomocnictwa, musi skutkować wezwaniem do uzupełnienia takiego braku formalnego w terminie 7 dni.

Z kolei na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego potwierdzenie czynności pełnomocnika może dotyczyć umów dwustronnych oraz jednostronnych. W wypadku umów dwustronnych zgodnie z art. 103 k.c. ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta. Natomiast zgodnie z art. 104 k.c. jednostronna czynność prawna dokonana w cudzym imieniu bez umocowania lub z przekroczeniem jego zakresu jest nieważna z wyjątkiem, gdy oświadczenie woli zostało złożone bez umocowania bądź z przekroczeniem jego zakresu konkretnemu adresatowi, który wyraził zgodę na działanie bez umocowania.

Trzeba jednak zaznaczyć, że przepisy ordynacji podatkowej nie rozróżniają pomiędzy czynnościami jednostronnymi np. wypowiedzenie umowy i czynnościami dwustronnymi (np. zawarcie umowy), stąd zgodnie z art. 137 § 4 O.p. przepisy prawa cywilnego stosuje się w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a., a to oznacza - w ocenie Dyrektora Izby Celnej - że zatwierdzenie czynności dokonanych bez pełnomocnictwa może zostać dokonane wyłącznie w formie udzielenia prawidłowego pełnomocnictwa, a nie zatwierdzenia już dokonanych czynności. W doktrynie obecny jest też pogląd, że w prawie podatkowym czynności proceduralne nie podlegają podziałowi na czynności jednostronne i dwustronne i nie jest możliwe stosowanie wobec nich przepisów kodeksu cywilnego dotyczących zatwierdzania czynności (por.: Z. R. Kmiecik "Strona jako podmiot oświadczeń procesowych w postępowaniu administracyjnym", Warszawa 2008 r., s. 80).

Końcowo organ odwoławczy podzielił też stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że aktualny pełnomocnik Spółki doradca podatkowy D. C. nie mogła uwiarygodnić odpisu pełnomocnictwa udzielonego innemu doradcy podatkowemu. Tak więc przedłożony w odpowiedzi na wezwanie organu odpis pełnomocnictwa z dnia 30 grudnia 2010 r. także z tego powodu nie mógł wypełnić dyspozycji art. 169 § 1 O.p.

4. Skarga do sądu.

4.1. Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi, wniesionej przez pełnomocnika strony do WSA w Opolu, w której wnosząc o jego uchylenie, zarzucono wydanie jego z naruszeniem art. 145 § 1 i 2, art. 169 § 1, art. 194a § 2 oraz art. 120 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazywane naruszenia prawa Spółka upatrywała w wadliwości doręczenia wezwania do przedłożenia pełnomocnictwa do występowania w jej mieniu przez W. K., temuż pełnomocnikowi, w sytuacji, gdy na tym etapie postępowania byli już ustanowieni inni pełnomocnicy. Takie działanie organu w ocenie skarżącej naruszało jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a skoro tak to nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji wadliwości działania samego organu.

Niesłuszne też została zakwestionowana przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu procedura uwierzytelnienia przez obecnego pełnomocnika Spółki-doradcę podatkowego D. C.- przedłożonych do sprawy na wezwanie organu dokumentów, w tym kopii pełnomocnictwa z dnia 30 grudnia 2010 r. udzielonego doradcom podatkowym W. K. oraz S. P.. Zdaniem skarżącej, D. C. będąc pełnomocnikiem Spółki w momencie wystosowania wezwania do uzupełnienia odwołania, mogła uwierzytelnić odpis tego dokumentu na podstawie art. 194a § 2 O.p.

Zaznaczyła również, że nie złożyła nowego pełnomocnictwa, gdyż według niej stosowne pełnomocnictwa znajdowały się w aktach każdej sprawy, a jedynie potwierdziła zakres pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu W. K. w dniu 30 grudnia 2010 r., załączając jednocześnie ponownie to samo pełnomocnictwo. Samo zaś pisemne złożenie dodatkowych wyjaśnień, co do zakresu pierwotnie udzielonego W. K. pełnomocnictwa miało wyłącznie na celu potwierdzenie skuteczności wszystkich czynności już przez niego dokonanych.

Zdaniem skarżącej doradca podatkowy W. K. był umocowany do złożenia odwołania w jej imieniu od wszystkich decyzji organu I instancji bez względu na zakres przedmiotowy spraw, jednakże jeśli organ powziął wątpliwości co do skuteczności czynności podjętych przez tego pełnomocnika, na podstawie posiadanego przez niego umocowania, to był on zobowiązany wezwać Spółkę do potwierdzenia tej czynności. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyroki sądów administracyjnych (WSA w Krakowie z 19.06.2013 r., I SA/Kr 885/13; NSA w Warszawie z 30.04.2012 r., I GSK 118/11; WSA w Łodzi z 15.02.2011 r., I SA/Łd 1489/10; NSA w Warszawie z 11.04.2013 r., II FSK 1504/11).

4.2 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wnosząc o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

5.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. Sprowadza się to do obowiązku zbadania, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, w zakresie, który został szczegółowo określony w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.], a zatem czy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też czy nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia.

Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że doszło do opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

5.4 Mając na względzie istotę podnoszonych przez skarżącą zarzutów na wstępie należało odnieść się do zagadnienia skutków wynikających z uregulowania art. 153 p.p.s.a, w zakresie związania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażoną w zapadłym uprzednio wyroku z dnia 30.04.2013 r. sygn. akt I SA/Op 96/13.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak długo wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199).

Ustawodawca na gruncie art. 153 p.p.s.a., jak słusznie zważono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2007 r. sygn. akt. V SA/Wa 856/07( Lex 344171), w żadnym przypadku nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia, w toku ponownego rozpoznawania sprawy, oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażonych w orzeczeniu sądu.

Trzeba przy tym bardzo mocno podkreślić, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w przepisie art. 153 p.p.s.a, są formułowane w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.12.2006 r. sygn. akt.V SA/Wa 1803/06, LEX 304131).

Niewątpliwie zatem, organ w ramach ponownego rozpoznania sprawy zobligowany był do uwzględnienia ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w uprzednio zapadłym prawomocnym wyroku Sądu.

Sąd w niniejszym składzie zwraca też uwagę, że ze względu na wiążące organ jak również i Sąd w ponownym rozpoznaniu sprawy skutki wynikające z art.153 p.p.s.a., podjęta przez skarżącą próba dyskredytowania poglądu Sądu zawartego w prawomocnym wyroku, co do dokonanej już oceny zakresu przedmiotowego pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu W. K. w dniu 30 grudnia 2010 r. jest niedopuszczalna. Skoro Spółka nie zgadzała się ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w tym wyroku, to winna wykorzystać do jego zwalczania przysługujący jej wówczas środek prawny, jakim była skarga kasacyjna.

Skoro jednak nie skorzystano z tego środka zaskarżenia, to zarówno organ jak i Sąd w niniejszej sprawie jest związany wyrażonym w tym wyroku poglądem, co do stwierdzonej wadliwości spornego pełnomocnictwa. Tym samym za wadliwe należało uznać te zarzuty skargi i czynione w niej przez pełnomocnika skarżącej rozważania, które prowadziły do odmiennej oceny zakresu przedmiotowego pełnomocnictwa.

Z tych samych względów należało uznać za prawidłowe stanowisko organu, że przedłożone przez Spółkę, na wezwanie organu, tożsame, co znajdujące się już uprzednio w aktach sprawy, pełnomocnictwo w formie kopii z dnia 30 grudnia 2010 r. udzielone doradcom podatkowym W. K. oraz S. P. do występowania w jej imieniu w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego, nie mogło być uznane za wywiązanie się z obowiązku uzupełnienia braków formalnych odwołania.

Skoro zatem nie doszło uzupełnienia braków formalnych poprzez przedłożenie organom prawidłowego pełnomocnictwa zawierającego umocowanie dla obu ww. pełnomocników do reprezentowania skarżącej w ramach postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za sporny okres rozliczeniowy, to bezcelowym jest czynienie dalszych ocen, czy przedłożony dokument został prawidłowo uwierzytelniony przez aktualnego pełnomocnika Spółki oraz czy złożono go w ilości odpowiadającej, we wszystkich zawisłych sprawach, dotyczących wszystkich spornych okresów rozliczeniowych.

Również, aczkolwiek skarżąca zasadnie wskazuje na nieprawidłowe skierowanie przez organ na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwania do uzupełnienia braku odwołania, do już niebędącego w tym czasie pełnomocnikiem Spółki W. K., (wezwanie organu zostało doręczone pełnomocnikowi, który złożył odwołanie, W. K., w dniu 12 sierpnia 2013 r.), to jednak z uwagi na podjęcie przez skarżącą w zakreślonym jej terminie stosownych działań (bez względu na ich późniejszą merytoryczną ocenę), stwierdzone w tym zakresie naruszenie 145 § 1 i 2 O.p. nie miało takiego charakteru, który uzasadniałby w realiach rozpoznawanej sprawy uchylenie zaskarżonego postanowienia z tego tylko powodu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy bowiem rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji (postanowienia), co może polegać miedzy innymi na uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych. Takiego jednakże negatywnego skutku dla zachowania praw procesowych skarżącej Sąd się nie dopatrzył.

5.5. Wprawdzie, jak wskazano już wyżej, nie doszło do uzupełnienia braków formalnych poprzez przedłożenie organom prawidłowego pełnomocnictwa zawierającego stosowne umocowanie dla samych jej dotychczasowych pełnomocników do reprezentowania jej w ramach postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, jednakże w zakreślonym terminie do uzupełnienia braku formalnego odwołania zostało też złożone organowi pismo samej Spółki z dnia z dnia 14 sierpnia 2013 r. W piśmie tym umocowani do jej reprezentowania przedstawiciele oświadczyli, że zatwierdzają działania podjęte przez pełnomocników S. P. i W. K. polegające na wniesieniu odwołań w imieniu "A" S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o numerach: [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] oraz [...] odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2010 r.

Nawiązując do treści tego oświadczenia nie można nie zauważyć, że zawiera ona wyraźnie wyartykułowaną wolę mocodawcy, co do zamiaru zaskarżenia konkretnych decyzji podatkowych, określonych, poprzez wskazanie ich numerów.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że przy ustalaniu, czy umocowanie do dokonania danej czynności procesowej zostało przyznane ustanowionemu pełnomocnikowi, należy dokonać interpretacji oświadczenia woli o udzieleniu pełnomocnictwa zgodnie z art. 65 § 1 k.c., zaś umowy będącej źródłem stosunku podstawowego - przy uwzględnieniu również art. 65 § 2 k.c. (K. Kopaczyńska - Pieczniak - Komentarz do art. 106 Kodeksu Cywilnego - Wydawnictwo LEX).

Wprawdzie, jak wskazuje się orzecznictwie sądowoadministracyjnym, to z treści samego pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy, jednakże nie wyłącza to możliwości, w sytuacji, gdy dokonujący w imieniu mocodawcy pełnomocnik nie ma umocowania, albo przekroczy jego zakres, potwierdzenia ważności takiej czynności przez osobę, w której imieniu została ona dokonana.

W myśl art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli zawierający umowę jako pełnomocnik nie ma umocowania, albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta. Z treści przytoczonego powyżej przepisu wynika, że ważność czynności, w sytuacjach tam wskazanych, zależy od potwierdzenia jej przez mocodawcę. Potwierdzenie ma charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że obejmuje zarówno formę, jak i termin dokonania czynności oraz przewidziane w niej skutki. Przepis art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego obejmuje swoją regulacją dwie sytuacje; pierwsza to ta, gdy pełnomocnik działający w imieniu danej osoby nie posiada pełnomocnictwa; druga to ta, gdy pełnomocnik posiadający pełnomocnictwo o danej treści przekroczy jego zakres. W obydwu sytuacjach zachodzi możliwość potwierdzenia przez mocodawcę w ten sposób dokonanych czynności prawnych przez pełnomocnika. Działanie pełnomocnika bez umocowania powoduje nieważność czynności, o ile nie jest sanowane zgodnie z przepisami art. 103 i 104 k.c., zaś nieprzedstawienie dokumentu pełnomocnictwa w postępowaniu administracyjnym może i powinno być uzupełnione, jako brak formalny sprawy zgodnie z art. 64 § 2 k.p.a. Oznacza to, że posiłkowe stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego w postępowaniu administracyjnym, w zakresie dotyczącym pełnomocnictwa, ma na celu rozwiązanie sytuacji, które nie zostały objęte regulacją wynikającą z przepisów k.p.a. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 czerwca 2012 r. sygn. akt II SA/Łd 440/12 - dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane orzeczenia sądów administracyjnych na stronie internetowej NSA w CBOIS).

Również w wyroku tut. Sądu z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt II SA/Op 238/08 uznano, że działanie pełnomocnika bez umocowania powoduje nieważność czynności, o ile nie jest sanowane zgodnie z przepisami art. 103 i 104 k.c.

Wprawdzie oba przywołane wyżej wyroki wydane zostały na gruncie regulacji Kodeksu postępowania administracyjnego, jednakże uwzględniając to, że w mającej zastosowanie w niniejszej sprawie Ordynacji podatkowej sam ustawodawca wprost przewidział w art. 137 § 4 stosowne odesłanie w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a, do przepisów prawa cywilnego, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości akceptuje i uznaje za swoje wyżej przywołane stanowiska, wyrażone w tych wyrokach.

Dodatkowo, również zwraca uwagę na specyfikę zaistniałego na etapie ponownego rozpoznania sprawy stanu faktycznego. W sprawie nie budzi wątpliwości, że na tym etapie postępowania, organy nie tylko zostały już prawidłowo poinformowane pisemnie przez dotychczasowych pełnomocników Spółki W. K. oraz S. P. o dokonanym przez nich zrzeczeniu się posiadanego pełnomocnictwa (pisma z dnia 7.10.2010 r.), ale też upłynął już okres, przez który byli oni jeszcze obowiązaniu po tej dacie reprezentować dotychczasowego mocodawcę.

Równocześnie w swojej ocenie Dyrektor Izby Celnej odmawiając Spółce prawa do zatwierdzenia przez nią samą czynności dokonanych już przez osobę działającą bez pełnomocnictwa, uznał że uzupełnienie braku formalnego odwołania może nastąpić tylko poprzez udzielenie takiej osobie prawidłowego pełnomocnictwa, przy czym, data tego pełnomocnictwa lub innego dokumentu wskazującego umocowanie może być datą późniejszą niż data dokonanej wcześniej bez pełnomocnictwa czynności.

Zajęte przez organ w tej kwestii stanowisko pozostaje całkowicie oderwane od realiów rozpoznawanej sprawy. Trudno bowiem wymagać, aby uzupełnienie braku formalnego skargi nastąpiło przez udzielenie pełnomocnictwa osobom, które wprawdzie wniosły w imieniu mocodawcy odwołanie, wykraczające poza zakres posiadanego pełnomocnictwa, jednakże następnie same zrzekły się dalszej reprezentacji Spółki. Udzielenie im prawidłowego pełnomocnictwa i to z datą późniejszą niż data dokonanej wcześniej bez pełnomocnictwa czynności, de facto prowadziłoby do restytucji ich umocowania do działania na rzecz mocodawcy, czego się przecież sami wcześniej zrzekli. Trudno też od nich oczekiwać, że z tych samych względów przyjęliby to uzupełnione pełnomocnictwo, a przecież do skutecznego działania musieliby złożyć mocodawcy takie oświadczenie.

Dodatkowo, czego wydaje się nie zauważać organ, Spółka już po zrzeczeniu się pełnomocnictwa do jej reprezentowania przez W. K. oraz S. P. udzieliła stosownych pełnomocnictw nowym pełnomocnikom doradcom podatkowym W. K. oraz D. C., którzy ją reprezentują już na obecnym etapie rozpoznania sprawy. Równocześnie, ponieważ udzielenie im pełnomocnictw nastąpiło już po złożeniu odwołań, których też nie podpisywali, sam fakt prawidłowego ich umocowania i złożenia stosownych pełnomocnictw do akt sprawy, nie mógł być uznany za konwalidacje braków formalnych dotyczących czynności podjętych na wcześniejszym etapie postępowania.

W tej sytuacji musi rodzić się pytanie, to w jaki sposób skarżąca, chcąc skorzystać z przysługującego jej prawa do zaskarżenia negatywnej dla niej decyzji, a w konsekwencji ewentualnego, zagwarantowanego Konstytucją prawa do sądu, może wywiązać się z obowiązku usunięcia wadliwości formalnej odwołania, jeżeli nie właśnie przez osobiste wyrażenie swojej woli, złożone w jej imieniu przez osoby powołane do jej reprezentacji. Jest to jedyna droga, w której sam mocodawca, do czego zawsze ma prawo, z pominięciem ustanowionych pełnomocników, może osobiście skorzystać z prawa strony postępowania i wyrazić swoją wolę zaskarżenia decyzji.

Taka wola samej strony postępowania została przez nią wyraźnie wyrażona w piśmie z dnia 14 sierpnia 2014 r. złożonym w terminie zakreślonym przez organ do uzupełnienia braku formalnego odwołania.

Skoro zatem doszło do uzupełnienia braku w wyznaczonym terminie, nie było podstaw do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, a zatem wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło z naruszeniem art. 169 § 1 i § 4 O.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uznając, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy.