III SA/Gl 719/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. j. B. C., K. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006r. w wysokości [...] zł zmienionej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...]z dnia [...]r. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2006r. w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

Stan sprawy jest następujący:

Strona w miesiącu grudniu 2006 roku sprzedała przed pierwszą rejestracją samochód marki [...] (pickup) o nr nadw. [...] , który zaklasyfikowała do kodu CN 8704. Złożyła deklarację AKC-3 w której wykazała, iż kwota należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynosi 0 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. po wszczęciu postanowieniem nr [...] z [...] r . postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006r. i przeprowadzeniu stosownego postępowania decyzją nr [...] z [...] r. określił kwotę tego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez sprzedaż przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego klasyfikowanego do kodu CN 8703.

W odwołaniu strona zarzuciła organowi :

1. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód marki [...] (pickup) stanowi wyrób akcyzowy,

2. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) poprzez błędną interpretację zawartego w treści poz. 59 pow. załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703, wyrażenia "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", a w efekcie uznanie, że samochód marki [...] (pickup) ma takowe zasadnicze przeznaczenie, mimo że długość podłogi powierzchni do transportu towarów z rozłożoną burtą jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu,

3. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie zostało wszczęte w związku z produkcją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

4. błędną wykładnię Reguły nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19.09.2008r. zmieniającego Załącznik Nr I Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) polegające na nieuwzględnieniu przy pomiarze długości burty, która zasadniczo po otwarciu może służyć do przewożenia niektórych towarów.

W opinii strony samochód marki [...] był w dacie powstania obowiązku podatkowego w istocie samochodem ciężarowym, w znacznym stopniu przeznaczonym do przewozu towarów; w związku z czym nie powinien on stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Po otrzymaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, iż zobowiązanie podatkowe określone w przedmiotowej decyzji jest niższe od należnego. Jak wynika bowiem z treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. dokonał on określenia podstawy opodatkowania przyjmując kwoty zawarte w fakturze sprzedaży, a następnie pomniejszył tę podstawę o podatek VAT oraz podatek akcyzowy. Tymczasem wartość transakcji zawarta w przedmiotowej fakturze zawiera jedynie należny podatek od towarów i usług (VAT). Przyczyny tak skonstruowanej i ujętej kwoty sprzedaży należy bezpośrednio łączyć z faktem, iż strona sprzedając wyroby wskazała, że transakcja dotyczy samochodów ciężarowych, od których podatek akcyzowy nie jest należny.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...]r . nr [...] zmienił pierwotną decyzję poprzez określenie wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2006r. w kwocie [...] zł. Od tej decyzji strona nie złożyła odwołania.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania z [...]r . stwierdził, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie i w pierwszy rzędzie stwierdził że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Bieg bowiem terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu [...] r.

Meritum w sprawie sporu była kwestia zakwalifikowania samochodu marki [...] o nr nadwozia [...] do samochodu osobowego, co w związku z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu w postaci sprzedaży w kraju przed pierwszą rejestracją spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 4. ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega m. in.: sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją w kraju i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W myśl zaś art. 11 cytowanej ustawy - podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Z kolei z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wynika, iż "akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Natomiast art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stanowi, iż "Podatnikami akcyzy od samochodów są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwsza rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju."

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU. Równocześnie treść Załącznika 1 do ustawy o podatku akcyzowym w poz. 59 wymienia samochody (kod CN - 8703; PKWiU 34.10.2) jako wyroby podlegające akcyzie.

Bazę pojęciową i merytoryczną stosowanej dla celów podatkowych PKWiU, jest Scalona Nomenklatura. Z tego względu w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich grupowań obejmujących wyroby określony jest zakresem odpowiednich grupowań CN. Należy więc przyjąć, iż zaklasyfikowanie samochodu do grupy samochodów osobowych bądź specjalnych w sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją w kraju powinno nastąpić na podstawie analizy Scalonej Nomenklatury.

Dalej organ stwierdził, iż Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie regułę 1 ORINS. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Przy określaniu jednolitej interpretacji pomocne są również: orzeczenia Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinie klasyfikacyjne przygotowane przez Komitet HS; noty wyjaśniające Komisji Europejskiej.

Pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech, które świadczą o charakterze (typie) pojazdu.

Klasyfikując przedmiotowy pojazd organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwalifikował go do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705).

Z kolei pozycja 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu w czasie sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju mógł on przewozić 5 osób.

Organ odwoławczy stwierdził, iż spornego pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. pojazdu tego nie można również zakwalifikować do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Natomiast zgodził się Dyrektor Izby Celnej z organem I Instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, tj. Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Dyrektor tut. Izby Celnej powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające. Wskazał także wyrok ETS z 6.12.2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym w pkt 27 wskazano, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornych w postępowaniu przed sądem krajowym pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie" (zob. podobnie wyrok ETS z dnia II stycznia 2007 r., w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, pkt 40).

Organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotowy pojazd w dniu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju przeznaczony był (i jest obecnie) zasadniczo do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Za przyjęciem takiej klasyfikacji świadczy jego wygląd i ogół cech, a mianowicie: w pojeździe tym w części pasażerskiej w pierwszym rzędzie siedzeń znajdują się dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Pojazd posiada klimatyzację oraz felgi aluminiowe. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, natomiast na suficie i drzwiach bocznych występują obicia tapicerskie. Z kolei część towarową pojazdu tworzy skrzynia do transportu towarów.

Organ przywołał wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 , w którym sąd wskazał, że wykończenie wnętrza oraz wyposażenie pojazdów typu pickup w sposób istotny przyczynia się do ich prawidłowej klasyfikacji. W podsumowaniu wspomnianego wyroku ETS stwierdził, że "pickupy składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytrzymywania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogół cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej".

Przenosząc te uwagi na stan sprawy organ stwierdził, iż w niej mamy do czynienia z samochodem, który standardowo jest wyposażony w elementy zwykle spotykane w samochodach osobowych aniżeli ciężarowych. Tak wyposażone auta umożliwiają komfortowe podróżowanie zarówno osób znajdujących się na tylnych siedzeniach jak i na przednich. Również wygląd przedmiotowego samochodu bardziej jest kojarzony z samochodami osobowymi (terenowymi) a nie ciężarowymi.

Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że dla celów poboru akcyzy w sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją w kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym i powołał się na obszerne w tym względzie orzecznictwo

Zwrócił uwagę, że pozycja 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe" lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób ale dopuszcza również przewożenie rzeczy, świadczy o tym również treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 6 maja 2010 r. o sygn. akt I SA/Op 2/10).

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie wystąpił samochód osobowy, który zasadniczo służy do przewozu osób, jednakże można w nim również przewozić towary. Zatem należy go klasyfikować do pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nie można nabytego przez Stronę pojazdu zaklasyfikować do pozycji 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego z tej oczywistej przyczyny, że nabyty samochód marki Mitsubishi L-200, nie służy tylko i wyłącznie do przewozu towarów.

Zadaniem organu potwierdzeniem prawidłowości przyjętej powyżej klasyfikacji jest treść not wyjaśniających. Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68 poz. 622) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy Celnej wykonując powyższą delegację obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86 poz. 880), Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do obwieszczenia.

Organ zaakcentował, iż obwieszczenie Ministra Finansów stanowi interpretację służącą do prawidłowego zakwalifikowania danego towaru zgodnie z klasyfikacją CN a noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące.

Wskazał, iż zgodnie z notami wyjaśniającymi Komitetu HS, które zostały zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczącymi pozycji HS 8703 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton, i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zestawiając cechy spornego samochodu do w/w cech organ stwierdził, że cechy spornego auta odpowiadają w/w cechom zawartych w notach wyjaśniających.

Przede wszystkim pojazd posiada 5 stałych siedzeń, do których zamontowane są pasy bezpieczeństwa oraz 4 drzwi otwieranych wahadłowo, które umożliwiają wszystkim podróżującym łatwe zajęcie miejsca (zarówno w I jak i w II rzędzie siedzeń). W samochodzie tym brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyposażenie całego wnętrza przestrzeni przewidzianej dla podróżnych kojarzone jest z wyposażeniem aut osobowych.

Wskazał także, iż biorąc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) w myśl wyjaśnień do Taryfy celnej klasyfikacja pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton, i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUVy (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jak stanowią zaś noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Tego typu pojazd (pickup) posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704. jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Jednak zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 cecha ta nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacyjnego takiego pojazdu. Takiej interpretacji sprzeciwia się fakt, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not do HS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie, jak stanowi przedmowa do wydania not wyjaśniających do CN. Ponadto noty wyjaśniające do CN 2006 dotyczące podpozycji 8703 21 10 - 8703 24 90 wyraźnie zawierają odwołanie do not wyjaśniających do HS dotyczącej pozycji 8703, tak że zgodnie z tymi notami podnoszonego przez komisję kryterium nie można uznać za jedyne kryterium klasyfikacji..."

Mając zatem na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703, które stanowią, iż pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie, organ podkreślił iż samochód [...] o nr nadwozia [...] nie spełnił tego warunku, gdyż część ładunkowa wynosi 138cm. Część ładunkowa jest krótsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu (295cm - 138cm=157cm). Konstrukcja techniczna tylnej burty nie posiada możliwości transportowych w związku z powyższym pomiar długości części ładunkowej dokonano z zamknięta burtą co należy uznać za prawidłowy pomiar.

W konsekwencji powyższego organ podatkowy II instancji stwierdził, iż strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w postaci sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego.

Organ zwrócił uwagę, iż w obiegu prawnym znajduje się WIT niemieckich organów celnych nr [...] z [...]r . (data ważności [...].), który samochód typu pickup charakteryzujący się czterodrzwiową konstrukcją nadwozia (5 miejsc siedzących) z częścią ładunkową, rozstawem osi pojazdu wynoszącym 300cm i długością części ładunkowej wynoszącą 132,5cm, co jest jednoznacznie zbieżne z samochodem stanowiącym przedmiot sporu w niniejszej sprawie, zaklasyfikował ww. pojazd do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy.

Zdaniem organu potwierdzeniem prawidłowości klasyfikacji pojazdu jest rozporządzenie Komisji (UE) NR 316/2011 z 30.03.2011 r. (Dz. Urz. Nr 86/62 z 01 .04. 2011r.) wydane w celu ujednolicenia stosowania Nomenklatury Scalonej. Otóż, we wskazanej sprawie przedmiot klasyfikacji stanowił pojazd typu pick-up z rozkładaną platformą ładunkową, przeznaczony do przewozu osób i towarów (tzw. "pojazd wielozadaniowy"), posiadający silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 3 200 cm3, automatyczną skrzynię biegów, napęd na cztery koła (4 na 4) i rozstaw osi wynoszący 320 cm.

Składał się on z:

— czterodrzwiowej kabiny wyposażonej w dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób włącznie z kierowcą. Kabina posiada luksusowe wnętrze z elektrycznie regulowanymi siedzeniami pokrytymi skórą, trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa za siedzeniem kierowcy, elektrycznie sterowanymi szybami i klimatyzacją. Wyposażona jest w odbiornik radiowy, system radionawigacji i odtwarzacz CD/DVD,

— otwartej przestrzeni ładunkowej o długości wewnętrznej 156 cm. Wysokość burt i klapy tylnej przestrzeni ładunkowej wynosi 50 cm. Burty wyposażone są w zaczepy do mocowania ładunku. Długość przestrzeni ładunkowej można powiększyć do 206 cm poprzez otwarcie klapy tylnej i zamontowanie elementu w postaci bariery.

Wynikiem analizy Komisji UE była konkluzja, iż pojazd ten należy zatem klasyfikować do kodu CN 8703 jako używany pojazd silnikowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Organ podniósł także, iż maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta (zob. także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), pozycja 8703, oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, pozycja 8703).

Wskazał też, iż nie ma znaczenia klasyfikacja pojazdów na podstawie innych przepisów tzn. przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju, gdyż żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i homologacji i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż organ miał umocowanie prawne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...].

Zauważył także, że w stanie prawnym obowiązującym w miesiącu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie miał przepis § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), wg którego stawki akcyzy zostały określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia i wynoszą one dla samochodów o pojemności powyżej 2000 cm³ 13,6% a dla samochodów o pojemności poniżej 2000 cm³ 3,1%. Powyższe uregulowanie ma zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju. Z faktury VAT [...] z 29.12.2006r. wynika iż kwotę sprzedaży stanowiła kwota 138.850 zł. Zatem mając na uwadze art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy w myśl którego podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, za prawidłowe organ uznał w sprawie określenie przez organ pierwszej instancji kwoty powstałego zobowiązania podatkowego w sposób następujący: podstawa opodatkowania - pomniejszona o VAT: 138.850 :1,22 = 113.811 zł i kwota podatku akcyzowego: 113.811zł x 13,6%% = 15.478 zł

Dyrektor Izby Celnej w K. odnosząc się do zarzutów odwoławczych stwierdził, że dokumentacja dowodowa przedmiotowego samochodu nie została odrzucona ani pominięta jako dowody w sprawie a w spornej decyzji wskazano dlaczego stosowne dowody nie zostały uznane jako przesądzające w sprawie . Wskazując na art. 194 Ordynacji podatkowej organ wskazał iż nie miał możliwości uznania w sprawie dokumentów urzędowych z uwagi na dysonans między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, które implikują stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Stąd klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym - art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (wyrok WSA w Opolu Sygn. akt I SA/Op 114/07).

W konsekwencji organ odwoławczy uznał zarzuty strony za bezpodstawne i pozbawione umocowania w obowiązujących przepisach prawa. Stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie naruszył zasad procesowych wynikających z Ordynacji podatkowej gdyż przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej. Wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie i szeroko umotywował podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Nie naruszył też zasady zaufania do organu, a prowadząc postępowanie dowodowe dążył do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona organowi zarzuciła :

1. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód marki [...](pickup) jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób zgodnie z , a tym samym stanowi wyrób akcyzowy,

2. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) poprzez błędną interpretację zawartego w treści poz. 59 pow. załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703, wyrażenia "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", a w efekcie uznanie, że samochód marki [...](pickup) ma takowe zasadnicze przeznaczenie, mimo że długość podłogi powierzchni do transportu towarów z rozłożoną burtą jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu,

3. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie zostało wszczęte w związku z produkcją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

4. błędną wykładnię Reguły nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19.09.2008 r. zmieniającego Załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 i 3, art. 81 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie, a tym samym przyjęcie innego terminu płatności zobowiązania i nieuwzględnienie faktu, że zobowiązanie uległo przedawnieniu z końcem 2011 r.,

6. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) polegające na odmowie uwzględnienia wniosku strony co do sposobu dokonania pomiaru powierzchni podłogi ładunkowej samochód marki [...], tj. nieuwzględnieniu przy pomiarze długości burty, która zasadniczo po otwarciu może służyć do przewożenia towarów.

Uzasadniając skargę wskazała także iż przy klasyfikacji pojazdu organy pominęły fakt iż przy całkowitej ładowności pojazdu ok. 1000 kg około 650 kg ładowności pojazdu jest wykorzystywane do przewozu towarów. Stąd organ dokonując klasyfikacji pojazdu i odwołując się do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej powinien odczytywać je w kontekście Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które nie mogą być zastąpione lub pominięte z uwagi na niższą rangę Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej niż odpowiednie Noty Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Zatem to kryterium ładowności wyprzedza kryterium długości w części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach Wyjaśniających do sytemu Zharmonizowanego. Wskazano także iż w trakcie oględzin podczas dokonywania pomiarów pojazdu organy nie dokonały uwzględnienia pomiarów z otwartą burtą, która to może służyć do przewożenia towarów.

W konsekwencji powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następu

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego. Za odstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Na wstępie zauważyć należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 24 października 2012r. To zaś po myśli art. 70 § 4 O.p. spowodowało, iż bieg terminu tegoż zobowiązania nie uległ przedawnieniu. Zgodnie bowiem z jego treścią bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą samochód marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzi organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżąca, a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), a to z uwagi na art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009 r., poz. 11 z późniejszymi zmianami) zgodnie z którym "Jeżeli obowiązek podatkowy odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe." Biorąc pod uwagę to iż nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu miało miejsce w grudniu 2006r. w sprawie jak już w skazano należy stosować przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) .

Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołano się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi ( kod CN 8703).

W celu ustalenia prawidłowego kodu CN należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, którą określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z 27.10.2005r zmieniającego załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. ( Dz. Urz. UE L 286 z 28.10.2005) .

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, zaś stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zestawiając zatem brzmienie kodu CN 8703 jaki i pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. stwierdzić należy, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów tam wymienionych jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy , gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Jak stwierdził ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach tych pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Zauważyć też należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09,) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki [...] typ pick-up, w szczególności: nadwozie czterodrzwiowe, przestrzeń pasażerska w pierwszym rzędzie dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera trzyosobowa kanapa z tyłu, miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa, klimatyzacja, siedzenia przednie i tylna kanapa obite tapicerką z tego samego tworzywa, elektrycznie opuszczane szyby w drzwiach bocznych, boki wnętrza pojazdu wykonane z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, na suficie i drzwiach bocznych obicia tapicerskie. Część bagażowa to skrzynia do transportu towarów. Część pasażerska i towarowa to dwie oddzielne części, długość skrzyni ładunkowej 138 cm, pojazd posiada rozstaw osi o długości 295 wyposażony w 4 felgi aluminiowe.

W przedstawionej sytuacji stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową spornego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. W tej sytuacji zatem słusznie organy uznały, iż mamy do czynienia z samochodem opisanym w kodzie CN 8703, to jest przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób . Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Dalej zauważyć należy, iż zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby , jak i towary ( typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Oceniając i w tym względzie sporną decyzję zauważyć należy, iż organy po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób słusznie wobec faktu, iż pojazdem spornym był samochód typu pick-up – posłużyły się dodatkowym warunkiem określonym w Notach wyjaśniających do kodu CN 8703. Stwierdziły bowiem, iż pojazd ten nie może być objęty kodem CN 8704, gdyż gdy długość rozstawu osi pojazdu wynosi 295 cm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 138 cm, tym samym jest ona mniejsza niż 50 %, długości rozstawu osi pojazdu, co ostatecznie przesądza o zaklasyfikowaniu go do kodu CN 8703.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera zatem zarówno art. 122 O.p. , art.191 O.p. czy art. 191 O.p., formułujące podstawowe zasad postępowania dowodowego - prawdy obiektywnej, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na tym iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W przedmiotowej sprawie organy zadośćuczyniły wymogom wynikającym z powołanych regulacji. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy i poddały go swobodnej ocenie granic tej oceny nie przekraczając. W uzasadnieniu natomiast zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadniły, dlaczego sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Ocenę tę Sąd w całości podziela.

Odnosząc się do zarzutu zarówno naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. jak i nierzetelności oględzin pojazdu, poprzez nieuwzględnienie w pomiarze długości przestrzeni ładunkowej długości spornego pojazdu po otworzeniu tylnej burty należy stwierdzić, że są chybione. Organy w tym względzie nie naruszyły zarówno wskazanych regulacji z art. 122 i 187 O.p. jak też nie dopuściły się zaniedbań poprzez wadliwie przeprowadzone oględziny pojazdu. W istocie rzeczy mając bowiem na uwadze zapisy Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, do których nawiązuje argumentacja strony że pojazd typu pick-up należy klasyfikować do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie nie było potrzeby dokonywania takich pomiarów. Należy bowiem zauważyć, że zapis ten odwołuje się do "długości podłogi powierzchni..."; w zakres tego pojęcia nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej) nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów. Nadto, "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. Opuszczenie i wykorzystanie otwartej tylnej burty oznacza wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. W tej sytuacji organy nie miały obowiązku dokonywania pomiarów pojazdu z otwartą uchyloną tylną burtą. W konsekwencji zatem argumentacja strony skarżącej nie może zasługiwać na uwzględnienie .

Podobnie nie może zasługiwać na uwzględnienie twierdzenie iż organ pominął przy rozstrzyganiu sprawy istotnego dla zgodnego z prawem jej załatwienia elementu, jakim była ładowność pojazdu. To bowiem kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, jednak tak nie było w przedmiotowej sprawie.

Wobec powyższego, gdy Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy skargę jako bezzasadną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.