I SA/Wr 580/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), w oparciu o przepisy art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 36 ust. 1 pkt 1) lit. b i ust. 7 oraz art. 40 ust. 1 pkt 3) i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji nr [...] z dnia [...] ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2012.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił S.P. wysokość karty podatkowej na rok podatkowy 2012 w kwocie [...] miesięcznie, w związku ze złożeniem do urzędu skarbowego przez stronę w dniu [...] wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16, deklarującego rodzaj prowadzonej działalności jako usługi w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich i dekarskich – osadzanie w murach i ścianach stolarki i ślusarki budowlanej, nie zgłaszając zatrudnienia jakichkolwiek osób. Ustalenie wysokości karty podatkowej dotyczyło robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych ze wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych – dla ludności, przy czym zastosowano stawkę przewidzianą dla działalności prowadzonej bez zatrudniania innych pracowników, w miejscowości o liczbie mieszkańców powyżej 50.000. Do dnia 20 stycznia 2012 r. strona nie zgłosiła likwidacji prowadzonej działalności czy też nie dokonała wyboru innej formy opodatkowania.

Pismem z dnia [...] (złożonym dnia [...]) strona poinformowała organ, że od dnia [...] zatrudnia pracownika, natomiast pismem z dnia [...] (wpływ do organu), z daty [...] strona poinformowała, że pracownik ten pracował u strony do dnia [...]. W toku kontroli strona przedłożyła umowę o pracę z pracownikiem zawartą na okres od dnia [...] do dnia [...] w charakterze montera stolarki budowlanej, wyjaśniając, że została ona zerwana z dniem [...].

W wyniku wszczętego postępowania podatkowego dotyczącego wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego z karty podatkowej organ, wskazując na przepisy art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej stwierdził, że skoro strona z dniem [...] zatrudniła pracownika, więc ustawowy termin do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o tym fakcie upłynął z dniem [...], natomiast pismo strony wpłynęło w dniu [...]. Ze względu na fakt, iż podatnik nie dopełnił warunków określonych przepisami prawa uprawniającymi do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania, utracił prawo do korzystania w 2012 r. z opodatkowania w formie karty podatkowej. Termin przewidziany do złożenia informacji o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest terminem prawa materialnego, a jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialno-prawnych, co tym samym powoduje, że termin ten nie ma waloru przywracalności, więc przyczyna opóźnienia nie ma znaczenia.

W wyniku powyższego organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] w oparciu o przepisy art. 36 ust. 1 pkt 1) lit. b, art. 36 ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 3) ustawy podatkowej stwierdził wygaśnięcie decyzji nr [...] z dnia [...] ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

W odwołaniu strona zarzuciła m.in. naruszenie art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej, zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, a to w szczególności art. 120, art. 121, art. 125 § 1 i § 2, przy czym opóźnienie w zawiadomieniu organu o fakcie zatrudnienia pracownika wynikało z charakteru pracy, którą wykonywał poza siedzibą urzędu skarbowego. Zdaniem strony organ powinien wydać decyzję na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy podatkowej stwierdzającej brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, a nie decyzji na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy, stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty.

Organ II instancji utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał, że strona w okresie od [...] do [...] miała prawo do opodatkowania osiąganych przychodów z działalności gospodarczych w formie karty podatkowej, a zatem wydanie decyzji w opisywanym zakresie miało oparcie w obowiązujących przepisach i stąd organ I instancji miał prawo do stwierdzenia braku opodatkowania w formie karty podatkowej i wydanie decyzji odmownej na mocy art. 30 ust. 2 ustawy podatkowej. Prowadzenie tej działalności przy zatrudnieniu 1 pracownika nie pozbawia prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, lecz powoduje zwiększenie wysokości miesięcznej stawki. W sytuacji, gdy następuje terminowe zgłoszenie zatrudnienia pracownika, organ podatkowy wydaje ponownie decyzję w sprawie karty podatkowej (zmieniającą) przy uwzględnieniu aktualnego stanu zatrudnienia, od daty zaistniałej zmiany w stanie zatrudnienia. Podniósł organ, że zarówno zawiadomienie o zatrudnieniu pracownika, jak i o jego zwolnieniu zostało dokonane z przekroczeniem ustawowego 7-dniowego terminu. Przyznał organ odwoławczy, że organ I instancji podjął działania dopiero, gdy strona zawiadomiła organ o zwolnieniu pracownika, niemniej nie ma to znaczenia dla zasadności rozstrzygnięcia. Omówił organ charakter karty podatkowej, podkreślając, iż opłacający podatek w formie karty nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych czy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, obowiązani są do wypełniania wymogów określonych w rozdziale III ustawy podatkowej. Wskazał organ na przepis art. 36 ust. 1 i ust. 7 ustawy podatkowej i podkreślił, że skoro strona zatrudniła pracownika w dniu [...], to zgodnie z powołanym przepisem miał ustawowy obowiązek poinformowania o tym fakcie do dnia [...], a strona taką informację z łożyła dzień po terminie. Skutkuje to decyzją stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, zgodnie z delegacja z art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ustosunkował się organ II instancji do zarzutów odwołania, nie podzielając ich. Wskazał na przepis art. 40 ust. 2 pkt 1) ustawy podatkowej i stwierdził, że przepis ten nie dopuszcza możliwości wyboru formy opodatkowania w sytuacji wydania przez organ decyzji w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej.

W skardze od powyższej decyzji S.P. wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie prawa. Podniósł skarżący, że organ I instancji mógł nie wiedzieć w dniu wydawania decyzji ustalającej wysokość karty, ale nie sposób zrozumieć jak mogło zaginąć pismo skarżącego, które złożył w dniu [...] i o fakcie tym organ dowiedział się dopiero w dniu [...]. Wówczas organ winien skorzystać z możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwie wydanej decyzji na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy podatkowej i zastąpienie jej decyzją wydaną na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy podatkowej, korzystając z możliwości wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej. Niestety organ nie skorzystał z tej możliwości. Nie podzielił tego stanowiska organ II instancji. Skarżący niewątpliwie miał prawo w okresie od dnia [...] do dnia [...] do opodatkowania osiąganych dochodów w formie karty podatkowej. Stąd też organ nie miał podstaw do stwierdzenia braku podstaw do tego opodatkowania i wydania decyzji odmownej na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy podatkowej. Zarzucił skarżący naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez ograniczenie się organu jedynie do wyjaśnienia, czy zarzuty odwołania są trafne i ewentualne stwierdzenie, że ustalenia organu są prawidłowe, a zarzuty strony chybione. Zarzucił skarżący także naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie przedstawienie przez organ odwoławczy własnego stanowiska w stosunku do zarzutów strony związanych z interpretacją przepisów prawa materialnego. Podkreślił skarżący, że pominięto zaginięcie pisma strony złożonego w dniu [...], o którym organ dowiedział się dopiero w dniu [...].

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji czy postanowienia, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, c i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spornym w sprawie jest, czy prawidłowo organ podatkowy na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy podatkowej wydał decyzję nr [...] z dnia [...] ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2012, czy też winien organ I instancji wydać decyzję w oparciu o przepis art. 30 ust. 2 powołanej ustawy, a więc odmawiającą zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej.

Bezspornym jest, że skarżący w roku poprzedzającym rok podatkowy 2012 korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Przepis art. 30 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi, że organ podatkowy – naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej odrębnie na każdy rok podatkowy.

Natomiast w myśl przepisu art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik opodatkowany w formie karty podatkowej nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie.

Na tej podstawie organ podatkowy decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił skarżącemu wysokość karty podatkowej na rok 2012.

Pismem złożonym w organie podatkowym w dniu [...] (datowanym na dzień [...], a odnalezionym w organie dopiero w dniu [...]) skarżący poinformował organ podatkowy, iż od dnia [...] zatrudnia pracownika.

Następnie pismem, które wpłynęło do organu w dniu [...] (datowanym na dzień [...]) skarżący poinformował organ, iż zgłoszony pracownik był u niego zatrudniony do dnia [...], na okoliczność tę przedkładając w toku prowadzonej kontroli umowę o pracę.

Nie stanowi również kwestii spornej, że zatrudnienie przez skarżącego pracownika skutkowałoby zmianą mającą wpływ na kwestię wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w związku ze zmianą w stanie zatrudnienia.

Zwrócić należy uwagę na treść przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3) ustawy podatkowej, wg którego w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 – czyli w formie pisemnej najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany – o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym – naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Jak wynika z bezspornie ustalonego stanu faktycznego skarżący zarówno w kwestii zatrudnienia pracownika, jak i jego zwolnienia, stanowiących zmiany zaszłe w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego z naruszeniem wymogów z art. 36 ust. 7 ustawy podatkowej, a więc z przekroczeniem terminu siedmiu dni przewidzianego na zawiadomienie o tym organu.

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sytuacji znaczenia fakt, iż zawiadomienie do naczelnika urzędu skarbowego trafiło dopiero w dniu [...], co z pewnością świadczy o złej organizacji pracy organu podatkowego, nie ma jednak znaczenia dla oceny, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku nałożonego na niego w przepisie art. 36 ust. 7 ustawy podatkowej, bowiem, czemu nie zaprzecza, pismo zawiadamiające o zatrudnieniu pracownika, jak również pismo o jego zwolnieniu złożył z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 36 ust. 7 ustawy.

Skutkowało to przyjęciem za prawidłowe stanowiska organu w zakresie wydania decyzji z dnia [...] ustalającej wysokość karty podatkowej, bowiem w dniu 20 stycznia 2012 r., a więc w ostatecznym dniu terminu decydującym o sposobie opodatkowania podatnika, organ podatkowy nie posiadał, gdyż w związku ze złożeniem przez skarżącego zawiadomienia w dniu [...] nie mógł posiadać, wiadomości powodującej utratę przez skarżącego warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Data 20 stycznia roku podatkowego jest przewidzianą przez ustawodawcę datą konstruującą formę opodatkowania podatnika objętego opodatkowaniem w formie karty podatkowej na kolejny rok. Termin do wyboru formy opodatkowania jako termin prawa materialnego jest terminem zawitym, ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że po jego upływie, w odniesieniu do danego roku podatkowego, następuje definitywne wygaśnięcie uprawnienia do wnioskowania o opodatkowanie w formie karty podatkowej, nie może być on odroczony przez organ podatkowy, nie ma też do niego zastosowania instytucja przywrócenia terminu.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych obowiązek poinformowania o zmianach w prowadzonej działalności, które mają wpływ na możliwość opodatkowania kartą podatkową bądź wysokość podatku płaconego w tej formie, w zasadzie ma charakter bezwzględny, bez względu na przyczynę jego niedochowania. W wyroku z dnia 4 marca 2004 r. WSA stwierdził: "Z punktu widzenia prawa podatkowego obojętne są bowiem przyczyny, dla których podatnik nie zawiadomił Urzędu o zmianie okoliczności, które miały decydujący wpływ na wysokość stawki opodatkowania w 2001 r." (sygn. SA/Sz 793/02). W innym wyroku z dnia 15 października 2008 r. tenże sam Sąd stwierdza: "W świetle przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) bez znaczenia prawnego jest wiek i stan zdrowia podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i korzystającego z opodatkowania w formie karty podatkowej. Niezależnie od tego - jak trafnie przyjęły organy podatkowe - należy stwierdzić, że z przedłożonych zaświadczeń nie wynika, by stan zdrowia podatnika w okresie biegu terminu do złożenia zawiadomienia w Urzędzie Skarbowym o zaistniałej zmianie, był tak ciężki, że uniemożliwiał wykonanie tego obowiązku. Z przedłożonych zaświadczeń lekarskich o wskazanych wyżej datach, niezwiązanych z omawianym terminem, wynika jedynie ogólnie zły stan zdrowia skarżącego kwalifikujący go do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Okoliczność ta nie stanowiła przeszkody w podjęciu i prowadzeniu działalności gospodarczej, nie mogła też być przeszkodą w wykonaniu obowiązku zawiadomienia Urzędu Skarbowego o zaistniałych zmianach, co do zakresu tej działalności" (sygn. ISA/Sz 305/08, LEX nr 517074). Spotkać można także poglądy odmienne, np. w wyroku z dnia 19 grudnia 2003 r. NSA wskazuje, że "niezbędne jest wykazanie, że podatnik nie zawiadomił we wskazanym terminie o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej w sytuacji, gdy był świadomy zaistnienia tych zmian, gdy o nich wiedział lub mógł wiedzieć przy zachowaniu odpowiedniej staranności. Nie wystarczy samo ustalenie, że do zmian takich doszło, konieczne jest obiektywne stwierdzenie na podstawie dostępnych środków dowodowych, iż podatnik był w stanie wywiązać się z należnego obowiązku ustawowego. Trudno przyjąć za zasadny pogląd, że obowiązek pisemnego powiadomienia o przedmiotowych zmianach ma nieograniczony charakter i ciąży na podatniku bez względu na istniejące okoliczności faktyczne, szczególnie w sytuacji, gdy jego stan zdrowia uniemożliwia prawidłową percepcję rzeczywistości" (sygn. ISA/Ka 2717/02, LEX nr 103455).

Nawet gdyby przychylić się do stanowiska, że w przypadkach, w których zawiadomienie o zmianach w terminie 7 dni może być nadzwyczaj utrudnione, łączy się z niewspółmiernie i rażąco wysokimi kosztami (przykładowo w razie długotrwałej klęski żywiołowej bądź wypadku losowego, np. obłożnej choroby) termin 7-dniowy powinien być liczony od chwili ustania okoliczności uniemożliwiających bądź nadmiernie utrudniających złożenie zawiadomienia, względnie od czasu, gdy podatnik powziął wiedzę o zmianach, sytuacja taka w nin. sprawie nie występuje, skarżący usprawiedliwia opóźnienie w złożeniu zawiadomienia charakterem pracy, czego nie można uznać za okoliczność usprawiedliwiającą to opóźnienie.

Z przepisu art. 40 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, że zawiera on adresowane do naczelnika urzędu skarbowego (właściwego) unormowanie kompetencyjne o charakterze blankietowym, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi na piśmie naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany (art. 36 ust. 7), naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art. 30 ust. 1) (wyrok NSA z dnia 22. Września 2004 r. sygn. FSK 589/04; wyrok NSA z dnia 22 września 2004 r. sygn. FSK 589/04 i inne).

W sytuacji niedochowania terminu z art. 36 ust. 7 ustawy podatkowej, prawidłowo organ podatkowy stwierdził, na podstawie przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3) tej ustawy wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Nie zasługuje na podzielenie stanowisko skarżącego, że ponieważ pismo skarżącego zawiadamiające o zmianach zostało złożone do organu w dniu [...], a więc w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, winien organ wydać decyzję odmowną w oparciu o przepis art. 30 ust. 2 ustawy podatkowej.

Przede wszystkim, jak wyżej rozważono, o posiadaniu przez skarżącego warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej decydował, zgodnie z regułą art. 29 ust. 1 ustawy podatkowej, stan na dzień 20 stycznia 2012 r., a w dniu tym nie było pisma skarżącego zawiadamiającego organ o zmianie warunków decydujących o formie opodatkowania. Zatem skoro występowały obiektywne warunki do wydania decyzji ustalającej wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej, organ podatkowy prawidłowo uznał, że skarżący nadal prowadzi działalność opodatkowaną w tej formie i zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy podatkowej wydał decyzję ustalającą wysokość karty podatkowej na nowy rok podatkowy.

Przepis art. 30 ust. 2 ustawy podatkowej, którego zastosowania domaga się skarżący, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy urząd skarbowy stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, a dotyczy to okresu do dnia 20 stycznia kolejnego roku, w stosunku do roku, w którym podatnik z opodatkowania w formie karty podatkowej korzystał.

Warto zauważyć, że skarżący, mimo przysługującego mu prawa do odwołania od decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2012 r., z uprawnienia tego nie skorzystał, a zatrudniał już pracownika, co stanowiło zmianę warunków w stosunku do wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej.

Powyższe rozważania skutkują uznaniem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.