I SA/Łd 498/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. w wysokości 1.421.347,00zł i określił zobowiązanie z tego tytułu w kwocie 1.395.141,00zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] uznał, iż spółka w 2009r. zaniżyła przychody o kwotę 1.515.308,21 zł, stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z kwoty 62.500.000,00 zł w okresie 1 stycznia - 27 maja 2009r. oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 156.161,28 zł z tytułu zaliczenia do nich wartości faktur dotyczących wykonania projektów nowych puszek. Następnie wskazał, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki z kwoty 10.000.000,00 zł do kwoty 72.500.000,00zł, tj. o kwotę 62.500.000,00zł, nastąpiło w dniu [...]., tj. z chwilą dokonania przez sąd stosownego wpisu do rejestru. Wprawdzie uchwała nr 2 (akt notarialny Rep. A nr [...]) w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 10.000.000,00 zł do kwoty 72.500.000,00 zł, tj. o kwotę 62.500.000,00 zł, podjęta została w dniu [...]., niemniej jednak podjęcie uchwały nr 1 (akt notarialny Rep. A nr [...]) w sprawie zmiany aktu założycielskiego spółki, wywołane uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 62.500.000,00zł, nastąpiło w dniu [...]., zaś zgłoszenie przez spółkę do sądu zmian objętych wskazanymi uchwałami nastąpiło w dniu 30 czerwca 2009r. Spółka w uchwale nr 1 z dnia [...]. w sprawie zmiany aktu założycielskiego spółki stwierdziła m.in., iż uchwała nr 3 z dnia [....]. w sprawie zmiany aktu założycielskiego spółki wymaga ponownego podjęcia ze względu na brzmienie art. 256 § 3 w zw. z art. 169 k.s.h. Nie może więc budzić wątpliwości, iż do podwyższenia kapitału zakładowego w wymienionym zakresie doszło z dniem [...]., tj. w dacie wydania postanowienia przez Sąd Rejonowy w sprawie zmiany wysokości kapitału zakładowego spółki. Wobec faktu, iż w dniu [...] podjęta została uchwała nr 2 (akt notarialny Rep. A nr [...]) w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 62.500.000,00zł, a więc wyższą niż określona w uchwale nr 1 (akt notarialny Rep. A nr [...]) w sprawie uchylenia dotychczasowej treści aktu założycielskiego spółki i przyjęcia nowej treści, gdzie w § 7 określono, iż w terminie do dnia 31 grudnia 2030r. wspólnicy mogą podwyższyć kapitał zakładowy bez zmiany niniejszego aktu założycielskiego do kwoty 50.000.000,00 zł, obowiązkiem spółki było dokonanie zmiany aktu założycielskiego poprzez jego zgłoszenie do sądu w terminie 6 miesięcy. Jeżeli bowiem podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Jakkolwiek spółka w dniu [...] podjęła uchwałę nr 2 (akt notarialny Rep. A nr [...]) w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 10.000.000,00zł do kwoty 72.500.000,00zł, to jednak nie doszło do jej zgłoszenia. Dopiero po ponownym podjęciu uchwały w sprawie zmiany aktu założycielskiego spółki nr 1 z dnia [...]. w brzmieniu identycznym z uchwałą nr 2 z dnia [...]., doszło w dniu [...]. do jej zgłoszenia do sądu i wydania przez sąd w dniu [...]. postanowienia w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki do kwoty 72.500.000,00 zł. Dopiero w dniu [...]. (akt notarialny Rep. A nr [...]) sporządzono oświadczenie o objęciu udziałów. Podwyższenie kapitału zakładowego, niezależnie od tego, w jakim następuje trybie, jest skuteczne dopiero z chwilą dokonania wpisu podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wpis ma bowiem charakter prawotwórczy (konstytutywny). W wyniku zaistnienia powyższych zdarzeń, w ocenie organu drugiej instancji, spółka korzystała ze środków pieniężnych w kwocie 62.500.000,00zł w 2009r. nieodpłatnie. Skoro spółka nie dopełniła obowiązków wiążących się z kwestią podwyższenia kapitału w ustawowym terminie, środki te znajdowały się w jej dyspozycji bez tytułu. Zasadnie zatem w decyzji organu pierwszej instancji uznał, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody spółki winny zostać zwiększone o przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych w kwocie 62.500.000,00 zł, wpłaconych przez udziałowca w listopadzie 2006r. w związku z podjęciem uchwał w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz zmiany aktu założycielskiego, a które nie zostały zgłoszone we właściwym terminie, tj. 6 miesięcy do KRS. Dokonując zgłoszenia wniosku do sądu w dniu 30 czerwca 2009r. spółka uczyniła to w terminie, tj. w ciągu 6 miesięcy od dnia podjęcia uchwały z dnia 27 maja 2009r. Z kolei sąd dokonał zmian w KRS z dniem 31 lipca 2009r. Przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia jest prawidłowy, gdyż odnosi się do cen obowiązujących na rynku finansowym. Za wartość nieodpłatnego świadczenia, zasadnie przyjęto koszt uzyskania takiego kapitału na rynku finansowym, czyli wartość odsetek, które spółka musiałaby zapłacić przy uzyskaniu pożyczki w banku, w którym prowadzony jest jej rachunek. Wysokość nieodpłatnego świadczenia organ pierwszej instancji skalkulował w oparciu o informacje otrzymane z banków komercyjnych, z których usług korzystała spółka (BNP PARIBAS Fortis Bank Polska S.A. – pismo Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] oraz odpowiedź Banku z dnia [...]r., A Bank – pismo Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...]r., Bank B – pismo Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...]r. oraz odpowiedź Banku z dnia [...], A Bank – pismo Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...]. oraz pismo Banku, które wpłynęło do UKS w dniu [...].). Z uzyskanych danych określono średniorynkowe oprocentowanie usług finansowych w wysokości 6,02%. W decyzji organu pierwszej instancji nie uznał za przychód kwoty 62.500.000,00zł, lecz kwotę 1.515.308,21zł, stanowiącą wartość odsetek od tej kwoty za jej użytkowanie, w związku z podjęciem dopiero w dniu [...]. uchwały nr 1 w sprawie zmiany aktu założycielskiego spółki, w wyniku której nastąpiła w dniu [...]. rejestracja w KRS kwoty 62.500.000,00zł stanowiącej podwyższenie kapitału. Odnosząc się do twierdzenia spółki, iż środki w kwocie 62.500.000,00zł nie były użytkowane przez spółkę nieodpłatnie bowiem za wniesiony kapitał wypłacono wpłacającej spółce dywidendę organ drugiej instancji podniósł, że jedynym udziałowcem spółki jest A W przypadku wysokości dywidendy bez znaczenia pozostaje w takiej sytuacji wartość posiadanych przez udziałowca udziałów. Prawo jej otrzymania, przysługiwać będzie po podjęciu uchwały o podziale zysku, tylko jedynemu udziałowcowi. W sytuacji natomiast istnienia kilku udziałowców, dywidendę przypadającą wspólnikom dzieli się w stosunku proporcjonalnym do posiadanych udziałów. Wtedy to ma znaczenie wysokość udziałów odnosząca się do poszczególnych udziałowców. Twierdzenie zatem, iż wspólnik otrzymał dywidendę w związku z wpłatą na podwyższenie kapitału kwoty 62.500.000,00zł, świadczyć może właśnie o korzystaniu z tej kwoty w prowadzonej przez spółkę działalności. Prawo do dywidendy jest zasadniczym prawem korporacyjnym wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynikającym z przepisów k.s.h. Zasady i tryb dokonywania wypłat z zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 191 k.s.h. Zatem wpłata na podwyższenie kapitału i wypłata dywidendy nie mają jakiegokolwiek odniesienia do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ pierwszej instancji nie uznał kwoty 137.929.00zł, dotyczącej faktur C: z dnia [...]. nr [...] o wartości 18.485,72zł, z dnia [...]. nr [...] o wartości 73.582,08zł, z dnia [...]. nr [...] o wartości 18.419,28zł, z dnia [...] nr [...] o wartości 9.209,64zł i z dnia [...] nr [...] o wartości 18.232,28zł za koszty uzyskania przychodów 2009r., bowiem przychody związane z tymi kosztami osiągnięte zostały w latach 2010 – 2011 oraz uznał za koszt podatkowy 2009r. kwotę 18.232,28zł, wynikającą faktury z dnia [...]. nr [...] w części dotyczącej projektów puszek o numerach: 6503891 oraz 6503905, bowiem spółka nie osiągnęła w związku z ich wytworzeniem żadnych przychodów.

W ocenie organu drugiej instancji, skoro wydatki spółki w wysokości 156.161,28 zł, poniesione w okresie 28 października – 22 grudnia 2009r., dotyczą projektów nowych puszek, to są kosztami pośrednimi spółki, o jakich mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznał więc je za koszty uzyskania przychodów 2009r. Usługi zaprojektowania i wykonania wzoru puszek stanowią typowe usługi ponoszone na wstępnym etapie działalności, kiedy nie jest jeszcze podjęta ostateczna decyzja co do jej rozpoczęcia. Koszty związane z projektowaniem i wykonaniem wzoru puszki są ponoszone przez spółkę jednorazowo przed podjęciem produkcji nowego asortymentu. Jak wyjaśniła spółka, nie można także ustalić okresu, w jakim będzie prowadzona produkcja wyrobów w puszkach zaprojektowanych przez D. Produkowane przez spółkę wyroby mogą bowiem być sprzedawane przez kilka lat. W chwili ponoszenia tych wydatków spółka nie miała wiedzy na temat tego, czy zostanie podjęta decyzja odnośnie produkcji nowego produktu w projektowanych puszkach, tym bardziej nie miała wiedzy na temat okresu, w którym zacznie osiągać przychody z tytułu tej produkcji. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji, organ drugiej instancji stwierdził, że uwzględnił wyjaśnienia spółki, iż wydatki związane z przygotowaniem projektów nowych puszek, a wynikające z faktur D o wartości 156.161,28 zł stanowią koszty pośrednie, stąd podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w roku ich poniesienia.

Uznając za bezpodstawny zarzut niezastosowania przez organ podatkowy art. 199a § 3 O.p., organ drugiej instancji wskazał, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe jest stwierdzenie przez organ podatkowy istotnych wątpliwości, uniemożliwiających rozstrzygnięcie sprawy. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, tj., czy pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją mimo, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Z treści art. 199a § 3 O.p. wynika zatem, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie mają wątpliwości, iż celem podjęcia uchwały nr 2 z dnia [...]. było podwyższenie kapitału zakładowego spółki z kwoty 10.000.000,00zł. do kwoty 72.500.000,00zł. Z uwagi jednak na fakt, iż wraz z wpływem środków na podwyższenie kapitału nie doszło do jego rejestracji zasadnym było stwierdzenie, że spółka nieodpłatnie korzystała z obcych środków. Trudno zatem uznać za słuszny zarzut spółki, że nie został zastosowany do niniejszej kwestii art. 199a § 3 O.p. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a do takich właśnie okoliczności faktycznych należą niekwestionowane przez spółkę zdarzenia. Za chybiony uznać także należy zarzut niezastosowania art. 193 O.p. Zastosowanie tej normy w niniejszej sprawie jest zbędne bowiem nie dokonano tu oszacowania podstawy opodatkowania, bezwzględnie wymagającego sporządzenia protokołu z badania ksiąg na podstawie art. 193 § 6 O.p. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania tylko wtedy, gdy organ podatkowy stwierdzi to w prawem przewidzianej formie.

W skardze na powyższą decyzję A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1.art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 169, art. 256 § 3 i art. 262 § 1 k.s.h. poprzez ich niewłaściwą wykładnię a w konsekwencji błędne zastosowanie;

2.art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, iż spółka nieodpłatnie korzystała ze środków pieniężnych przekazanych na podwyższenie kapitału zakładowego;

3.art. 12 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania otrzymanych przez spółkę świadczeń;

4.art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pożyczki;

5.art. 193 § 1 oraz § 6 O.p. poprzez nie uznanie za dowód tego, co wynika z zapisów ksiąg podatkowych, pomimo niestwierdzenia w protokole badania ksiąg podatkowych żadnych nieprawidłowości;

6.art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne i w konsekwencji niewłaściwą ocenę prawną skutków podwyższenia kapitału zakładowego spółki;

7.art. 123 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się do wyjaśnień i dokumentów składanych przez spółkę w toku postępowania;

8.art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w sposób sprzeczny z treścią uzasadnienia.

W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że kwestią sporną są skutki podatkowe podwyższenia jej kapitału zakładowego. Organ drugiej instancji nie dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych zalicza się, co do zasady, wartość otrzymanych przez podatnika nieodpłatnie lub w zamian za częściową odpłatność rzeczy i praw. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia", ograniczając się jedynie do wskazania w ustawie sposobu i kryteriów ustalania wartości takiego świadczenia. Powołując się na orzecznictwo spółka stwierdziła, iż aby ocenić, czy doszło do powstania nieodpłatnego świadczenia, należy zbadać ekonomiczną treść relacji pomiędzy spółką a jej udziałowcem, związanych z przekazaniem kwoty pieniężnej na kapitał zakładowy. W ocenie spółki, ekonomiczny charakter tych relacji nie budzi wątpliwości. Są one ekwiwalentne. Ekwiwalentem świadczenia otrzymanego przez spółkę jest obowiązek wypłacenia na rzecz udziałowca dywidendy z zysku osiągniętego przy wykorzystaniu tej kwoty. Ekwiwalentny charakter otrzymanego przez spółkę świadczenia jest łatwy do wykazania przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej, tj. przy odwołaniu się do przepisów dotyczących podatku VAT. Opodatkowaniu VAT podlegają nie czynności prawne w rozumieniu prawa cywilnego, ale właśnie zdarzenia ekonomiczne. Z tego punktu widzenia bardzo istotnym jest, iż dla celów podatku VAT, podwyższenie kapitału zakładowego dokonane w formie aportu, jest traktowane jako odpłatna dostawa towarów (odpłatne świadczenie usług). Niezależnie od tego, co jest przedmiotem wkładu, istnieje bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów, będącym świadczeniem wzajemnym. Wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności. Zarówno ustawodawca krajowy, jak i ustawodawca wspólnotowy uznają przekazanie majątku przez akcjonariusza na podwyższenie kapitału zakładowego za czynność ekwiwalentną. Oczywiście podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w gotówce nie jest czynnością podlegającą VAT, ale nie z uwagi na brak "odpłatności", czyli ekwiwalentności, lecz z uwagi na fakt, że przekazanie pieniędzy nie jest traktowane jako dostawa towarów ani świadczenie usług. Zarówno spółka, jak i właściciel spółki, traktowali przekazane spółce w 2006r. kwoty jako wpłatę na kapitał. Świadczy o tym fakt, że spółka ujęła tę wpłatę w swoich księgach w kapitałach własnych, po stronie pasywów. Takie działanie było zgodne z art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Kapitał własny to jest, m.in. wartość środków gospodarczych, wniesionych do firmy przez właścicieli (udziałowców, akcjonariuszy, wspólników). Wskazując na treść art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości spółka stwierdziła, że środki otrzymane przez nią w 2006r. nie mogły zostać zaklasyfikowane jako zobowiązania. Nie można uznać, że na spółce ciąży obowiązek wykonania w przyszłości jakiegokolwiek możliwego do wyceny świadczenia, które będzie się wiązało z ubytkiem w jej aktywach. Znajdujące się w aktach sprawy sprawozdanie finansowe spółki za 2009r. podlegało badaniu przez biegłego rewidenta na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. W opinii, wydanej w wyniku badania, biegły rewident potwierdził, że sprawozdanie finansowe spółki jest zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości. Biegły rewident potwierdził więc w istocie, że spółka trafnie uznała kwotę przekazaną na podwyższenie kapitału zakładowego, jako kapitał własny. W przeciwnym razie, był on zobowiązany uwzględnić w swojej opinii stosowne zastrzeżenie, albo nakazać zmianę klasyfikacji księgowej przedmiotowej wpłaty i ujęcie jej w pozycji "zobowiązania" jako kapitały obce. W świetle powyższego, należy uznać, że spółka prawidłowo ujęła ekonomiczną treść wpłaty od udziałowca w księgach rachunkowych. W konsekwencji, brak jest podstaw do uznania, że spółka korzystała nieodpłatnie z cudzego kapitału i z tego tytułu powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że te kwoty i wartości, które otrzymane są przez podatnika na utworzenie lub powiększanie kapitału zakładowego nie stanowią przychodu spółki. Najpierw bowiem następuje wpłata na utworzony lub powiększany kapitał zakładowy spółki, a dopiero później formalne utworzenie lub powiększenie tego kapitału. Zgodnie z art. 262 § 2 pkt 3 k.s.h. do zgłoszenia podwyższenia kapitału w sądzie rejestrowym należy dołączyć m.in. "oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione". Składając wniosek do rejestru członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są więc zobowiązani potwierdzić, że wpłata została dokonana. Sąd nie jest uprawniony do zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, w której kapitał ten nie został pokryty. Nie jest zatem możliwa zmiana kolejności czynności spółki i wspólnika, bowiem do wniosku o rejestrację podwyższenia kapitału dołączyć należy m.in. oświadczenie zarządu spółki o wniesieniu wkładów. W konsekwencji, w świetle obowiązujących przepisów k.s.h. w każdym przypadku wspólnik jest zobowiązany dokonać wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy jeszcze przed złożeniem wniosku o rejestrację podwyższenia do KRS. Podstawę do dokonania przez wspólnika przysporzenia na rzecz spółki stanowił ust. 2 uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego z dnia [...]. Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego expressis verbis przewiduje więc pokrycie podwyższonego kapitału wkładem pieniężnym, tak jak uczynił to wspólnik ("zezwalając na ich pokrycie gotówką"). Przysporzenie to miało na celu zwolnienie się przez wspólnika z zobowiązania do pokrycia nowoutworzonych udziałów wkładem gotówkowym. Uchwała ta stanowiła tytuł prawny dla czynności wspólnika i spółki, tj. dla dokonanej przez wspólnika wpłaty na rzecz spółki. Dokonując wpłaty wkładu, wspólnik zwolnił się ze zobowiązania względem spółki wykreowanego w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego. Zdaniem spółki, od momentu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i dokonaniu wpłaty środków na poczet tego podwyższenia przez wspólnika (tj. od dnia 30 listopada 2006r.), sporne kwoty należy uznać za środki własne spółki. Nie można więc zgodzić się z organem, że środki wpłacone przez wspólnika spółki, znajdowały się w jej dyspozycji bez tytułu prawnego. Kwestionując dokonaną przez organ podatkowy wykładnię przepisów k.s.h. spółka stwierdziła, iż prowadzi ona do wniosku, że nawet w sytuacji, gdy pomiędzy podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, a jej rejestracją upłynie okres tylko kilku dni (co w praktyce jest niemożliwe z uwagi choćby na czas trwania procedur sądowych), to z uwagi na fakt, że wspólnik obowiązany jest dokonać wpłaty na podwyższony kapitał przed jego rejestracją w KRS, podatnicy podatku dochodowego zawsze osiągaliby przychód w formie nieodpłatnego świadczenia. Stanowisko takie jest rażąco sprzeczne z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także podważałoby racjonalność ustawodawcy, który w ten sposób doprowadzałby do konieczności opodatkowania rzekomych przychodów spółek w każdym przypadku podwyższenia ich kapitału zakładowego (w tym także w przypadku każdego zawiązania spółki). Powyższe stanowisko jest również sprzeczne z istotą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. W rzeczywistości organ uznał, że nieodpłatne korzystanie z wpłaconych przez wspólnika środków pieniężnych nastąpiło z dniem [...]., a więc z dniem podjęcia nowej uchwały o zmianie aktu założycielskiego. Organ potwierdził tym samym, że dla ustalenia, czy doszło do nieodpłatnego świadczenia istotny jest wyłącznie moment podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego (a nie rejestracja tej uchwały w KRS). Organ pominął jednak, że jedyną uchwałą, która odnosiła się do podwyższenia kapitału zakładowego była uchwała nr 2 z dnia [...]. Regulacje zawarte w art. 169 i art. 256 § 3 k.s.h. nie odnoszą się do uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Ponadto, na gruncie k.s.h. nie ma żadnego przepisu, który przewidywałby utratę mocy prawnej przez uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, która nie została zgłoszona w określonym terminie i w konsekwencji konieczność jej ponownego podjęcia. W procesie podwyższania kapitału zakładowego podjęto dwie uchwały: uchwałę o zmianie aktu założycielskiego oraz uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Przywołany art. 169 w zw. z art. 256 § 3 k.s.h. znajduje zastosowanie tylko do uchwały o zmianie aktu założycielskiego, a nie do uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Wobec powyższego, zgromadzenie wspólników podjęło nową uchwałę o zmianie aktu założycielskiego, w której odwołano się do pierwotnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Procedura podwyższenia kapitału zakładowego spółki została przeprowadzona w sposób prawidłowy i zgodny z wymogami K.s.h. W chwili ogłoszenia podwyższenia kapitału do rejestru, dopełnione zostały wszystkie czynności wymienione enumeratywnie w art. 262 § 2 ksh. Zgodność dokonanych czynności z przepisami została potwierdzona przez sąd rejestrowy poprzez wydanie w dniu [...]. postanowienia o zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały o podwyższeniu kapitały zakładowego. Zdaniem spółki, skoro wpłata środków tytułem podwyższenia kapitału zakładowego nastąpiła po podjęciu uchwały w tym zakresie, to nie ma podstaw do tego, aby spółce przypisywać przychód z nieodpłatnego świadczenia. Skoro uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego była jedyną uchwałą dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego, nie można zgodzić się z organem, że punktem odniesienia w tym zakresie powinna być nowa uchwała o zmianie aktu założycielskiego z dnia [...]. Uchwała ta została podjęta wyłącznie z uwagi na okoliczność, że wygasła pierwotna uchwała o zmianie aktu założycielskiego (ale nie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego). Można się zatem zgodzić z organem, że uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego może wyznaczać moment pozwalający na ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia, jednakże w sprawie punktem odniesienia jest uchwała z dnia [...]. Zatem od momentu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego (od dnia [...].) wpłaty dokonywane przez wspólnika spółki na podwyższenie kapitału zakładowego (tj. wpłaty dokonane w dniach [...].) objęte są wyłączeniem z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieodpłatnym świadczeniem na rzecz spółki mogłyby być wyłącznie wpłaty, dokonane przez wspólnika, na poczet podwyższonego kapitału zakładowego przed podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Wpłata środków na poczet podwyższenia kapitału zakładowego nastąpiła dopiero po podjęciu skutecznej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Podjęcie takiej uchwały decyduje o zakwalifikowaniu wpłat wspólnika jako przekazanych tytułem podwyższenia kapitału. Spółka stwierdziła także, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że otrzymanie kwot, które zostały uznane wprost przez ustawodawcę za niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, generują w rzeczywistości przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Na żadnym etapie postępowania ani Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, ani Dyrektor Izby Skarbowej nie podważali tego, że jedynym celem dokonanych na rzecz spółki w dniu 29 i 30 listopada 2006r. wpłat pieniężnych było dokonanie wkładów na podwyższenie kapitału zakładowego, a nie zawarcie umowy pożyczki lub podobnej, gdzie środki powierzane są spółce z obowiązkiem zwrotu. Jeżeli organ, wbrew twierdzeniem spółki i przedłożonym dokumentom, zamierzał zakwalifikować przekazane przez wspólnika spółce środki jako formę pożyczki, wówczas winien wystąpić do sądu cywilnego z wnioskiem o ustalenie istnienia umowy pożyczki pomiędzy spółką a wspólnikiem w okresie listopad 2006 – lipiec 2009. Stwierdzenie, że uzyskane przez spółkę przysporzenie miało charakter nieoprocentowanej pożyczki (kredytu), nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Powyższe stanowisko potwierdza dodatkowo fakt, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie zakwestionowały rzetelności prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych. W protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia [...]. zostały opisane poszczególne kwestie dotyczące rozliczenia zobowiązania podatkowego, m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. W księgach tych kwota otrzymana od wspólnika była ujęta na kapitałach własnych, a nie jako zobowiązania. Zdaniem spółki, niezakwestionowanie przez organ rzetelności oraz wadliwości ksiąg podatkowych i jednocześnie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stanowi istotną nieprawidłowość. Skoro w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia [...]. nie zakwestionowano rzetelności/niewadliwości prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych oznacza to, że zastosowanie znajdzie art. 193 § 1 O.p. Tak więc nie ma podstaw do uznania, iż księgi podatkowe spółki zawierają nieprawidłowe informacje i na tej podstawie określanie w drodze decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca ze złożonego przez spółkę zeznania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 26 czerwca 2013r. skarżąca spółka podtrzymała zarzuty i żądania zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm), zwanej dalej pdp, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Spółka podnosi dwojakiego rodzaju grupy zarzutów, po pierwsze, zarzuty wadliwego przeprowadzenia postępowania poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, oraz po drugie, zarzut bezpodstawnego uznania przez organy środków pieniężnych przekazanych przez jedynego udziałowca na podwyższenie kapitału zakładowego spółki jako nieodpłatnego świadczenia, a więc wadliwej oceny skutków podatkowych stanu faktycznego.

Zarzuty naruszenia prawa procesowego są przy tym zaskakujące skoro sama spółka w uzasadnieniu skargi podnosi, iż sporną w sprawie kwestią są skutki podatkowe podwyższenia kapitału zakładowego, organ dokonał bowiem wadliwej oceny stanu faktycznego. W dalszej części tego uzasadnienia spółka przyznaje nadto, iż organ nie kwestionował samej czynności podwyższenia kapitału, a jedynie odmiennie niż spółka dokonał jej oceny. W istocie więc spór między stronami w tej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny okoliczności faktycznych, a mianowicie skutków podjętych przez spółkę w dniu 30 listopada 2006r. uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki oraz o zmianie aktu założycielskiego spółki, dokonanej w dniach 29 i 30 listopada 2006r. wpłaty przez udziałowca kwoty na pokrycie podwyższonego kapitału oraz podjętej w dniu [...]. uchwały o zmianie akty założycielskiego spółki i złożenia w dniu [...]. wniosku do KRS w sprawie zmiany aktu założycielskiego. Spółka uważa, iż czynność podwyższenia kapitału w 2006r. była skuteczna, bowiem w 2009r. dokonała ona skutecznej zmiany aktu założycielskiego, co zostało potwierdzone wpisem do KRS. W sprawie nie doszło zatem do nieodpłatnego świadczenia przez udziałowca na rzecz spółki z tytułu przekazanych spółce środków na pokrycie podwyższonego kapitału. Organ uważa z kolei, iż wobec dokonania wpisu do KRS zmiany akt założycielskiego na podstawie uchwały z dnia [...]. dopiero w dniu 31 lipca 2009r. spółka w sposób nieodpłatny korzystała ze środków udziałowca w okresie od 1 stycznia do 27 maja 2009r. Ponieważ jednak spółka sformułowała w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego odnieść należy się i do tych zarzutów. Wbrew zarzutom naruszenia w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W toku tego postępowania organy zgromadziły na okoliczność spornej kwestii, a wymienione na stronach 5 i 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uchwałę z 2004r. w sprawie zmiany aktu założycielskiego, uchwały z 2006r. o podwyższeniu kapitału i zmianie aktu założycielskiego spółki, dowód wpłaty środków przez udziałowca z 2006r., oświadczenie zarządu spółki z listopada 2006r. o wniesieniu wkładów na pokrycie kapitału zakładowego spółki, ponowną uchwałę spółki z 2009r. o zmianie aktu założycielskiego, oświadczenie udziałowca z maja 2009r. o objęciu udziałów, wniosek spółki z 2009r. o dokonanie wpisu do KRS oraz postanowienie sądu rejestrowego z [...]r. o zmianie wysokości kapitału zakładowego. Tak ustalony stan faktyczny w zakresie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki pozwalał, w ocenie Sądu, organom na czynienie ocen co do skutków prawnopodatkowych spornej czynności. Nie było bowiem konieczne – jak tego oczekuje spółka w skardze – wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 199a Op o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między spółką a udziałowcem. Nie zachodziła konieczność ustalania zamiaru stron czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, tj. ustalania jakiego rodzaju czynność została między stronami dokonana w listopadzie 2006r. Organy nie kwestionowały bowiem – co zresztą w uzasadnieniu skargi przyznaje sama spółka - dokonania przez spółkę i jej udziałowca czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a jedynie jak już wskazano odmiennie oceniły moment skuteczności tej czynności, a w konsekwencji i jej skutki podatkowe. Także z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wprost, że organy nie miały wątpliwości, iż celem uchwały nr 2 z dnia [...]. było podwyższenie kapitału zakładowego spółki z kwoty 10.000.000 zł do kwoty 72.500.000 zł, z uwagi jednak, że wraz z wpływem środków na podwyższenie kapitału nie doszło do rejestracji zmian aktu założycielskiego Spółki, zasadnym było stwierdzenie, że spółka nieodpłatnie korzystała z obcych środków. Z brzmienia przepisu art. 199a Op wynika, że organ występuje do sądu ze stosownym powództwem gdy z materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego. Jeśli zaś organy podatkowe – tak jak w niniejszej sprawie - takich wątpliwości nie miały, gdyż zebrane dowody wprost wskazywały na rodzaj dokonanej między stronami czynności prawnej, to nie miały żadnych podstaw do występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia czy treści stosunku prawnego. Innymi słowy art. 199a O.p. nie może mieć w sprawie zastosowania, gdy stan faktyczny w sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 20 października 2011r., I FSK 1684/10, Lex nr 1069320). Słusznie też organ odwoławczy podniósł, że poza zakresem art. 199a § 3 Op pozostają okoliczności faktyczne, a taki właśnie charakter mają podnoszone przez spółkę argumenty. Nie sposób też postawić organom zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i § 6 Op. Organy podatkowe, jak wynika z akt sprawy, choć nie zostało to wyraźnie wyartykułowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a co potwierdza w skardze spółka, nie kwestionowały prawidłowości zapisów ksiąg podatkowych spółki ani ksiąg jako dowodu w sprawie, a spór między stronami nie sprowadza się do wadliwości prowadzenia tych ksiąg, lecz do odmiennej oceny skutków określonych zdarzeń ujętych w tych księgach. Są to jednakże dwie odrębne kwestie, odnoszące się do dwu różnych momentów stosowania normy prawnej, czym innym jest bowiem dokonanie ustaleń faktycznych a czym innym ich ocena. Brak wadliwości zapisów w księgach podatkowych nie jest równoznaczny z prawidłowością oceny skutków podatkowych przez podatnika zdarzeń, jak też nie dowodzi niekonsekwencji organów podatkowych. Wbrew sugestiom skargi, podstawę określenia zobowiązania podatkowego stanowią nie tylko wadliwe zapisy ksiąg, ale i wadliwa ocena skutków podatkowych prawidłowo zaewidencjonowanych w księdze podatkowej zdarzeń gospodarczych. Zresztą w tej kwestii uzasadnienie skargi jest niekonsekwentne, skoro pomimo sformułowania tego zarzutu spółka podnosi, iż biegły rewident badający sprawozdanie finansowe spółki za 2009r. (sporządzone wszak na podstawie ksiąg podatkowych i stanowiących podstawę jej zapisów materiałów źródłowych) potwierdził prawidłowość sprawozdania z przepisami ustawy o rachunkowości. Wadliwie jednak z tego spółka wywodzi, iż zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez biegłego automatycznie oznacza potwierdzenie trafności dokonanej przez spółkę klasyfikacji kwoty przekazanej przez udziałowca tytułem podwyższenia kapitału. Spółka pomija bowiem w swoich rozważaniach dwie istotne kwestie. Po pierwsze, to, że sama spółka kwotę przekazaną przez udziałowca tytułem podwyższenia kapitału zakładowego spółki zaksięgowała pod pozycją kapitał zapasowy, ten zaś jest odrębny od kapitału zakładowego. Kapitał spółki stanowią wszak kapitał zakładowy (założycielski), zapasowy oraz rezerwowy, a każdy z nich ma inne przeznaczenie, jak i sposób powstania. O ile bowiem kapitał zapasowy i rezerwowy tworzony jest z zysków spółki, o tyle kapitał zakładowy może powstać zarówno w skutek uchwały wspólników o zmianie umowy spółki, jak i przeznaczenia na podwyższenie kapitału zakładowego środków z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych (art. 260 § 1 ksh). Po drugie, biegły - sporządzając opinię opiera się wprawdzie na materiałach źródłowych oraz zapisach w księgach podatkowych - jego zadaniem jest jednakże skontrolowanie zgodności ujęcia poszczególnych danych z nich wynikających w odpowiednich rubrykach zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości. Kontroluje on zatem to, czy poszczególne np. wpływy środków zostały z uwagi na ich charakter ujęte we właściwej rubryce. Pomimo tego, że biegły dokonuje analizy tych samych danych jakich dokonał organ podatkowy w tej sprawie, to jednak dokonuje ich w innym celu niż organ, inne są też kryteria oceny tych danych, jak i wzorzec odniesienia. O ile zatem z rachunkowego punktu widzenia zapisy mogą być prawidłowe, o tyle z punktu widzenia reguł oceny zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowość tych zapisów rachunkowych może być bez znaczenia dla skutków prawnopodatkowych. Biegły badając sprawozdanie finansowe nie dokonuje wszak kwalifikacji zdarzeń prawnopodatkowych i ich skutków w sferze prawa podatkowego, nie jest zresztą uprawniony do oceny okoliczności faktycznych, ich ocena w świetle obowiązującego stanu prawnego należy do kompetencji organów podatkowych i tylko organy są uprawnione do dokonywania wiążącej ich oceny. Po trzecie, kwoty przekazanej tytułem podwyższenia kapitału organy nie uznały – jak błędnie sądzi spółka - za wartość nieodpłatnego świadczenia, lecz wartość oprocentowania tej kwoty. Nie twierdziły też, iż kwota ta stanowi pożyczkę, lecz jedynie że spółka korzysta z tej kwoty nieodpłatnie.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op, formułujących zasadę zaufania do organów państwa i informowania. W tej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ przedstawił stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonał ich wykładni, w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność otrzymania przez skarżącą spółkę nieodpłatnego świadczenia. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy. Odniósł się też do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w spornej między stronami kwestii zawiera sformułowania takie jak "nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki wyrażonym w odwołaniu" czy "chybione jest także twierdzenie Spółki", wskazujące na ustosunkowanie się do twierdzeń spółki. Po tych stwierdzeniach organ wskazał przyczyny wadliwości stanowiska spółki. Na stronach 5 do 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji - odwołując się do zgromadzonych dowodów -dokonał ich obszernej oceny. Zresztą stawiając organowi ten zarzut spółka nie wskazała do jakich to istotnych dowodów w sprawie organ się nie odniósł. Być może zarzut ten jest skutkiem tego, że treść zarzutów, jak i uzasadnienia skargi odnosząca się do spornego zagadnienia, jest analogiczna jak odwołania od decyzji pierwszej instancji. Ponieważ organ odwoławczy uwzględnił szereg kwestii na korzyść strony, czego dowodem jest sentencja zaskarżonej decyzji, zarzuty te straciły swoją aktualność. Można się domyślać, iż dotyczyły one uwzględnionych przez organ odwoławczy zarzutów odwołania co do kosztów projektów puszek, skoro w uzasadnieniu brak ich rozwinięcia. Nie ma też racji spółka, twierdząc, iż rozstrzygnięcie jest sprzeczne z uzasadnieniem. Twierdzenie to wskazuje na nie dość dokładne zapoznanie się z rozbudowaną sentencją zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim podnieść należy, iż zaskarżona decyzja jest podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Op decyzją kasacyjną reformacyjną. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił w całości orzeczenie pierwszej instancji i w jego miejsce zamieścił własne rozstrzygnięcie. W błąd może wprowadzać zawarte w sentencji decyzji wytłuszczone i przez to wyeksponowane słowo "uchyla", niemniej jednakże uważna analiza sentencji dowodzi, że dalej organ używa niewytłuszczony spójnik "i", a po nim zamieszcza rozstrzygnięcie określające wysokość zobowiązania. Zapewne wytłuszczenie słowa "uchyla" miało na celu zwrócenie uwagi na rodzaj podjętej w sprawie decyzji. Tak zredagowane rozstrzygnięcie, odpowiadające treści art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Op, koresponduje z uzasadnieniem, w którym organ po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy w pkt 1 uzasadnia przyczyny określenia zobowiązania podatkowego w tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, a następnie w pkt 2 wskazuje przyczyny nieprawidłowości decyzji pierwszoinsytancyjnej, skutkujące jej uchyleniem w całości, na koniec zaś odnosi się do twierdzeń spółki. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana – w ocenie Sądu - na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/98, wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 grudnia 2006r., I SA/Łd 1492/06). Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ uznał, że skarżąca spółka otrzymała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, wnioski prawidłowe, zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Skarżąca nie przedstawiła dowodów przeciwnych ustaleniom organu, tj. ekwiwalentności świadczeń, ani nawet nie wnioskowała o ich przeprowadzenie. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi w spornej między stronami w niniejszej sprawie kwestii o charakterze materialnoprawnym, jaką jest okoliczność osiągnięcia przez skarżącą spółkę nieodpłatnego świadczenia. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 oraz ust. 6 pkt 4 pdp. Stosownie do tych przepisów, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (ust. 1 pkt 2). Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (ust. 5). Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (ust. 6 pkt 4).

Wykładnia zawartego w tym przepisie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" była przedmiotem szeregu orzeczeń NSA, a do najbardziej reprezentatywnych można zaliczyć uchwały z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) i z dnia 16 października 2006 r. (II FPS 1/06), ale także wyroki: z dnia 12 grudnia 2008 r. (II FSK 1361/07), czy ostatnio z dnia 26 stycznia 2010 r. (II FSK 1417/08). W orzeczeniach tych jednolicie przyjmuje się, że podatkowe rozumienie tego pojęcia jest szersze, niż funkcjonujące w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu. Są to zatem takie zjawiska i zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe (wyrok NSA W-wa z dnia 20 stycznia 2012r., II FSK 1388/10, LEX nr 1113595, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2009r., I SA/Gl 404/09, LEX nr 549744, wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2009r., I SA/Kr 957/08, LEX nr 551717, por. też wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r., II FSK 313/06). Nie ma przy tym znaczenia, czy umowa będąca podstawą owego przysporzenia może być także nieodpłatna w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz czy jej treść mieści się w przedmiocie działalności określonego podmiotu. Przedmiotem nieodpłatnych świadczeniach nie są więc rzeczy, lecz usługi, a ściślej ich wartość (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2009r., I SA/Wr 1254/09, LEX nr 521994). Sytuacja taka ma miejsce przede wszystkim w przypadku świadczenia na rzecz podatnika usług, przy czym może to być również usługa polegająca na zachowaniu biernym, polegającym na znoszeniu określonego działania podatnika, np. umożliwienie podatnikowi korzystania z urządzeń technicznych. Przychód w postaci wartości świadczeń rzeczowych lub innych świadczeń nieodpłatnych powstaje z chwilą otrzymania świadczenia przez podatnika czy też wykonania świadczenia na rzecz podatnika. Nieodpłatne użytkowanie cudzych rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej dla osiągnięcia z tej działalności przychodów jest uznawane za przychód z nieodpłatnych świadczeń (wyrok NSA W-wa z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1520/05, LEX nr 263473). Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zgodzić się należy z organami podatkowymi, wedle których skarżąca spółka w 2009r. korzystała nieodpłatnie ze środków przekazanych przez udziałowca w 2006r. na podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Pomimo bowiem podjęcia w dniu [...] uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i uchwały o zmianie aktu założycielskiego spółki, zgłoszenie zmiany aktu założycielskiego nie zostało dokonane w terminie 6 miesięcy do KRS, co skutkowało wygaśnięciem tej ostatniej. Zmiana ta została zgłoszona dopiero w dniu 30 czerwca 2009r. na mocy ponownej uchwały z dnia [...]. zmieniającej akt założycielski spółki. Oznacza to, że podwyższenie kapitału zakładowego zostało ujawnione w KRS dopiero w 2009r. Ta ostatnia okoliczność ma istotne znaczenie dla oceny w sferze podatkowej skutków dysponowania przez skarżącą spółkę kwoty na podwyższenie kapitału od stycznia do daty podjęcia ponownej uchwały o zmianie aktu założycielskiego w 2009r. Stosownie bowiem do uchwały z dnia [...]. kapitał zakładowy spółki wynosi 10.000.000 zł, a wspólnicy w terminie do 1 grudnia 2030r. mogą podwyższać kapitał zakładowy bez zmiany aktu założycielskiego do kwoty 50.000.000 zł. Tymczasem na podstawie uchwały nr 2 z dnia [...]r. podwyższenie tego kapitału następowało do kwoty 72.500.000 zł, tj. o kwotę 62.500.000 zł, a więc w kwocie wyższej niż to wynikało z uchwały z dnia [...]. Okoliczność ta skutkowała koniecznością zmiany aktu założycielskiego. Z powyższego wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki mogło nastąpić w dwojaki sposób, a mianowicie po pierwsze, poprzez podjęcie uchwały o jego podwyższeniu w kwocie nie przekraczającej określonej aktem założycielskim wysokości kapitału zakładowego i bez konieczności zmiany aktu założycielskiego spółki; po drugie zaś, poprzez podjęcie uchwały o jego podwyższeniu w kwocie przekraczającej wysokość dotychczasowego kapitału zakładowego i zmianę aktu założycielskiego spółki. W razie niedokonania zgłoszenia do KRS zmiany aktu założycielskiego poprzez podwyższenie kapitału w terminie 6 miesięcy, a tak było w tej sprawie, uchwała o zmianie aktu założycielskiego traci swoją moc. Wniosek taki wynika z art. 257 ksh. Stosownie do tego przepisu jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki (§ 1). Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 3). Odpowiednio stosowany przepis § 2 art. 260 ksh stanowi z kolei, że nowe udziały przysługują wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów i nie wymagają objęcia. Na mocy art. 255 § 1 ksh zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Skoro zatem w niniejszej sprawie podwyższenie kapitału nastąpiło – co nie budzi wątpliwości i nie jest sporne między stronami - w sposób określony w art. 257 § 1 ksh (poprzez zmianę umowy spółki), to w konsekwencji do podwyższenia tego miał zastosowanie tryb zmiany umowy spółki, w tym wskazane w zarzucie skargi przepisy art. 169, art. 256 § 3 i art. 262 § 1 ksh. Stosownie zaś do art. 169 ksh jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu. Wedle art. 256 § 3 ksh do zarejestrowania zmiany umowy spółki stosuje się odpowiednio przepisy art. 164 § 3, art. 165, art. 169, art. 171 i art. 172. Na mocy art. 262 § 1 ksh podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Pominięty przez spółkę przepis art. 262 § 3 ksh stanowi z kolei, że podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Z powyższych przepisów wynika, że odpowiednie stosowanie przepisu art. 169 k.s.h. w odniesieniu do zmiany umowy spółki, obejmującej też podwyższenie kapitału zakładowego, polegać będzie na tym, że w razie uchybienia temu terminowi wszelkie zmiany dokonane w umowie spółki tracą swą prawną skuteczność (A. Szajkowski, M. Tarska, Kodeks, 2005, t. II, s. 741), przy czym termin sześciomiesięczny dotyczy złożenia wniosku, a nie rozstrzygnięcia przez sąd czy też uprawomocnienia się postanowienia. Skutki podwyższenia kapitału zakładowego następują zatem z chwilą jego rejestracji, zarówno w stosunku do osób trzecich jak i do spółki (wyrok NSA z dnia 18 marca 2009 r., II FSK 1838/07). W celu spełnienia ustawowych wymagań nie wystarczy powzięcie przez wspólników odpowiednich uchwał, jak to miało miejsce w tej sprawie. Mając na względzie treść art. 255 § 1 oraz art. 262 § 4 k.s.h. zmiana umowy spółki oraz podwyższenie jej kapitału zakładowego następują dopiero z chwilą wpisu do rejestru, a wpis ma charakter konstytutywny. Wykonanie postanowień uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki i dokonanie ich rejestracji w KRS skutkowało powstaniem stanu faktycznego, z którym przepisy prawa podatkowego łączą skutki podatkowe. Nie ma zatem racji spółka, twierdząc, iż w przepisach brak jest podstawy do ujawniania w KRS podwyższenia kapitału zakładowego.

W konsekwencji powyższej regulacji prawnej podjęcie w dniu [...]. uchwały o zmianie aktu zakładowego w oparciu o uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki wobec nie dokonania zgłoszenia do KRS tej zmiany w terminie 6 miesięcy nie wywołało – wbrew przekonaniu skarżącej spółki - skutku w postaci podwyższenia kapitału i objęcia przez udziałowca nowych udziałów w zamian za przekazanie środków pieniężnych na to podwyższenie na podstawie tej uchwały. To wymagało bowiem jeszcze dodatkowych czynności, a mianowicie wpisu do KRS zmiany aktu założycielskiego i podwyższenia oraz sporządzonego w formie aktu notarialnego oświadczenia o objęciu przez udziałowca nowo utworzonych udziałów. To nastąpiło dopiero na mocy ponownej uchwały z dnia [...]. o zmianie aktu założycielskiego. Na podstawie tej uchwały sąd rejestrowy dokonał w dniu [...] wpisu zmiany wysokości kapitału zakładowego skarżącej spółki. Uchwała o podwyższeniu kapitału z listopada 2006r. wywołała zatem stosownie do powołanego art. 262 § 3 ksh skutek prawny w postaci podwyższenia kapitału zakładowego spółki dopiero z dniem [...]., tj. z dniem dokonania przez sąd wpisu do KRS zmiany umowy spółki. Zresztą sama spółka w skardze przyznaje, że uchwała z dnia [...] o zmianie aktu założycielskiego spółki wygasła. Znajduje to potwierdzenie w treści uchwały nr 1 z dnia [...]. o zmianie aktu założycielskiego, w której stwierdzono m.in., że uchwała nr 3 z dnia [...]. w sprawie zmiany aktu założycielskiego wymaga ponownego podjęcia ze względu na brzmienie art. 256 § 3 w zw. z art. 169 ksh. Takiej oceny nie zmienia podparta przytoczonymi w skardze orzeczeniami sądowymi okoliczność dokonania wpłaty środków na pokrycie kapitału po podjęciu uchwały w dniu [....]. o podwyższeniu kapitału. Analiza tych orzeczeń dowodzi – co pomija w swojej argumentacji spółka – że w stanach faktycznych, w których one zapadły, spółki po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału w terminie 6 miesięcy dokonały zgłoszenia podwyższenia kapitału w KRS, a więc odmiennie niż w niniejszej sprawie kiedy nastąpiło to ponad 3,5 roku po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału. Nie można zatem zgodzić się ze spółką, że punktem odniesienia dla oceny momentu pozwalającego na ustalenie momentu nieodpłatnego świadczenia jest uchwała z dnia [...]. o podwyższeniu kapitału i od tego momentu środki są objęte wyłączeniem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 pdp. Niezasadnie też – jak wynika z powołanych przepisów - spółka wiąże wymóg wpłaty środków na podwyższenie kapitału przed złożeniem wniosku o wpis do KRS z chwilą skuteczności podwyższenia kapitału. Nie sposób też w ślad za spółką przyjąć - jak zdaje się ona sugerować powołując się na dokonany w dniu [...] wpis do KRS - iż uchwała z dnia [...]. o zmianie aktu założycielskiego konwaliduje brak zgłoszenia do KRS zmian aktu założycielskiego na podstawie uchwały z dnia [...]. Wpis ten – wobec wygaśnięcia uchwały z dnia [...]. - został bowiem podjęty na podstawie kolejnej uchwały. Nie bez znaczenia ma też i ta okoliczność, że oświadczenie udziałowca o objęciu udziałów w związku z podwyższeniem zostało złożone w dniu 27 maja 2009r., nie zaś w listopadzie 2006r., co mogłoby wskazywać na objęcie udziałów w tym właśnie momencie. Oznacza to, że od dnia 1 stycznia do dnia 27 maja 2009r. spółka korzystała nieodpłatnie że środków otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego, a ekwiwalentność świadczeń następuje dopiero po dokonaniu rejestracji aktu założycielskiego ze skutkiem od daty podjęcia uchwały o zmianie tego aktu. Spółka nie dostrzega też tego, że na mocy art. 256 § 3 ksh do zarejestrowania zmiany aktu założycielskiego odpowiednio stosuje się art. 169 ksh. Oznacza to, że ma on zastosowania także do zmian spowodowanych podwyższeniem kapitału zakładowego, skoro na mocy art. 262 § 1 ksh podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Ponadto podwyższenie kapitału zakładowego ustawodawca uznaje za zmianę umowy spółki skoro regulację dotyczącą podwyższenia kapitału zamieścił w rozdziale 4 zatytułowanym "Zmiana umowy spółki", a do zmiany umowy spółki nakazuje odpowiednio stosować art. 169 ksh. Oceny tej nie zmienia argumentacja spółki, że kwota ta nie może być zakwalifikowana jako zobowiązanie spółki wobec udziałowca i zobowiązanie spółki wykonania w przyszłości jakiegokolwiek możliwego do wyceny świadczenia, które będzie wiązało się z ubytkiem w jej aktywach. Należy bowiem odróżnić czynność pożyczki za wynagrodzeniem w postaci oprocentowania od przekazania spółce określonej kwoty przez udziałowca tytułem podwyższenia kapitału zakładowego w sytuacji niedopełnienia przez spółkę wymogów rejestracyjnych i korzystanie z cudzego kapitału bez żadnego ekwiwalentu. Kwota przekazana przez udziałowca na podwyższenie kapitału przed podjęciem uchwały o tym podwyższeniu stanowi – co potwierdza powołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych - nieodpłatne świadczenie. Nie sposób z tego wywieść, że jest to z przyczyn wyżej wskazanych jedyny przypadek nieodpłatnego świadczenia. Odróżnić bowiem należy skutki ekonomiczne udostępnienia pieniędzy od skutków podatkowych tego udostępnienia. Przekazanie określonej kwoty pieniędzy spowoduje ekonomiczne władztwo faktyczne, co nie jest równoznaczne z władztwem w sensie prawnym. W wyniku czynu zabronionego jeden podmiot też uzyskuje określoną wartość pieniężną, drugi ją traci, nie oznacza to jednak, iż ten pierwszy choć faktycznie włada tą kwotą posiada uprawnienie do władztwa prawnego. Prawidłowe ujęcie "ekonomicznej treści wpłaty od udziałowca w księgach rachunkowych" nie wyklucza nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Dokonanej przez organy oceny charakteru dysponowania przez spółkę kwotą na podwyższenie kapitału nie może zmienić stosunek spółki i udziałowca do dysponowania tą kwotą. Traktowanie wpłaconej kwoty jako własnej nie zmienia bowiem faktu, że do czasu dokonania wpisu do KRS nie może być mowy o podwyższeniu kapitału, a kwota ta nie stanowi środków własnych w znaczeniu prawnym. Spółka nie wykazała też, iż korzystała ze spornych środków do 27 maja 2009r. w sposób ekwiwalentny. Twierdzenia spółki o otrzymaniu dywidendy w większej wysokości w związku z większą ilością udziałów są gołosłowne, Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu otrzymania dywidendy za 2009r., a tym bardziej w większej wysokości niż za 2005r., gdyż od większej ilości udziałów w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w 2006r. Spółka nawet stosowną argumentacją nie starała się wykazać daty w jakiej rzekomą dywidendę otrzymała, jej wysokości, powiązania wysokości tej dywidendy z ilością udziałów w 2009r. oraz w 2005r., tj. w ostatnim roku poprzedzającym podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Tymczasem stosownie do art. 191 ksh wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 (§ 1); umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (§ 2), zaś jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (§ 3). Zgodnie z art. 193 ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (§ 1), umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy) - § 2. Argument odwołania o otrzymaniu jesienią 2009r. dywidendy nie mógł być uwzględniony, gdyż nawet gdyby rzeczywiście w 2009r. wypłacono spółce dywidendę to byłaby to dywidenda za poprzedni rok (2008). Poza tym twierdzenia spółki sprowadzały się w tym zakresie jedynie do stwierdzenia, że wypłacono jej dywidendę w wyższej wysokości. Wypłata dywidendy w wyższej wysokości nie oznacza automatycznie związku z większą ilością czy wartością udziałów. Może ona być wynikiem wielu czynników, np. większego zysku do podziału. Biorąc pod uwagę, iż wiedzę o tych okolicznościach posiada spółka to ona obowiązana była przedłożyć stosowne dokumenty potwierdzające te okoliczności.

Wbrew obawom Spółki, nie stanowi nieodpłatnego korzystania ze środków wniesionych na podwyższenie kapi