I SA/Wr 400/13

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że w 2008 r. nabyła grunt. Nabycie to nie podlegało opodatkowaniu podaniem od towarów i usług, w związku z czym nie przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Następnie spółka wydzierżawiła grunt innemu podmiotowi gospodarczemu (dalej: dzierżawca), przy czym obie strony umowy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Dzierżawca, zgodnie z § 1 umowy dzierżawy, wybudował na gruncie spółki budynek Stacji Dializ, trwale z gruntem związany. Budynek oddano do użytkowania w styczniu 2010 r., nie został wykazany jako majątek trwały spółki, a dzierżawca zakwalifikował go jako inwestycję w obce środki trwałe.

Umowę dzierżawy, jak podała spółka, zawarto na okres piętnastu lat, tj. od 2008 r. do 2023 r., z możliwością jej przedłużenia na kolejne lata. Zaznaczyła także, że umowa może być rozwiązana wcześniej tylko na mocy wzajemnego porozumienia stron umowy. Po zakończeniu umowy, zgodnie z jej § 8 oraz w razie rozwiązania lub wygaśnięcia umowy, na podstawie jej § 12, dzierżawca zwróci przedmiot dzierżawy wraz z budynkiem, dokładając starań aby budynek przeszedł nieodpłatnie na własność spółki.

Końcowo spółka wskazała, że cała wydzierżawiona nieruchomość została ogrodzona. Ogrodzenie spółka ujęła w ewidencji środków trwałych, a przy jego zakupie odliczyła podatek naliczony.

W związku z powyższym spółka sformułowała następujące pytania:

1) Czy występują przesłanki zwolnienia czynności sprzedaży tak określonej nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u. VAT) ? Czy sprzedaż ogrodzenia, jako trwale związanego z gruntem również podlega zwolnieniu jak wyżej ?

2) Czy zaistnieje konieczność ujawnienia budynku w księgach rachunkowych spółki przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości i jakie będą jej skutki podatkowe?

3) Gdyby nie doszło do transakcji sprzedaży – ujawnienie budynku i opodatkowanie w księgach spółki powinno nastąpić po zakończeniu umowy dzierżawy, kiedy zgodnie z § 12 pkt 2 umowy przejdzie ona nieodpłatnie na własność spółki?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania 1) spółka zaznaczyła, że zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako k.c.) co do zasady budynek stanowi część składową gruntu, a zatem nie stanowi odrębnego przedmiotu własności. Planowana sprzedaż nieruchomości ma zatem polegać na zbyciu gruntu oraz posadowionego na tym gruncie budynku, wybudowanego w całości ze środków dzierżawcy.

Z kolei w myśl art. 29 ust. 5 u.VAT, przy dostawie budynków trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Spółka wskazała, że w myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1698/2009) grunt przyjmuje wówczas stawkę właściwą dla budynku.

Spółka wskazała że odnośnie nieruchomości nie przysługiwało jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, ani nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zatem spełnione SA przesłanki zwolnienia z podatku o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.VAT. Zdaniem spółki nie będzie miało zastosowania w sprawie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 u.VAT,

gdyż w okresie od wybudowania budynku do momentu sprzedaży nieruchomości niedoszło do pierwszego zasiedlenia, ponieważ budynek nie został oddany do użytkowania jako wynik czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej spółka, powołując się na art. 48 k.c., uznała ogrodzenie za część nieruchomości gruntowej podlegającej sprzedaży i przyjęła, że sprzedaż ogrodzenia także jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na interpretację indywidualną Ministra Finansów nr [...].

W kwestii pytania 2. spółka uznała, że w związku ze sprzedażą nieruchomości nie będzie istniała konieczność ujawnienia budynku w księgach rachunkowych przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości, w związku z czym powstaną żadne skutki podatkowe z tego tytuł.

Odnośnie pytania 3. spółka podniosła, że ujawnienie budynku powinno nastąpić po zakończeniu umowy dzierżawy. Budynek należy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.). Przychodu do opodatkowania na dzień ujawnienia jednak nie będzie. Dopiero przy ewentualnej sprzedaży budynku, dochodem będzie różnica pomiędzy ceną sprzedaży i wartością budynku wycenionego w oparciu o wskazane wyżej przepisy.

W wyniku wezwania Dyrektora Izby Skarbowej w P. o uzupełnienie wniosku, spółka podała, że umowa dzierżawy została zawarta na okres piętnastu lat, od 2008 r. do 2023 r. z możliwością jej przedłużenia na lata następne. W razie sprzedaży nieruchomości, jej nabywca wejdzie w prawa wydzierżawiającego.

Podkreśliła także, że budynek Stacji Dializ nie został przejęty przez spółkę; zostanie jej wydany dopiero po zakończeniu lub wygaśnięciu umowy dzierżawy,

z którym to faktem nie będzie jednak związane opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Wskazała, że pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło w momencie oddania budynku do użytkowania, to jest w styczniu 2010 r., zgodnie z art. 2 pkt 14 u.VAT. Po wybudowaniu budynek został oddany do użytkowania pierwszemu użytkownikowi, w wykonaniu dzierżawy gruntu, to jest czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budynek ten z chwilą wybudowania stał się częścią gruntu, jako trwale z nim związany. Stąd jak podkreśliła spółka, zostały przewidziane dwie stawki czynszu z tytułu dzierżawy gruntu, to jest przed wybudowaniem budynku i na okres budowy 10 zł/m² oraz po wybudowaniu budynku 20 zł/m².

Podniosła nadto, że cały grunt wraz z budynkiem jest ogrodzony. Ogrodzenie,

w kwocie 4.380 zł spółka ujęła w ewidencji środków trwałych (pod poz. [...] "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe") jako kompletną i zdatną do użytku budowlą o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, a przy jego zakupie w 2011 r. odliczyła podatek naliczony w kwocie 1.007,40 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów,

w interpretacji z dnia [...] r. r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 u.VAT, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarem jest zarówno grunt, budynek jak i budowla, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatna. Dostawą towaru jest z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nawet wówczas, gdy nie wiąże się to z przeniesiemy własności w sensie prywatno-prawnym. Istotne jest zatem faktyczne władztwo nad rzeczą – własność ekonomiczna, która funkcjonuje w oderwaniu do od przepisów prawa prywatnego.

Dalej organ podatkowy wskazał, że czynność stanowiąca dostawę aby podlegała opodatkowaniu, powinna zostać dokonana przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.VAT.

Następnie organ podatkowy powołał przepisy art. 47 § 1-3, art. 48 i art. 191 k.c., i stwierdził, że wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na tym gruncie przez dzierżawcę budynku. Natomiast w przypadku zbycia przedmiotu dzierżawy w czasie trwania umowy, nabywca wstępuje w stosunek dzierżawy w miejsce zbywcy.

Organ podatkowy uznał, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez spółkę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty prywatno-prawne, ale te, które mają znaczenie z punktu widzenia u.VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienia własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli, jako jego części składowych, to nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu u.VAT. Skoro bowiem dzierżawca "wytworzył" towar, jakim niewątpliwie budynek Stacji Dializ i uczynił to z własnych środków w celu realizacji własnych celów gospodarczych i budynek ten użytkuje, a w związku ze zbyciem nieruchomości (w tym budynku) na rzecz osoby trzeciej umowa dzierżawy nie wygasa i nie jest rozwiązana (nabywca zgodnie z art. 678 k.c. wstępuje w stosunek dzierżawy w miejsce zbywcy), to nie ma podstaw do przyjęcia, że wnioskodawca dokonał na rzecz osoby trzeciej dostawy budynku, wzniesionego i użytkowanego przez dzierżawcę, mimo przeniesienia własność tego budynku na rzecz osoby trzeciej. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, na osobę trzecią przejdzie prawo własności budynku ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami, a mimo to nie nastąpi dostawa towaru na rzecz osoby trzeciej, jakim jest budynek, gdyż dzierżawca będzie nadal dysponował wybudowanym budynkiem tak jak właściciel, sprzedaż nieruchomości osobie trzeciej nie powoduje bowiem rozwiązania, ani wygaśnięcia umowy dzierżawy.

Dalej organ stwierdził, że ogrodzenie stanowi, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy

z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity, Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), budowlę, zatem przedmiotem zbycia na rzec osoby trzeciej będzie

w części prawo własności gruntu budowlanego, w części prawo własności gruntu zabudowanego budowlą w postaci ogrodzenia, przy czym definicje budowli budynku

grunt znajdują się w ustawie prawo budowlane.

Aby ustalić czy dostawa nieruchomości dokonana przez wnioskodawcę podlega opodatkowaniu, zdaniem organu, należało rozważyć uregulowania zawarte

w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 43 ust. 7a u.VAT oraz art. 29 ust. 5 tej ustawy.

Zgodnie z powołanymi przepisami organ podatkowy uznał, że zbycie budowli – ogrodzenia, w sytuacji gdy dostawa zostanie dokonana w 2012 r., nie będzie objęte zwolnieniem na podstawia art. 43 ust. 1 pkt 10 u.VAT. Wprawdzie pierwsze zasiedlenie tej budowli nastąpiło wg wnioskodawcy w momencie przekazania jej w dzierżawę to jest w dniu 13 kwietnia 2011 r., jednak od tego momentu do sprzedaży upłynie okres krótszy niż dwa lata. Znajdzie zatem zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia od podatku wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b u.VAT. Nie zostanie natomiast spełniony warunek zwolnienia z art. 43 ust. pkt 10a u.VAT, gdyż spółka przy nabyciu ogrodzenia dokonała odliczenia podatku naliczonego.

Jak zaznaczył przy tym organ podatkowy, zbycie ogrodzenia w grudniu 2012 r. osobie trzeciej będzie opodatkowane według 23% stawki VAT. Natomiast w przypadku zbycia ogrodzenia osobie trzeciej w maju 2013 r., z uwagi na to, że od pierwszego zasiedlenia (w dniu 13 kwietnia 2011 r.) upłynie okres dłuższy niż dwa lata, jego dostawa będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 u.VAT.

Ponieważ ustawa nie reguluje sposobu wyliczenia części gruntu, której sprzedaż będzie opodatkowana i części której zbycie będzie zwolnione od podatku np. przez wprowadzenia klucza powierzchniowego, każda metoda jest właściwa o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Jednocześnie organ podatkowy zauważył, że w sprawie nie wystąpi przesłanka umożliwiająca wnioskodawcy zwolnienie od podatku od towarów i usług czynności zbycia dzierżawionej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej w części dotyczącej gruntu zabudowanego budynkiem wzniesionym przez dzierżawcę, z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy w jest jedynie grunt, który nie spełnia warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.VAT.

Sprzedaż odgrodzenia, stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, wraz z częścią gruntu przypisaną do tej budowli będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.VAT, pod warunkiem, że wnioskodawca dokona zbycia nieruchomości nie wcześniej niż po dniu 13 kwietnia 2013 r.

Organ podatkowy poinformował ponadto spółkę, że jej pytania dotyczące podatku dochodowego zostały rozpoznane w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Organ podatkowy wezwany, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) o usunięcie naruszeń prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławia spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 7 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.VAT.

Zdaniem spółki, zgodnie z art. 48 w zw. z art. 191 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, budynek jako cześć składowa nieruchomości nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i dzieli los rzeczy głównej to jest gruntu. Opisana we wniosku transakcja ma polegać na zbyciu własności gruntu i położonego na gruncie budynku. Przy dostawie budynków trwale związanych z gruntem, zgodnie z art. 29 ust. 5 u.VAT, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się własności gruntu, gdyż przejmuje on stawkę właściwą dla budynku.

Uwzględniając zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 u.VAT oraz uwzględniając, że do pierwszego zasiedlenia budynku Stacji Dializ doszło w momencie oddania tego budynku do użytkowania pierwszemu użytkownikowi (dzierżawcy) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. opodatkowaniu wynagrodzenia otrzymanego z tytułu dzierżawy (dwie stawki czynszu niższa przed wybudowaniem budynku wyższa po jego wybudowaniu), skarżąca uważa, że dostawa budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.VAT jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Nie będzie bowiem dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy zasiedleniem,

a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Dostawa budynku może być także zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.VAT, gdyż grunt na którym dzierżawca wzniósł budynek nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie jego nabycia, zatem spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, takie prawo nie przysługiwało też spółce w stosunku do budynku, skarżący nie ponosił też żadnych wydatków na ulepszenie tego budynku, wszystkie wydatki ponosił dzierżawca i wydatki te kwalifikował jako inwestycję w obcym środku trwałym.

Spółka podniosła końcowo, że przy dokonaniu zbycia towaru na przyszłego nabywcę nieruchomości zostanie przeniesiona praktyczna kontrola nad rzeczą oraz możliwość dysponowania rzeczą, a czas trwania umowy dzierżawy jest bez znaczenia. Oznacza to, że podczas transakcji zbycia nieruchomości dojdzie do dostawy budynku – Stacji Dializ w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.VAT, a ponadto zostanie spełniony warunek zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazany w art. 43 ust. pkt 10 i 10a u.VAT. Zdaniem skarżącej, organ niesłusznie przypisał władztwo ekonomiczne na budynkiem dzierżawcy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że sprzedaż zgodnie z przepisami prawa cywilnego polega na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego własności rzeczy w zamian za zapłatę umówionej ceny.

W ustawie o podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest m in. dostawa towarów, która nie zawsze jest tożsama z sprzedażą rozumiana jako przeniesienie własności rzeczy.

Ponieważ prawo cywilne i podatkowe należą jednak do dwóch różnych gałęzi prawa, możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zdarzeniom faktycznym. Na gruncie prawa podatkowego jest zatem możliwe ustalenie różnych skutków prawnych dla dostawy gruntu i dostawy budynku, podczas gdy na gruncie prawa cywilnego jest to jedna czynność sprzedaży nieruchomości. W ujęciu cywilistycznym, podatnik sprzedaje nieruchomość gruntową wraz z budynkiem jako całość, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego, czynność ta może powodować powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu zarówno do gruntu jak i budynku albo wyłącznie w odniesieniu do gruntu, jak w niniejszej sprawie. Niewątpliwie sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem będzie w świetle prawa cywilnego równoznaczna z przeniesieniem własności umieszczonych na tej nieruchomości: budynku Stacji Dializ i ogrodzenia w myśl rzymskiej paremii "superficies solo cedit". Zgodnie bowiem z przytaczanym przez obie strony art. 48 k.c., co do zasady budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu. Z kolei w myśl art. 46 § 1 k.c., część składowa nie może być przedmiotem własności

i innych praw rzeczowych. Jasne jest zatem, że budynek Stacji Dializ nie stanowi odrębnego przedmiotu prawa własności niż grunt na którym się znajduje.

Sprzedaż nieruchomości w ujęciu cywilistycznym nie jest jednak równoznaczna pojęciu dostawy towaru, jak wskazuje to w istocie spółka. Dostawa towaru została zdefiniowana w art. 7 ust. 1 u.VAT. Przez dostawę rozumie się "(...) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)". W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 6 u.VAT przez towar rozumie się rzeczy (a więc nieruchomości jaki ruchomości), jak i energię.

Istotne znaczenie dla zrozumienia różnicy pomiędzy wskazanymi dwoma instytucjami ma sformułowanie "jak właściciel". Zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i orzecznictwa sądów administracyjnym bezsporne jest, że dostawa towaru odwołuje się do ekonomicznego rozumienia prawa własności, właściwego dla języka potocznego, a nie jej cywilistycznego rozumienia. Tym samym należy przez nie rozumieć władanie polegające na możliwości nieograniczonego korzystania z rzeczy, połączone z dokonywaniem nakładów na tę rzecz (takich jak bieżące naprawy).

W ocenie Sądu, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w P., że

w niniejszej sprawie przez cały okres trwania umowy dzierżawy, władztwo ekonomiczne nad budynkiem Stacji Dializ pozostaje po stronie dzierżawcy, który ten budynek wzniósł. Zgodnie bowiem z art. 693 § 1 k.c., istotą dzierżawy jest oddanie dzierżawcy rzeczy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony.

Dodatkowo o przysługiwaniu dzierżawcy władztwa ekonomicznego nad budynkiem świadczą jednoznaczne zapisy umowy dzierżawy, które poza oczywistym postanowieniem o oddaniu gruntu spółki w dzierżawę zawierają także zapisy o trwałości prawa dzierżawcy do korzystania z budynku, mianowicie § 9 umowy stanowiący, że umowa dzierżawy może być rozwiązana przed upływem okresu na który została zawarta tylko za zgodnym porozumieniem stron.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że spółka dokonując dostawy nieruchomości gruntowej nie dokona jednocześnie dostawy wybudowanego na niej budynku Stacji Dializ, albowiem w wyniku dostawy gruntu władztwo ekonomiczne dzierżawcy pozostanie nienaruszone.

Oznacza to, że spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnień od podatku od towarów i usług o których mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 i 10a u.VAT odnośnie budynku Stacji Dializ.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10 u.VAT zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części gdy: dostawa jest dokonywana

w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres krótszy niż dwa lata. W tym miejscu wskazać należy, że przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy, zgodnie z art. 2 pkt 14 u.VAT, oddanie do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających podatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.VAT zwolniona z podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem z pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeśli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wreszcie należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 7a u.VAT, warunku o którym mowa w ust.1 pkt 10a lit. b nie stosuje się jeśli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat.

Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w P., że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 43 ust. pkt 10 lit. b u.VAT ale wyłącznie w odniesieniu do ogrodzenia nieruchomości. Pod warunkiem jednak, że dostawa nieruchomości zabudowanej ogrodzeniem nie nastąpi wcześniej niż po 13 kwietnia 2013 r. W tym dniu minie okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia ogrodzenia, które według oświadczenia spółki nastąpiło w dniu 13 kwietnia 2011 r. Nie ma do tej dostawy zastosowania przepis art. 43 ust 1 pkt 10a u.VAT, gdyż spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w chwili zakupu ogrodzenia, z którego spółka skorzystała.

W sprawie zastosowanie ma też art. 29 ust. 5 u.VAT, zgodnie z którym

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnię się gruntu. Oznacza to, że grunt zabudowany podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które na nim się znajdują, jeśli zatem dostawa budynków lub budowli podlega zwolnieniu z podatku to zwolniona z opodatkowania pozostaje także dostawa gruntu na którym ten budynek lub budowla się znajduje.

W niniejszej sprawie będzie to oznaczało, że w przypadku, gdy nastąpi zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy ogrodzenia, zwolniony w tym samym zakresie będzie grunt pod tym ogrodzeniem. Dobrodziejstwem art. 29 ust. 5 u.VAT nie jest objęty grunt znajdujący się pod budynkiem Stacji Dializ, jak bowiem już zostało wskazane wyżej, w wyniku sprzedaży nieruchomości nie dojdzie do dostawy przedmiotowego budynku.

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że spółka nie skorzysta także ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolniona od VAT jest dostawa terenów niezabudowanych, inna niż tereny budowlane. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika zaś bezspornie, że nieruchomość spółki jest zabudowana – budynkiem Stacji Dializ. Nie może zatem spółka skorzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisem, nawet jeżeli przedmiotem dostawy będzie tylko ta nieruchomość.

Mając powyższe na uwadze S ad, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił, jako bezzasadną.