I SA/Kr 695/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 lutego 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 września 2011 r. określającą J.L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Powyższe decyzje zapadły w następujących okolicznościach faktycznych:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji uznał, że w rozliczeniach podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. skarżący zaniżył podstawę opodatkowania z dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostawy samochodów używanych. W ocenie organu I instancji, zaniżenie to było spowodowane przyjęciem przez skarżącego ceny sprzedaży samochodów zaniżonej w stosunku do rzeczywiście otrzymanej od nabywców. W konsekwencji uznano, że zaszły przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w trybie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), lecz żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy nie mogła znaleźć zastosowania. Wobec tego organ dokonał oszacowania wysokości obrotów ze sprzedaży pojazdów w oparciu o minimalną wartość rynkową danej marki i modelu pojazdu określoną w katalogu "I" - wydawcy katalogów i programów komputerowych, służących do profesjonalnej wyceny pojazdów samochodowych.

W związku z powyższym, organ I instancji decyzją z dnia 23 września 2011 r. określił Janowi Lechowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w wysokości wyższej od zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez stronę.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia przedmiotowej decyzji w całości i umorzenia postępowania, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z tej przyczyny, że decyzja ta w jego ocenie narusza:

- art. 23 O.p. poprzez uznanie, że określona podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej;

- art. 120 O.p. przez naruszenie zasady praworządności;

- rażące naruszenie norm proceduralnych prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej – art. 122 O.p. – poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych – art. 121§1 O.p.;

- rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału – art. 187 O.p.;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę zapewnienia stronie czynnego udziału w przeprowadzonym postępowaniu;

- art. 188, art. 190 i art. 192 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w postępowaniu kontrolnym, z zabezpieczeniem udziału strony w tych przesłuchaniach, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, dając wiarę tylko dowodom przemawiającym na niekorzyść strony.

W piśmie z dnia 2 lutego 2012 r. pełnomocnik podatnika wniósł o dopuszczenie w poczet dowodów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy dowodu z: oferty I. w zakresie dostępnych różnych wersji programu; opinii rzeczoznawcy samochodowego K. G. na okoliczność prawidłowych wycen pojazdów; ofert cenowych samochodów z portali otomoto.pl, www.autoscout24.pl, www.pl.mobile.eu na okoliczność wykazania zróżnicowanego kształtowania się na rynku samochodowym cen pojazdów; dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 czerwca 2011 r. oraz z dnia 30 czerwca 2011 r. na okoliczność wykazania, że w zależności od przyjętej metodologii wyceny organy administracji państwowej ustalają i przyjmują wartości przedmiotu opodatkowania w sposób odmienny, a co za tym idzie, że wykonana wycena przez pracowników UKS jest niemiarodajna i nie może stanowić środka dowodowego będącego podstawą do ustalenia praw i obowiązków podatnika. Podatnik podniósł także zarzut niedopuszczalności dokonywania oszacowania obrotu z tytułu podatku od towarów i usług stosownie do uregulowań wynikających z art. 23 O.p. wobec braku unormowań zgodnych z Dyrektywami UE. W piśmie z dnia 5 września 2012 r. pełnomocnik podatnika wniósł o: dopuszczenie dowodu z pisma inspektora UKS w Krakowie z dnia 15 maja 2012 r. na okoliczność ustalenia zakresu postępowania karno-skarbowego w odniesieniu do wyroku [...] Sądu Rejonowego w B. z dnia 10 sierpnia 2010 r.; przeprowadzenie dowodu z akt sprawy postępowania karno-skarbowego.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006 rok został zawieszony na okres od 17 marca 2009 r. do 18 sierpnia 2010 r., co oznacza, że ww. zobowiązanie za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. nie ulega przedawnieniu do 1 czerwca 2013 r. natomiast za miesiąc grudzień 2006 r. – do dnia 1 czerwca 2014 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w ramach prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej pod nazwą "I J. L." z siedzibą w D., podatnik dokonał sprzedaży 86 samochodów używanych. Podano, że sprzedawane samochody pochodziły z roczników 1989-1999, wszystkie były poddawane badaniom technicznym i posiadały aktualne zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Z zaświadczeń tych wynika, że były pojazdami sprawnymi. Samochody rejestrowane były na nazwisko podatnika, a następie sprzedawane głównie osobom fizycznym.

Organ odwoławczy dokonał ponownej oceny zebranych przez organ I instancji dowodów i ocenił, że w sposób wystarczający potwierdzają one fakt, że podatnik zaniżał na fakturach ceny sprzedawanych samochodów. Zaznaczono, że w toku postępowania kontrolnego oraz toczącego się równolegle dochodzenia karnego skarbowego przesłuchano łącznie 89 świadków oraz podatnika. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie odmówiono wiary zeznaniom wymienionych świadków, którzy twierdzili, że za nabyte pojazdy zapłacili ceny wynikające z faktur. Świadkowie ci zeznali, że niskie ceny wynikały stąd, że nabyte samochody były uszkodzone i wymagały napraw, lecz tylko jeden z nich przedstawił dowody na okoliczność poniesionych kosztów. O uznaniu za niewiarygodne zeznań wskazanych w decyzji świadków świadczyły także przedłożone przez nich umowy sprzedaży samochodów dotyczące dalszej odsprzedaży pojazdów nabytych od podatnika, z których wynika, że po ponad rocznym lub kilkuletnim użytkowaniu pojazdy te zostały sprzedane po cenie znacznie wyższej niż cena wskazana na fakturach VAT – marża wystawionych przez podatnika. Organ II instancji podkreślił, że wszystkie samochody były poddawane badaniom technicznym z pozytywnym wynikiem i dopuszczone zostały do ruchu drogowego, co oznacza, że musiały być sprawne technicznie. Jednocześnie podatnik nie przedstawił w tym zakresie wiarygodnych wyjaśnień. Za niewiarygodne uznano zeznania strony, że w 2006 r. z uwagi na brak czasu nie orientował się w cenach rynkowych sprzedawanych samochodów, a przy ustalaniu ceny sprzedaży auta brał jedynie pod uwagę koszt jego zakupu, ewentualnie części oraz dokonanych napraw oraz marżę, całkowicie w oderwaniu od sytuacji rynkowej. Organ nie zgodził się także z twierdzeniami podatnika, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza nie jest zbyt dochodowa, co miało tłumaczyć stosowanie niskich cen sprzedaży zamieszczonych na fakturach VAT-marża. Organ wskazał także na zeznania świadków, z których wynika, że ceny sprzedaży samochodów oferowanych przez podatnika i faktyczne ceny sprzedaży były znacznie wyższe od cen umieszczonych na fakturach VAT-marża. Jednocześnie zwrócono uwagę, że celem prowadzenia działalności gospodarczej jest dążenie do minimalizacji kosztów zakupu sprzedawanych towarów i maksymalizacji zysków, a nie do generowania strat. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w realiach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej brak było jakichkolwiek logicznych przesłanek do pobierania od nabywców samochodów cen kilkukrotnie odbiegających od cen rynkowych, tym bardziej, że podczas toczącego się postępowania podatkowego strona nie przedstawiła żadnych przekonujących dowodów na powyższą okoliczność.

W konsekwencji oceniono, że organ I instancji słusznie uznał prowadzoną przez podatnika ewidencję sprzedaży w odniesieniu do zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur za nierzetelną i w tej części ksiąg tych nie uznał za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Konsekwencją powyższego było przyjęcie do wyliczenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do: 59 transakcji – cen wg "I" (art. 23§4 O.p.), 22 transakcji – cen zeznanych przez świadków (art. 23§2 O.p.). Natomiast w przypadku pięciu transakcji organ nie korygował wskazanej ceny. Dotyczyło to sytuacji, gdy: nie było możliwie ustalenie minimalnej ceny rynkowej; cena minimalna była zbliżona do ceny wykazanej na fakturze; zeznania świadka co do stanu technicznego uznano za wiarygodne z uwagi na fakt, że zostały poparte innymi dowodami (zeznania diagnostów, wyciąg bankowy).

W efekcie powyższych ustaleń zamieszczono szczegółowy wykaz, z którego wynika przyjęta przez organ odwoławczy podstawa opodatkowania w odniesieniu do każdej ze zbadanych przez organ transakcji.

Ustosunkowując się do zawartych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zastrzeżeniom podatnika zgromadzony materiał dowodowy nie nosi cech wybiórczości lub dowolności. Dokonano szczegółowej oceny każdego dowodu, czego wyraz dano w uzasadnieniu. Organ zaznaczył, że katalog "I" w niniejszej sprawie był użyty pomocniczo do szacowania wartości samochodów jedynie w tych przypadkach kiedy organ I instancji nie dał wiary zebranym w sprawie dowodom. Zauważono, że organ I instancji jako podstawę opodatkowania przyjął najkorzystniejszą dla podatnika wartość rynkową sprzedaży samochodów używanych czyli najniższą cenę wskazaną w ww. katalogu, uwzględniając w ten sposób stan techniczny samochodów wynikający z zeznań świadków lub wykazany na fakturach VAT-marża. W ocenie organu odwoławczego metoda ustalania podstawy opodatkowania przyjęta przez organ I instancji była stosowana konsekwentnie, a przesłanki, jakimi kierował się organ przy jej wyborze zostały obszerni wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy odniósł się także do twierdzeń podatnika, że prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt [...], z którego treści wynika nierzetelne wystawianie przez podatnika faktur VAT w 2006 r., nie ma znaczenia dla ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w szczególności, że moc wiążąca prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych może być wyprowadzona z brzmienia art. 194§1 i §3 O.p. w zw. z art. 11§2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że art. 181 O.p. dopuszcza oparcie ustaleń na dowodach ujawnionych w toku innych postępowań, dlatego nie ma przeszkód, aby oprzeć ustalenia niniejszego postępowania także na dowodach zebranych w postępowaniu karno-skarbowym bez naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym. Zgłoszone przez podatnika żądanie ponownego przesłuchania świadków, uprzednio przesłuchanych w postępowaniu karnym nie zostało poparte wskazaniem niewyjaśnionych okoliczności, które przemawiałyby za uwzględnieniem tego wniosku. Dodatkowo oceniono, że przeprowadzone przesłuchania były wnikliwe i dążono w nich do wyjaśnienia rozbieżności cenowych, jak również podejmowano próby ustalenia wad samochodów, które uzasadniałyby tak znaczną różnicę pomiędzy ceną wykazaną na fakturze, a ceną rynkową. Podkreślono, że w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego podatnik był informowany o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania każdego ze świadków, a podczas przesłuchania w charakterze strony miał możliwość wypowiedzenia się w kwestii sprzedaży w 2006 r. Dyrektor nie zgodził się też z zarzutem, że w przypadku złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność, którą organ ocenił niekorzystnie dla strony, występuje obowiązek jego uwzględnienia. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że jeżeli żądanie strony dotyczy okoliczności wyczerpująco już ustalonych, organ odmawia uwzględnienia tego żądania.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut zaniechania przez organ I instancji uzyskania wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego na okoliczność ustalenia charakteru działalności firmy "I" i uzyskania statutu tej spółki w celu ustalenia i przesłuchania w charakterze świadków osób opracowujących przedmiotowy katalog. Wypis z rejestru firmy "I" oraz przesłuchanie jej pracowników, a także informacje o odsprzedanych samochodach z firm ubezpieczeniowych zostały uznane za niemające znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe wykorzystanie danych z katalogu "I", gdyż dane te są wykorzystywane przez organy podatkowe, instytucje ubezpieczeniowe oraz przez rzeczoznawców i biegłych sądowych. Za niecelowe uznano dokonanie oględzin samochodów połączone ze sporządzeniem dokumentacji fotograficznej oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia stanu technicznego samochodów, ponieważ ich stan uniemożliwia precyzyjne określenie ich wartości w 2006 r. Również za niecelowe dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy uznano podjęcie działań mających na celu zbadanie jak kształtowały się średnie ceny samochodów na zachodzie Europy w podobnych wydawnictwach jak "I" oraz na portalach internetowych, ponieważ w 2006 r. podatnik dokonywał sprzedaży samochodów na terenie RP wyłącznie polskim nabywcom. Organ odwoławczy nie znalazł w związku tym podstaw do uwzględnienia podniesionego przez podatnika zarzutu niewystarczającego zebrania przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego w sprawie. W odpowiedzi na zarzut, że zaledwie 29 świadków potwierdziło zaniżenie ceny sprzedaży samochodu organ wskazał, że zeznania pozostałych świadków oceniono w łączności z pozostałym materiałem dowodowym, co dało podstawę do odmowy wiarygodności tym zeznaniom. O dobrym stanie technicznym sprzedawanych przez podatnika pojazdów zdaniem organu odwoławczego przesądzał fakt dopuszczenia ich do ruchu. Drobne uszkodzenia typowe dla samochodów używanych, również wynikające z treści faktur czy z zeznań nabywców, nie mogły powodować, że cena tych samochodów była tak niska, że w większości nie pokrywała kosztów ich nabycia.

Za nieuzasadniony został także uznany zarzut dotyczący ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania poprzez nieuzasadnione odrzucenie przez organ kontroli skarbowej metod wskazanych w art. 23 O.p. i przyjęcie własnej metody, która w opinii podatnika została zastosowana nieprawidłowo. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ kontroli skarbowej zastosował najkorzystniejsze dla podatnika rozwiązanie w postaci przyjęcia najniższych wartości poszczególnych samochodów, a w przypadku kiedy katalog "I" nie zawierał stosownych informacji odstąpiono od szacowania. Zauważył także, że organ I instancji podjął próbę oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie ze wskazanym art. 23§3 O.p. Metody wymienione w tym przepisie nie mogły być zastosowane w niniejszej sprawie, co zostało przez organ kontroli skarbowej wyczerpująco uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że metoda szacowania, uwzględniająca wartości określone w katalogu "I" jest zgodna z orzecznictwem sądów administracyjnych.

Odnosząc się do pism podatnika z 21 grudnia 2011 r. oraz z 2 lutego 2012 r. organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie korzystano z katalogu "Pojazdy samochodowe Wartości rynkowe" wydawanego w formie dwutomowego miesięcznika tj. Części A i B, który na ponad 1800 stronach zawiera aktualne notowania wartości rynkowych pojazdów. Organ I instancji nie korzystał natomiast z Komputerowego Systemu "I", służącego do wycen on-line. Z tego względu dołączony do przedmiotowego pisma wydruk ze strony internetowej zawierający opis różnych wersji programu komputerowego do uzyskania informacji o wartościach bazowych i wyposażeniu pojazdu oraz wykonywania wyceny pojazdów (uproszczonej, profesjonalnej) w ocenie organu odwoławczego nie może być przydatny do stwierdzenia powołanych przez podatnika okoliczności. Organ odwoławczy zauważył także, że korzystanie z danych zawartych w katalogu "I" nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych oraz uprawnień z dziedziny szacowania wartości pojazdów samochodowych i mechaniki samochodowej ani jakiegokolwiek rodzaju licencji. Ponadto w ocenie organu odwoławczego wycena zawarta w katalogu zawiera niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych pojazdów na rynku polskim, tym bardziej, że zasadność określania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania z wykorzystaniem ww. katalogu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie organu, fakt, że zgodnie z treścią przedłożonej przez podatnika opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego cena samochodu marki Seat Cordoba z 1995 roku jest niższa od tej, jaką w niniejszej sprawie przyjął organ kontroli skarbowej nie może świadczyć o braku umiejętności korzystania z katalogu przez organy podatkowe. Zauważono poza tym, że opinia sporządzona na prywatne zlecenie została oparta na danych, które nie znalazły potwierdzenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. naprawy samochodów, na którą to okoliczność świadkowie nie przedstawili żadnych rachunków czy faktur). W konsekwencji organ uznał, że opinia ta nie ma znaczenia dla sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że z uwagi na fakt, że to organ podatkowy dokonuje wyboru metody szacowania, przedłożone przez podatnika decyzje Naczelnika Urzędu Celnego są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Odnosząc się do różnicy pomiędzy wartością rynkową pojazdów przyjętych w zaskarżonej decyzji i w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego organ odwoławczy zauważył, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty oraz postępowanie podatkowe mają charakter odrębny, różne są także cele obydwu postępowań oraz zasady, wedle których dokonuje się szacowania podstawy opodatkowania i określania kwoty zwrotu nadpłaty. Ponadto organ I instancji nie jest związany ustaleniami odnoszącymi się do wartości rynkowej samochodów zawartymi w ww. decyzjach organu celnego.

Za chybiony został uznany zarzut niedopuszczalności dokonywania oszacowania obrotu z tytułu podatku VAT stosownie do uregulowań art. 23 O.p. z uwagi na brak zgodności krajowych unormowań w tej kwestii z dyrektywami UE w 2006 r. Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że Dyrektywa VAT nie zawiera zakazu ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nieuzasadnione jest żądanie przesłuchania inspektora UKS T. B. na okoliczność ustalenia zakresu postępowania karnego skarbowego, gdyż rozstrzygnięcie organu I instancji nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami sądu karnego zawartymi w wyroku z dnia 10 sierpnia 2010 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że wszystkie dowody mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zostały włączone do akt postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS.

Sumarycznie, organ odwoławczy pozytywnie ocenił postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji, który jego zdaniem dokonał właściwej oceny dowodów w granicach wyznaczonych art. 191 O.p., czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS.

W skargach zarzucono:

- naruszenie art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i praworządności,

- rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego – art. 187 O.p.,

- naruszenie art. 123§1 O.p. – poprzez odmowę zapewnienia stronie czynnego udziału w przeprowadzonym postępowaniu,

- naruszenie art. 188, art. 190 i art. 192 O.p. – poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez odwołującego w postępowaniu kontrolnym, w szczególności dowodu z przesłuchania świadków z zabezpieczeniem udziału strony w tych przesłuchaniach, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie,

- naruszenie art. 191 O.p. – poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, dając wiarę tylko tym dowodom przemawiającym na niekorzyść strony,

- rażące naruszenie norm proceduralnych prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej art. 122 O.p. – poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych – art. 121§1 O.p.,

- naruszenie art. 23§4 i §5 O.p. – poprzez uznanie, że przyjęta podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej,

- art. 23§1 O.p. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do UE – art. 11A ust. 1 lit. a, ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., nr 77/388/EWG,

- art. 120 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 27b oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawy o VAT", oraz w zw. z art. 11A ust. 1 lit. a, ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., nr 77/388/EWG.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację i stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu było przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący nierzetelnie wystawił 81 faktur zaniżając w nich ceny sprzedaży samochodów w stosunku do kwot rzeczywiście zapłaconych przez nabywców. W tym zakresie skarżący zarzucał błędy w prowadzeniu postępowania dowodowego. Dodatkowo skarżący wskazywał na niemożność rozszerzenia zarzutów nierzetelności w sytuacji, gdy wyrok karny skazujący dotyczył 66 faktur bez wymieniania ich szczegółowo za lata 2005-2008, a suma wszystkich zakwestionowanych faktur w postępowaniach podatkowych za lata 2005-2007 przekraczała tę ilość. Skarżący kwestionował również możliwość szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na brak wyraźnych podstaw w przepisach unijnych do takiego działania przez Państwo Członkowskie.

Zdaniem orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, stan faktyczny (nierzetelne zaniżenie cen sprzedaży 81 samochodów) został ustalony przez organy w sposób prawidłowy. W związku z tym za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej. Ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Sąd podkreśla, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że podatnik w 2006 r. zaniżył podstawę opodatkowania nie uwzględniając rzeczywistych rozmiarów swojej działalności gospodarczej. Sąd zauważa, że okoliczności dotyczące rzeczywiście zapłaconych cen przez nabywców samochodów zostały wszechstronnie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe dokonywały ustaleń stanu faktycznego i oceniały zebrane dowody stosując przepisy Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela przy tym pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt l SA/Kr 1895/11 (podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.), że zapadły w sprawie skarżącego wyrok Sądu Rejonowego w Bochni z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt II Ks 6/10, na mocy którego skazano skarżącego za przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. ma taki sam walor jak wyrok zapadły po przeprowadzeniu rozprawy i pełnego postępowania dowodowego, o czym świadczy choćby treść art. 387§2 k.p.k., z którego wynika, że sąd karny może uwzględnić wniosek oskarżonego o wydanie wyroku skazującego m.in. tylko wówczas, gdy okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości. Podobnie brzmi warunek przewidziany w art. 335 § 1 k.p.k. dla możliwości zamieszczenia przez prokuratora w akcie oskarżenia wniosku o wydanie wyroku skazującego. Wreszcie nie ma znaczenia podkreślany przez skarżącego fakt, że wydanie wyroku w trybie dobrowolnego poddania się karze nie oznacza przyznania się do winy oskarżonego i że skarżący do takiej winy formalnie się nie przyznał.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tym samym ustalenia te wiążą również organy podatkowe, których rozstrzygnięcia są kontrolowane przez ten sąd. Zaznaczyć należy, że ww. art. 11 p.p.s.a. wymienia jedynie "wyrok skazujący", nie rozróżnia trybów postępowania, w jakim nastąpiło skazanie.

Skarżący prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Bochni z dnia 10 sierpnia 2010 r. został skazany za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegające na tym, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. wystawił co najmniej 66 faktur VAT marża z tytułu sprzedaży samochodów w nierzetelny sposób, zaniżając w nich obrót ze sprzedaży samochodów o kwotę co najmniej 390.600 zł. Tak sformułowana treść sentencji wyroku, wbrew argumentom podnoszonym przez skarżącego, nie pozwala na stwierdzenie, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. skarżący wystawił wyłącznie 66 nierzetelnych faktur, w których zaniżył obrót ze sprzedaży samochodów - zatem zakwestionowanie przez organy podatkowe większej ilości faktur w różnych latach podatkowych było niedopuszczalne z uwagi na powagę rzeczy osądzonej. Sąd karny użył bowiem określenia "co najmniej", co oznacza, że we wskazanym okresie mogło być wystawionych więcej nierzetelnych faktur. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie ma kompetencji do oceny prawidłowości formułowania sentencji wyroków karnych przez sądy powszechne. Nie jest ani sądem odwoławczym od wyroków sądów karnych, ani też żaden przepis procesowy nie daje takiego uprawnienia do weryfikacji prawidłowości orzeczenia sądu karnego. Nie bada zatem, czy użycie określenia "co najmniej" było zasadne, czy też nie. Nie ma też prawa do wypowiadania się czy sąd karny wydając powyższy wyrok uczynił to z naruszeniem przepisów procesowych - skoro wyrok jest prawomocny. Konsekwencją takiego skonstruowania sentencji, wiążącego sąd administracyjny i organy podatkowe orzeczenia, jest stwierdzenie, że sąd karny nie musiał badać i skazać skarżącego za wszystkie przypadki wystawienia faktur nieodzwierciedlających faktycznej ceny nabycia, zwłaszcza, że w treści wyroku nie zostały opisane konkretne zakwestionowane faktury, nie zostało również wyszczególnione jaka ilość nierzetelnych faktur wystawiona została w konkretnym roku. Konstrukcja czynu ciągłego istniejąca w procedurze karnej nie ma swojego odpowiednika w procedurze podatkowej - organ podatkowy zobowiązany jest więc ustalić zgodnie z tą procedurą wszystkie przypadki powstania obowiązku podatkowego i określić należny podatek. Argumenty skarżącego oparte na treści późniejszego postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej umarzającego śledztwo nie mają znaczenia w sprawie. Czym innym jest bowiem procedura karna, a czym innym procedura podatkowa lub sądowo-administracyjna. Fakt, że ze względów wyłącznie procesowych (konstrukcja czynu ciągłego) skarżący nie mógł odpowiadać w postępowaniu karno-skarbowym za inne nierzetelne faktury wystawione w ww. okresie nie ma związku z możliwością określenia podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym, skoro jak już Sąd zauważał, organy podatkowe związane były jedynie określeniem "co najmniej". Co do zasady należało zatem przyjąć, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. skarżący wystawiał nierzetelne faktury i że było ich co najmniej 66 sztuk. W takim zakresie zatem wiąże orzeczenie sądu karnego. Organy miały więc pełne prawo do postawienia tezy, że w samym 2006 r. skarżący wystawił 81 nierzetelnych faktur, gdyż to ustalenie – jak wskazano wyżej – nie koliduje z treścią wyroku skazującego i zgodne jest z procedurą przewidzianą w Ordynacji podatkowej. Niezasadne więc były wszystkie zarzuty skargi dotyczące wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniami w sprawie przestępstw i wykroczeń karnoskarbowych, a ustaleniami co do stanu faktycznego dokonanymi w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących nieprawidłowego sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, to po pierwsze należy zauważyć, że sam fakt wystawiania nierzetelnych faktur w zw. z ww. art. 11 p.p.s.a. należało uznać za udowodniony. Jednakże, ze względu na brak wymienienia w wyroku skazującym nierzetelnych faktur, postępowanie dowodowe dotyczyło każdej transakcji w celu ustalenia ceny jaka została zapłacona za sprzedawany samochód.

W ocenie Sądu uprawnione było włączenie jako dowód protokółów z przesłuchań świadków z akt postępowania karnego skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodem mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten stanowi, że: dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Sąd zaznacza, że wykorzystanie w postępowaniu dowodowym przez organ podatkowy protokółów przesłuchań świadków zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe nie wyklucza prawa strony do żądania powtórnego ich przesłuchania – w rozstrzyganej sprawie skarżący nie kwestionował przed sądem karnym powyższych zeznań, a nawet wniósł o dobrowolne poddanie się karze – mając zgodnie z procedurą prawo do zapoznania się z całym materiałem zgromadzonym w postępowaniu przygotowawczym. Ponadto trzeba zaznaczyć, że skoro oparty na tych przesłuchaniach wyrok skazujący sądu karnego wiązał organ na zasadzie ww. art. 11 p.p.s.a. to niedopuszczalne było przesłuchiwanie świadków na okoliczność rzetelności skarżącego w wystawianiu faktur sprzedaży zmierzające w istocie do ustaleń sprzecznych z treścią skazującego wyroku.

Odnosząc się natomiast do zarzutów o braku czynnego uczestnictwa w postępowaniu w związku z brakiem powtórzenia przesłuchań i brakiem możliwości zadawania pytań podkreślić należy, że przesłuchania te były elementem materiału dowodowego, z którym zgodnie z procedurą karną miał prawo zapoznać się skarżący, składając wniosek o dobrowolne poddanie się karze. Skoro taki wniosek złożył, a tym bardziej skoro w sprawie zapadł wyrok skazujący – to, jak już Sąd zaznaczał, niedopuszczalne byłoby przesłuchiwanie ponowne świadków na okoliczność sprzeczną z treścią wyroku skazującego. Skarżącemu zależało aby w postępowaniu podatkowym wykazać, że rzetelnie wystawiał faktury tzn. zgodnie ze stanem faktycznym. Gwarancje procesowe (zawiadomienie o terminie i miejscu przesłuchania świadka, prawo do bycia obecnym przy przesłuchaniu świadka, prawo zadawania pytań) służą zapewnieniu realnej możliwości udowodnienia okoliczności, na które powołuje się strona postępowania. W rozstrzyganej sprawie wyrok skazujący ograniczył możliwość dowodzenia rzetelności faktur, co do których świadkowie zeznali w postępowaniu przygotowawczym, że faktyczne ceny zapłacone za nabywane przez nich samochody były inne niż widniejące na zakwestionowanych fakturach.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły również prawa odwołując się do cen rynkowych (i to cen minimalnych) zawartych w katalogach "I". Powołany wyżej art.181 O.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych, a zgodnie z art. 180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wbrew sugestiom skarżącego pomniejszającym rolę informacji zawartych w przedmiotowym katalogu – organy zasadnie wskazywały na powszechność wykorzystywania obu zbiorów informacji w pracy urzędów skarbowych, towarzystw ubezpieczeniowych, sądów, banków i autokomisów. Dane zawarte w tym wydawnictwie są wynikiem profesjonalnej analizy prowadzonej przez zespół specjalistów monitorujących rynek samochodowy. Badania rynku wtórnego pojazdów prowadzone są przez rzeczoznawców samochodowych oraz pracowników I. Monitorują oni największe giełdy samochodowe, profesjonalne punkty sprzedaży samochodów, komisy samochodowe itp. na terenie całego kraju, a przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są dane o stanie technicznym, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania, wyposażeniu. Stąd podawane tam ceny kształtują się z reguły w widełkach "od-do". Ta rozpiętość cenowa świadczy o uwzględnieniu okoliczności, że sprzedaż dotyczy samochodów używanych znajdujących się w różnym stanie technicznym. Należy jeszcze raz podkreślić, że w rozpoznanej sprawie organy każdą transakcję poddały odrębnej, szczegółowej analizie. Sąd zauważa także, że wykorzystywanie danych z ww. bazy jest akceptowane przez sądy administracyjne. Np. w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 10 maja 2011, sygn. akt I SA/Rz 161/11, Sąd ten zauważył, że: "...spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, w tym spółka "I", prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. (...) nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora "I", jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. (...) Katalog ten jest wyspecjalizowanym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m. in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych. Jego dane pozwoliły również organowi wartość początkową samochodu skorygować o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodujące obniżenie tej wartości...".

Sąd uznał więc, że niezasadne były argumenty skarżącego o korzystaniu przy przesłuchaniach świadków z ww. katalogu.

Skarżący zarzucając automatyzm w wykorzystywaniu danych z katalogów wskazywał, że np. tylko z tego powodu, że samochód sprzedany A. M. w styczniu 2006 r. nie znajdował się w katalogu, organy uznały zeznania świadka za wiarygodne.

W ocenie Sądu powyższa okoliczność dowodzi jedynie, że organy stosowały się do zasady procesowej wynikającej z art.191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro więc brak było materiału dowodowego pozwalającego podważyć zeznania świadka – organy zgodnie z ww. zasadą swobodnej oceny dowodów, uznały zeznania świadka za wiarygodne (to samo dotyczy samochodów zakupionych przez R. C., D. i E. P.). Ceny katalogowe w rzeczywistości były jednym z dowodów w sprawie i nie stanowiły wyłącznego wzorca określania podstawy opodatkowania. Gdyby było inaczej to organy automatycznie ustaliłyby podstawę opodatkowania w oparciu o dane z katalogu – tak jednak nie było. Stwierdzono bowiem transakcje, w których ceny były niższe niż minimalne ceny katalogowe. Mimo to organy przyjmowały cenę z faktury uznając, że dokumentują one cenę rzeczywiście zrealizowaną (np. faktura VAT-marża nr 73/11/06 z 6 listopada 2006 r.). Jeśli natomiast ceny były wyższe, to w oparciu o dodatkowe informacje o wyposażeniu i wyższym standardzie samochodów, organy również uznawały, że i te ceny były cenami rzeczywiście ustalonymi przez strony umowy sprzedaży. Sąd jednak jeszcze raz podkreśla, że katalog I, zawierał niezbędne dane umożliwiające określenie wartości pojazdu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a sposób, w jaki są one gromadzone gwarantuje, że odzwierciedlają one ceny panujące na rynku samochodowym. Zarzut, że organy nie wykorzystały innych katalogów, jak np. Eurotax, tak jak zrobiły to w postępowaniu dotyczącym 2007 roku nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Należy także zaznaczyć, że gdy w postępowaniu za 2007 r. organy poszerzyły bazę danych o katalog "Eurotax" wybierając przy tym zawsze wartość najniższą – skarżący również nie zaakceptował takiej metody (uzasadnienie wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 714/13, którym oddalono skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 rok). W sytuacji zatem braku wiarygodnych danych z faktur i z zeznań nabywców decydować muszą kryteria rynkowe w oparciu o ceny z katalogu "I".

Sąd zauważa także, że ocena zeznań świadków nie wykracza poza granice określone ww. art. 191 O.p.; nie jest więc oceną dowolną. Zasadnie organy argumentowały, że skoro zakupione samochody posiadały jedynie typowe uszkodzenia związane z kilkuletnim użytkowaniem, a nabywcy lub skarżący nie potrafili wskazać poważniejszych napraw, które musieliby przeprowadzić, to w sytuacji gdy wszystkie samochody były sprawne, co potwierdzone zostało badaniami diagnostycznymi warunkującymi dopuszczenie ich do ruchu – nie było uzasadnienia zastosowania znacznie niższej ceny transakcyjnej niż ceny rynkowe potwierdzone danymi z katalogu motoryzacyjnego. Świadkowie – nabywcy samochodów (za wyjątkiem jednej osoby) - nie okazali żadnych rachunków, czy faktur za dokonywane rzekomo naprawy i zakup części. Sąd zaznacza, że słusznie za niewiarygodne uznano zeznania tych nabywców, którzy twierdzili, że kupowali uszkodzone samochody, wymagające napraw, których koszty przekraczały kwotę nabycia pojazdów. Trudno bowiem uwierzyć, że nabywcy ponosili wysokie koszty naprawy pojazdów, bez żadnej gwarancji, że samochody te spełnią ich oczekiwania. Osoby te mogły przecież za wydatkowane rzekomo na remonty środki kupić sprawne samochody, bez konieczności poświęcania swojego czasu na poszukiwanie niezbędnych części i naprawę pojazdu. Również ujawnione przypadki odsprzedaży samochodów nabytych od skarżącego po cenie wyższej niż cena figurująca na badanych fakturach potwierdza prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny, że pierwotnie cena została zaniżona w wystawionych fakturach.

W ocenie Sądu tego typu wnioskowanie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Trudno byłoby bowiem zrozumieć postępowanie skarżącego, który ze względu na rozmiar działalności posiadał doświadczenie i czerpał z tego typu handlu używanymi samochodami stałe dochody – że z niewyjaśnionych i nieracjonalnych przyczyn ustaliłby ceny w sposób niekorzystny (poniżej poziomu cen rynkowych) dla siebie wobec osób, które nie były powiązane z nim żadnymi więzami osobistymi. Tłumaczenia skarżącego w tym zakresie są nielogiczne i wzajemnie sprzeczne – z jednej strony wskazywał on na spadek wartości samochodu, który długo pozostaje w ofercie, co powoduje, że nie osiąga żadnego zysku z jego sprzedaży, z drugiej wskazywał, że gdyby oferował ceny rynkowe to nie sprzedawałby dużej ilości samochodów.

Dodać należy, że właściwie w każdym przypadku zeznania świadków oceniane były w zestawieniu z innymi dowodami. Organ np. wskazywał, że nie ma podstaw kwestionowania wiarygodności tych świadków, którzy zeznali, że zapłacili kwoty wyższe niż wynikające z faktur, skoro w sposób spójny i logiczny wyjaśniali okoliczności zawieranych transakcji, z których jednoznacznie wynika fakt zaniżania cen w wystawianych fakturach, a nie było podstaw do doszukiwania się konfliktu pomiędzy świadkami a skarżącym, skoro świadkowie byli zadowoleni z zakupu i nie zgłaszali wobec skarżącego pretensji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, to zdaniem Sądu, bezzasadne było domaganie się przez skarżącego ustaleń w zakresie poziomu cen zawartych w podobnych wydawnictwach za granicą oraz na portalach internetowych wykorzystywanych do transakcji za granicą (typu "mobile.de", "autoscut.24", "mobile.eu"), skoro podstawą oceny zeznań świadków były ceny stosowane w Polsce. Ponadto istotne było, że katalog zastosowany przez organy zawierał uśrednione dane statystyczne, a nie dane o indywidualnych ofertach (jak np. wskazywany przez skarżącego "otomoto.pl"), co wykluczało zafałszowania w związku z nietypowymi transakcjami indywidualnymi.

Słusznie również organy odmówiły przeprowadzenia oględzin samochodów i ustaleń dotyczących wartości samochodów w dniu zawarcia transakcji w oparciu o dokumenty dotyczące polis z wykazanymi w polisach wartościami samochodów do celów ubezpieczenia autocasco. Przeprowadzanie oględzin samochodów po kilku latach użytkowania samochodu od daty jego zakupu było bezcelowe – tak długi okres wykorzystywania samochodu przez nowych użytkowników wiązał się niewątpliwie z uszkodzeniami samochodu w mniejszym lub większym zakresie, które to uszkodzenia miały związek z samym faktem użytkowania samochodu. W sposób oczywisty niemożliwe więc było ustalenie w toku oględzin stanu technicznego pojazdu na dzień jego nabycia.

Dokonywanie ustaleń co do wartości samochodów wykazywanych w polisach ubezpieczenia autocasco było również bezcelowe. Zgodnie z zasadami ubezpieczania majątku wartość ubezpieczanych samochodów podaje ubezpieczający. Wartość ta tak naprawdę weryfikowana jest przez towarzystwo ubezpieczeniowe dopiero przy likwidacji szkody – ewentualne odszkodowanie nie może bowiem przynieść zysku ubezpieczającemu – a tak by było, gdyby wartość samochodu została zawyżona w stosunku do zapłaconej ceny i w konsekwencji szkoda zostałaby obliczona przy zastosowaniu wyższej wartości niż wielkość poniesionych wydatków na nabycie samochodu. W konsekwencji ubezpieczający nie wskazują w polisach wyższych cen niż w fakturach zakupu, skoro w późniejszej likwidacji i tak nie uzyskaliby odszkodowania obliczonego od podanej w polisie ceny, a towarzystwo ubezpieczeniowe nie zwróciłoby im składek obliczonych od podanych wartości w polisie.

Niezasadne były również zarzuty dotyczące odrzucenia ustawowych metod oszacowania podstawy opodatkowania, w szczególności metod porównawczych. Sąd zaznacza, odnosząc się do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, że w specyfice działalności skarżącego – sprzedaży, sprowadzanych z zagranicy samochodów używanych – dane o poziomie obrotów innych, podobnych przedsiębiorców byłyby nieadekwatne do przedmiotu ustaleń. Organ weryfikował bowiem ceny transakcyjne odrębnie dla każdego samochodu, gdzie istotnymi elementami wyceny były zindywidualizowane kryteria: marka, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe, przebieg, stan techniczny. Bardziej efektywną metodą wyceny było więc wykorzystanie katalogu "I" opartego na podobnych kryteriach wyceny samochodów, a nie poszukiwanie przedsiębiorcy, który handlowałby używanymi samochodami sprowadzanymi do kraju, o podobnych parametrach, w podobnych proporcjach i na tym samym rynku (woj. małopolskie).

Reasumując, w ocenie Sądu, organy nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego, a ich ustalenia w zakresie zaniżania cen transakcyjnych nie budzą wątpliwości. Sąd uznał również, że w tym stanie faktycznym przyjęta przez organy metoda szacowania nie naruszyła art. 23 §4 i 5 O.p. Zgodnie z tymi przepisami w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w 23 § 3 O.p., organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Jak już Sąd uzasadniał powyżej w specyfice działalności skarżącego, uzasadnionym było zastosowanie metody umożliwiającej oszacowanie indywidualnie każdej ceny transakcyjnej. W przypadku przedsiębiorców sprzedających w Polsce używane samochody sprowadzane w tym celu do kraju, szacowanie ceny każdego z samochodów przy wykorzystaniu informacji zawartych w katalogach firm zawodowo gromadzących i udostępniających informacje o cenach rynkowych tego typu samochodów, umożliwia organom określenie takich cen w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 §5 O.p. Taka metoda uwzględnia bowiem tak indywidualne cechy każdego z samochodów jak: marka, stopień zużycia, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe.

Organy przekonywująco wskazywały przy tym dlaczego w przypadku skarżącego niemożliwym było zastosowanie metod określonych w art. 23§3 O.p. Brak realnych danych uniemożliwiał bowiem zastosowanie każdej z tych metod. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 1540/11, Lex nr 1145409, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela, to do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

Sąd uznał również, że niezasadne były argumenty dotyczące naruszenia przepisów unijnych. Należy bowiem odróżnić dwie sytuacje: pierwszą - kiedy to podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa, oraz drugą - kiedy to podstawą opodatkowania jest wartość transakcyjna, a tylko wobec braku możliwości jej ustalenia w sposób odpowiadający rzeczywistej cenie transakcyjnej stosowana jest metoda oszacowania. Innymi słowy podstawą opodatkowania może być wartość rynkowa przedmiotu dostawy wtedy gdy przepis prawa materialnego tak stanowi. W rozstrzyganej sprawie organy nigdy nie twierdziły, że zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa samochodów. Zgodnie z tym przepisem w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Organy określiły wartość ww. "kwoty, którą ma zapłacić nabywca towaru" w drodze oszacowania, czyli wykorzystując przepis natury procesowej, gdyż dane podawane przez skarżącego były nierzetelne, a więc niezgodne z rzeczywistością. Art. 23 O.p. określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Stanowi on więc element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi (wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09, Lex nr 745441). Zdaniem organów nabywcy samochodów płacili ceny rynkowe. Zastosowana metoda ustalenia rzeczywistej kwoty jaką zapłacili nabywcy samochodów (której mechanizm polega zgodnie z art. 23§5 O.p. na zmierzaniu do "określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania") nie zmieniała jednak samej zasady określania podstawy opodatkowania - Sąd nie dostrzegł więc zarzucanego w skardze naruszenia art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 11A ust. 1 lit. a, ust. 6 VI Dyrektywy, a także naruszenia art. 120 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 27b oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 11A ust. 1 lit. a, ust. 6 VI Dyrektywy. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259/08, Lex nr 552137, w którym Sąd ten podniósł, że skoro przepisy zawarte w art. 23 O.p. regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11A VI Dyrektywy VAT. Określenie zaniżonej podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, posługując się regulacjami zawartymi w art. 23 O.p., stanowi właśnie określenie podstawy opodatkowania, o której mowa jest w art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT. Jak wskazał NSA w ww. wyroku oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Należy także zaznaczyć, że w VI Dyrektywie brak jest przepisów stanowiących, że wartość sprzedaży przyjmuje się na podstawie faktur VAT i innych dowodów wystawionych przez podatnika, do czego w istocie zdaje się zmierzać argumentacja skarżącego. Reasumując Sąd stwierdza, że szacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Sąd skargę oddalił, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a.