III SA/Wa 61/13

Uzasadnienie

P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że organizuje dla swoich pracowników różnego rodzaju spotkania integracyjne i okolicznościowe. Koszty organizacji spotkań ponoszone przez Spółkę mają charakter ryczałtowy (niezależny od ilości uczestników bądź niezależny od ich faktycznego udziału w imprezie) i mogą obejmować różnego rodzaju atrakcje (np. gry, zabawy, występy artystyczne itp.) oraz konsumpcję w formie uzależnionej od charakteru spotkania. Biorąc pod uwagę zmienne ilości osób uczestniczących w poszczególnych spotkaniach oraz niemożność oceny stopnia skorzystania z dostępnych elementów spotkania (nie jest prowadzona ewidencja np. skonsumowanych potraw) Spółka nie jest w stanie w żaden sposób określić poziomu faktycznych korzyści/uczestnictwa (nie zna precyzyjnie ich zakresu, ilości, rodzajów) dla poszczególnych pracowników uczestniczących w spotkaniu. Spółka nie jest też w stanie określić liczby osób przybywających na takie spotkania (brak ewidencji wejść, brak listy obecności przy większych spotkaniach). Często również Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić liczby osób zaproszonych (np. przy wysyłce zaproszeń pocztą e-mail do zdefiniowanej grupy odbiorców, gdzie grupa może zawierać nieaktualne adresy e-mail, lub gdy zaproszenie wywieszone jest na tablicy ogłoszeń i nie można dokładnie określić który z pracowników miał dostęp do takiego ogłoszenia). Uczestnictwo w niektórych spotkaniach należy do obowiązków pracowniczych ich uczestników (np. dział marketingu, kadra kierownicza, dział handlowy).

W związku z powyższym Skarżąca zapytała - czy uczestnictwo pracownika w spotkaniu w przedstawionym wyżej stanie faktycznym należy zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie ze strony Spółki, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", z obowiązkiem doliczenia jego wartości do przychodów ze stosunku pracy?

Zdaniem Skarżącej, uczestnictwo pracownika w spotkaniu nie powoduje powstania u niego przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., którego wartość winna być opodatkowana jako przychód ze stosunku pracy. Z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika bowiem, iż świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie w przypadku otrzymania tych świadczeń przez podatnika. Skoro zatem ustawodawca rozróżnia pojęcia otrzymać i postawić do dyspozycji, to - w ocenie Skarżącej - nie można im nadawać tych samych znaczeń. Ponadto Skarżąca podkreśliła, iż nie jest w stanie określić jakie i o jakiej wartości świadczenie otrzymali poszczególni pracownicy uczestniczący w spotkaniu, tj. nie jest w stanie określić czy dany pracownik skorzystał z poczęstunku lub innych atrakcji, czy też nie, a jeśli tak to w jakim zakresie, tj. czy nie doszło np. do sytuacji, w której jeden z pracowników uczestniczących w spotkaniu w ogóle nie skorzystał z poczęstunku, a drugi z pracowników skorzystał z podwójnej porcji przypadającej statystycznie na uczestnika spotkania. Wskazała również, iż na spotkanie może składać się szereg odrębnych zdarzeń: konsumpcja produktów spożywczych, występy artystyczne itp. Jeżeli dany pracownik będzie uczestniczył tylko w jednym z tych zdarzeń, obiektywnie jego udział w spotkaniu jest mniejszy niż pracownika, który uczestniczył we wszystkich zdarzeniach. Dotyczy to także statystycznego "przydziału korzyści" na jednego pracownika. W takiej sytuacji, w kontekście otrzymania nieodpłatnego świadczenia, nie można - w ocenie Skarżącej - zastosować prostego działania arytmetycznego sprowadzającego się do podzielenia kosztów spotkania przez ilość uprawnionych do udziału czy też biorących udział w spotkaniu i przypisaniu takiej samej wartości obu wskazanym w powyższym przykładzie pracownikom do przychodu ze stosunku pracy.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Skarżąca powołała się m.in. na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z: 16 maja 2012 r., I SA/Gd 293/12 i z 30 listopada 2011 r., I SA/Gd 1053/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2011 r., II FSK 1531/09.

W interpretacji indywidualnej z [...] września 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Mając na względzie przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, iż przychód ze stosunku pracy powstaje w każdym przypadku, w którym mamy do czynienia z uzyskaniem przez pracownika realnej korzyści. Wyjaśnił, iż przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się m.in. różnego rodzaju spotkania o charakterze imprez integracyjnych, a w zasadzie ich wartość (koszt organizacji). Jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego nie jest rzecz lub usługa, wchodząca w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Stąd też, w sytuacji usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną tych świadczeń ustala się według cen zakupu. W ocenie organu, w przypadku organizowania przez pracodawcę spotkań integracyjnych czy okolicznościowych o powstaniu przychodu przesądza fakt uczestnictwa przez uprawnione osoby w zorganizowanym przez Skarżącą spotkaniu. Samo otrzymanie przez te osoby informacji o możliwości uczestnictwa w spotkaniu poprzez wysłanie e-maila, czy też wywieszenie informacji o spotkaniu na tablicy ogłoszeń nie jest nieodpłatnym świadczeniem, które generuje przychód podatkowy po stronie pracowników. Zdaniem Ministra Finansów nietrafny jest argument o niemożliwości przypisania przychodu dla poszczególnych pracowników ze względu na opłacanie organizowanych imprez ryczałtowo. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której organizując imprezę integracyjną, czy też okolicznościową pracodawca nie kalkuluje kosztu jednostkowego.

W konsekwencji Minister Finansów wskazał, iż wzięcie udziału przez pracownika w spotkaniu integracyjnym lub okolicznościowym, zorganizowanym i w całości sfinansowanym przez pracodawcę, jest równoznaczne z otrzymaniem przez niego nieodpłatnego świadczenia, którego wartość ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Nieistotne jest przy tym, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że osoby te skorzystały z możliwości udziału w spotkaniu integracyjnym lub okolicznościowym zaoferowanym im przez pracodawcę. Samo bowiem uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, którego koszty pokrywa w całości pracodawca posiada konkretny wymiar finansowy. W ocenie organu, ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, którzy będą uczestniczyć w spotkaniu, mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Tak więc, problemy techniczne związane z ujednoliceniem ogólnej kwoty kosztów zorganizowania spotkań nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia, jaka wartość (część) uiszczonej kwoty przypada na danego pracownika. Techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, czy też nieprowadzenie ewidencji wejść i wyjść z imprezy pracowników obecnych na spotkaniu integracyjnym, nie mogą bowiem stanowić podstawy do uznania, iż dana osoba świadczenia nie otrzymała. W ocenie Ministra Finansów, ustalenie przychodu u poszczególnych uczestników jest sprawą oczywistą, nawet jeżeli zapłata nastąpi w sposób zryczałtowany i nie będzie określała jednostkowej ceny tego świadczenia. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, iż w sytuacji, gdy pracodawca zorganizuje spotkanie o charakterze integracyjnym lub okolicznościowym w którym udział będą brali pracownicy i poniesie wszystkie koszty związane ze zorganizowaniem tego spotkania, winien ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia dla każdej uprawnionej osoby, która weźmie w niej udział. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, samo skorzystanie z danego świadczenia przez uprawnionego pracownika (wzięcie udziału w zorganizowanym spotkaniu), skutkuje bowiem powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu u każdej z osób, która została zaproszona na spotkanie integracyjne lub okolicznościowe zorganizowane przez pracodawcę. Tym samym, przychód powstały w ten sposób po stronie pracowników Skarżącej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód ze stosunku pracy. Obliczoną wartość świadczeń, przypadających na pracownika, należy doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

Pismem z 10 października 2012r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż postawienie nieodpłatnego świadczenia do dyspozycji generuje przychód podlegający opodatkowaniu w sposób identyczny jak otrzymanie takiego świadczenia,

- art. 11 ust. 2a u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu wartości nieodpłatnego przysporzenia w sposób statystyczny, nieuwzględniający faktycznego kosztu (ceny) świadczenia otrzymanego przez pracownika.

Skarżąca podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Skarżącej, Minister Finansów naruszył art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nakazanie rozpoznawania przychodu po stronie pracowników uczestniczących w spotkaniach w oparciu o postawione do ich dyspozycji w trakcie tych spotkań nieodpłatne świadczenia. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkuje natomiast powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń wyłącznie ich otrzymaniem, a nie - jak sugeruje Minister Finansów – również ich postawieniem do dyspozycji. Ponadto Skarżąca wskazała, iż w świetle powołanego przez nią orzecznictwa sądów administracyjnych (tj. wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych: w Warszawie z 26 października 2011r., III SA/Wa 531/11, we Wrocławiu z 19 października 2012r., I SA/Wr 1038/12 i z 15 listopada 2011r., I SA/Wr 1339/11, w Gdańsku z 16 maja 2012r., I SA/Gd 293/12 i z 30 listopada 2011r., I SA/Gd 1053/11 oraz w Krakowie z 19 września 2011r., I SA/Kr 1113/11), aby otrzymać nieodpłatne świadczenie, pracownik musi nie tylko przyjść na spotkanie, ale również skorzystać z postawionych mu do dyspozycji świadczeń, a fakt skorzystania powinien być każdorazowo identyfikowalny zarówno w odniesieniu do świadczenia, jak i konkretnego pracownika. W ocenie Skarżącej dokonanie takiej identyfikacji jest niejednokrotnie niemożliwe. Tym samym świadczenia przewidziane w ramach spotkań są tylko postawione do dyspozycji. Skarżąca wskazała również, iż Minister Finansów nie odniósł się w sposób oczywisty do pracowników uczestniczących w spotkaniach w ramach obowiązków pracowniczych. Powołując się na dotyczące tej kwestii orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 października 2011r., III SA/Wa 531/11, zwróciła uwagę na niezasadność rozważania kwestii ewentualnego przychodu w odniesieniu do ww. pracowników.

Ponadto, w ocenie Skarżącej, zapłaconej przez nią ceny podmiotowi świadczącemu usługę organizacji spotkania nie można bezpośrednio odnieść do konkretnego pracownika uczestniczącego w tym spotkaniu. Określenie kosztu jednostkowego wymaga zaś dokonania obliczeń, dla których nie ma podstawy na gruncie u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej ustawa nie dopuszcza możliwości statystycznego przypisywania wartości korzyści podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną, według wskazanych kryteriów, to jest jej zgodności z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód ze stosunku pracy, stanowiący podstawę opodatkowania pracownika, składa się z wypłat pieniężnych oraz wartości świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalentów bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, rożnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Oznacza to, że świadczenia w naturze mogą stanowić podstawę opodatkowania. Stanowi o tym przede wszystkim art. 3 ust. 1 i ust. 2a) u.p.d.o.f., w wersji od 1 stycznia 2007 r. o treści - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na postawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami z zastrzeżeniem przepisów nie mających zastosowania w tej sprawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W literaturze prawniczej oraz w orzecznictwie sądowym rozróżnia się pojęcie "otrzymać" i "postawić do dyspozycji" użyte w cytowanym przepisie - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn, akt II FSK 1828/11 z 25 kwietnia 2013 r.; sygn.akt II FSK 1769/11 z 26 kwietnia 2013 r.; sygn.akt II FSK 697/10 z 6 października 2011 r.. Istniejące orzecznictwo w tej materii oddają tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1256/11 (LEX nr 1313009) oraz z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1064/11 (LEX nr 1263910) wskazujące, że :

"1. Przychód nie może zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi lecz ustalony zgodnie ze wskazaniami w treści art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f."

" 2.Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego."

"1. Skoro ustawodawca rozróżnia w art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. dwa znaczenia słów "otrzymać" i "postawić do dyspozycji", oznacza to, że zwrot "otrzymać" nie może być rozumiany jako "postawić do dyspozycji". Nie można więc zwrotów utożsamiać, gdyż zbędne okazałoby się ich rozróżnienie w ustawie podatkowej. W konsekwencji w odniesieniu do świadczeń w naturze (innych nieodpłatnych świadczeń) przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy nie są one tylko postawione do dyspozycji podatnika lecz zostały przez niego otrzymane."

" 2. Zwrot "otrzymane" odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania świadczenia, jak i jego wielkości."

Dla spełnienia więc norm prawnych cytowanych przepisów, zdaniem Sądu, nie jest wystarczające uczestnictwo w imprezie integracyjnej bez względu na to czy pracodawca wydaje pracownikowi polecenie uczestniczenia w niej czy też uczestnictwo ma charakter dobrowolny. Istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania.. Reguła ta dotyczy zwłaszcza uzyskanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w odniesieniu do których ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem " otrzymane". Tak więc użyty w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zwrot " wartość otrzymanych" dotyczy faktu otrzymania takiego świadczenia jak i jego wartości. Sposób obliczania wartości dla każdej ze wskazanych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a) i 2 b) art. 11 u.p.d.o.f. Dla potrzeb wykazania iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczania wartości, ale ujętej w przepisach ustawy. Jeżeli nie jest to możliwe, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającemu opodatkowaniu. Stanowisko Ministra Finansów jest niezgodne z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. gdyż sprowadza się do tezy, że możliwa jest sytuacja w której podatek należy zapłacić od wyższej wartości przychodu niż przychód faktycznie otrzymany lub zapłaci go nawet wówczas gdy przychód nie został otrzymany. Dlatego też zdaniem Sądu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. determinuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia, jego otrzymaniem. We wskazanym przypadku opodatkowaniu może podlegać przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Przychód powstaje wówczas gdy pracownik skorzysta ze świadczeń postawionych do jego dyspozycji, a ponadto możliwe jest ustalenie wartości tych świadczeń według metod określonych w art. 11 ust. 2 – 2 b) u.p.d.o.f. Istotne jest zatem czy pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny czy potencjalny przychód. Ustalanie go bowiem o działania arytmetyczne polegające na podzieleniu kosztów imprezy przez liczbę pracowników nie znajduje uzasadnienia w art. 11 ust. 11 ust. 2 – 2b) u.p.d.o.f.

Sąd przy tym wyjaśnia, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.akt II FPS 7/10 z dnia 24 października 2011r., poświęcona nieodpłatnym świadczeniom dla pracowników, podlegających opodatkowaniu, dotyczyła odmiennego stanu faktycznego który pozwalał na ustalenie wartości jednostkowego uprawnienia.

Prezentując opisany pogląd Sąd uznał, że skarga w całości jest uzasadniona, a interpretacja indywidualna, badana w tej sprawie winna być wyeliminowana z obrotu prawnego, naruszając przepisy art. 12 ust.1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd uchylił więc zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 p.p.s.a., na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł o jej niewykonaniu, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.