I SA/Kr 703/13

Uzasadnienie

Sąd Rejonowy w K. Wydział I Cywilny w postanowieniu z dnia 25.2007r. Sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłej dnia 29.06.2007r. H. B. na podstawie ustawy nabyły wprost dzieci A. Ż. i S. B., każde po l/2cz.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 22.03.2012r. Nr [...] wezwał S.B. do złożenia zeznania podatkowego (na załączonym do wezwania druku).

Postanowieniem z dnia 09.10.2012r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn po zmarłej H.B..

W trakcie toczącego się postępowania podatnik zwrócił się o wydanie kserokopii zeznania podatkowego złożonego przez jego siostrę A. Ż.

Następnie postanowieniem z dnia 09.11.2012r. organ podatkowy I instancji postanowił włączyć do akt przedmiotowej sprawy dowody z postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia podatku po zmarłej H.B. prowadzonego w stosunku do współspadkobierczyni A.Ż.

Pismem z dnia 09.11.2012r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art.8 ustawy o podatku od spadków i darowizn wezwał spadkobiercę do określenie wartości rzeczy i praw majątkowych należących do spadku po H.B.

W odpowiedzi na wezwanie w piśmie z dnia 04.12.2012r. pełnomocnik podatnika poinformował , że strona nie wnosi zastrzeżeń co do podanej wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku po zmarłej H. B. wymienionych w w/w piśmie. Dodatkowo poinformowano, że strona nie posiada informacji dotyczących pozostałych rzeczy i praw majątkowych, które weszły do spadku, a nie zostały zgłoszone w deklaracji. Jednocześnie podano , że wg. wiedzy podatnika do spadku po H. B. weszły również środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w BPH PBK, obrazy oraz srebra .

Po przeprowadzeniu postępowania wymiarowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24.12.2012r. Nr [...] ustalił w kwocie 23.039 zł podatek od spadków i darowizn z tytułu spadku po H. B. , przyjmując jako podstawę opodatkowania dane zadeklarowane przez A. Ż.

W dniu 10 stycznia 2013 r. S. B. złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy druk SD-Z2 oraz oświadczenie , w którym poinformował naczelnika Urzędu Skarbowego , że o składnikach majątkowych odziedziczonych po matce dowiedział się dopiero w trakcie postępowania podatkowego. Wyjaśnił , że po śmierci matki nie utrzymywał kontaktów z najbliższą rodziną natomiast dane o składnikach majątkowych odziedziczonych po matce ma wyłącznie siostra A. Ż., która miedzy innymi ma dostęp do konta bankowego, gdzie była pełnomocnikiem .

Natomiast od decyzji wymiarowej zostało złożone odwołanie, w którym zarzucono naruszenie norm prawa materialnego i procedury polegające na błędnym zastosowaniu bądź niezastosowaniu przepisów art.120, art.121 § 1 , art.122, art.125 § 1 , art.187 § 1, art.188, art.191 i art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.7 § 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżący przede wszystkim podniósł zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego . Zwrócono przede wszystkim uwagę na to , że podatnik zgodził się jedynie z proponowaną przez organy podatkowe wartością rynkową ujawnionej części spadku , natomiast wyraźnie wskazał , że w skład spadku wchodziły jeszcze inne, nie ujawnione przez A. Ż., rzeczy i prawa majątkowe.

Ponadto podniesiono, że w sprawie zachodziła podstawa do zwolnienia spadkobiercy z podatku od spadków i darowizn na podstawie art.4a ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powzięcie wiadomości o wielkości majątku posiadanego przez H.B. spadkobierca dowiedział się dopiero w toku postępowania z pisma naczelnika urzędu skarbowego z dnia 09.11.2012r. i zgłosił te rzeczy i prawa majątkowe w dniu 10.01.2013r. na formularzu SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. W związku z powyższym wnosi się o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 marca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji .

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika dotyczącego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4 a ust 2, art.1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień nabycia ( tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 142, póz. 1514 ze zm.) powoływana dalej jako u.p.s.d.

Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie spadkobierca nie zgłosił nabycia spadku w terminie zakreślonym przez art.4a ust. 1 pkt 1.

Zgłoszenie nabycia na formularzu SD-Z2 nastąpiło dopiero w dniu 10.01.2013r. po powzięciu jak twierdzi podatnik w toku postępowania podatkowego wiadomości o rzeczach i prawach majątkowych należących do spadku po H.B.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył , że z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 25.10.2007r. Sygn. akt [...] wynika, że podatnik był wnioskodawcą w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej dnia 29.06.2007r. matce H.B., stąd też stwierdzić należy, iż występując z wnioskiem do sądu w w/w sprawie podatnik jako spadkobierca ustawowy posiadał wiedzę o tytule swego powołania do dziedziczenia. Organ nadmienił, że dla nabycia spadku w rozumieniu przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego nie mają znaczenia relacje pomiędzy spadkobiercami jak również objęcie w posiadanie rzeczy należących do spadku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07.02.2012r. II FSK 340/11 stwierdził, że cyt. " użyty w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zwrot legislacyjny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy, przy założeniu, że miał świadomość o przysługujących mu prawach spadkowych (.....), art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dotyczy sytuacji, kiedy osobie co prawda przysługują prawa do spadku ale nie wie ona o tym, nie posiada wiedzy o śmierci spadkodawcy, o powołaniu do spadku, o toczącym się postępowaniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku, a następnie po czasie dowiaduje się o nabyciu spadku".

Wobec powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma zastosowania norma zawarta w art.4a ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę , że podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie danych zadeklarowanych przez A.Ż. które zostały zaakceptowane przez podatnika .

Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte z urzędu z uwagi na niezłożenie przez spadkobiercę (z własnej inicjatywy jak również na wezwanie organu podatkowego) zeznania podatkowego (SD-3).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uchylanie się przez spadkobiercę od realizacji ustawowego obowiązku jakim jest złożenie zeznania podatkowego ( SD-3 o nabyciu spadku po zmarłej H.B. nie może stanowić podstawy do odstąpienia od przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po H.B..

Jeżeli złożenie zeznania podatkowego ( SD-3) w podatku od spadków i darowizn wszczyna postępowanie wymiarowe to nic nie stoi na przeszkodzie aby w przypadku braku złożenia przez spadkobiercę tego zeznania, organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie wymiarowe.

W oparciu o art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić stan faktyczny sprawy w toku postępowania, korzystając ze wszelkich dostępnych dowodów, w tym przede wszystkim lecz nie wyłącznie z zeznania podatkowego.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że podatnik nie złożył nie tylko zgłoszenia o nabyciu ( SD-Z2) w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art.4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ale również własnej inicjatywy i na wezwanie organu podatkowego zeznania podatkowego ( SD-3).

W związku z uchylaniem się podatnika od powyższego obowiązku zasadne było wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn, jak również włączenie i wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec współspadkobierczyni Anny Żurek.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art.187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem organu obowiązek ten nie jest jednak nieograniczony. Reguły, iż na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § l o.p.) doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu ( np. wyrok z dnia 10.12 2009 r. I SA/G1 1140/08 );

Stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników (....) spadkobierca jest obowiązany złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego winien dołączyć dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego to na spadkobiercy ciąży obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym rzeczy i praw majątkowych stanowiących spadek po określonym spadkodawcy, stąd też nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż organ podatkowy naruszył przepis art.7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż do właściwości organu podatkowego nie należy ustalanie stanu spadku.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący w której zarzucono naruszenie norm prawa materialnego i procedury polegające na błędnym zastosowaniu bądź niezastosowaniu przepisów art.120, art.121 § l , art.122, art.125 § l , art.187 § l, art.188, art.191 i art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.4a ust 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu w zasadzie powtórzono argumentacje zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji .

Dodatkowo podniesiono , że organ II instancji nie podjął próby merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 7 ust 1 u.p.s.d. Zgodnie z jego treścią podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potraceniu długów i ciężarów . Oznacza to , że organ podatkowy ustalając wymiar podatku winien oprzeć go o wszystkie składniki wchodzące w skład spadku. Organy podatkowe nie wyjaśniły ponadto dlaczego nie podjęto działań w celu ujawnienia pozostałej części spadku Tym samym organy podatkowe obu instancji nie spełniły wymogów określonych w art. 12, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej .

Zdaniem skarżącego organ II instancji bezzasadnie również stwierdził , że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły podstawy zwolnienia skarżącego z podatku od spadku na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w sytuacji, gdy w odwołaniu został uprawdopodobniony fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu składników spadku .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie .

W pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutu najdalej idącego mianowicie do zwolnienia z podatku albowiem wyjaśnienie tej kwestii determinuje pozostałe ustalenia .

W opinii skarżącego nabycie spadku podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., gdyż uprawdopodobnił on fakt powzięcia wiadomości o nabyciu tego prawa majątkowego po upływie terminu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Treść art. 4a ust. 2 u.p.s.d. została zmieniona na podstawie ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267). Zmiana polegała na tym, że wydłużony został termin przewidziany w art. 4a ust. 2 tej ustawy, stosowanym w razie dowiedzenia się przez nabywcę o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu przewidzianego w ust. 1 pkt 1. Nabywca chcący skorzystać ze zwolnienia podatkowego powinien zgłosić właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia dowiedzenia się o nabyciu, a nie jak przed nowelizacją w terminie 1 miesiąca od tego dnia. Jednakże zmienione przepisy przewidujące wydłużone terminy, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267), stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po 31 grudnia 2008 r.

W rozpatrywanej sprawie termin 6-miesięczny nie znajdował zastosowania, gdyż obowiązek podatkowy w podatku od spadku po H.B. powstał w dniu 16 listopada 2007 r. , czyli w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po tej osobie. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jeżeli nabycie zostało stwierdzone pismem w formie postanowienia sądu.

Zgodnie z art. 4a ust 2 u.p.s.d. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie u.p.s.d. jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Zgłoszenie o którym mowa w ww. przepisem podatnik złożył 11 stycznia 2013 r. ( druk wypełniono i podpisano w dniu 9 stycznia 2013 r.) uzasadniając to tym , że o składnikach majątkowych odziedziczonych po matce podatnik dowiedział się w trakcie postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika natomiast, że wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2012 r. do określenia wartości nabytych rzeczy wraz z wyszczególnieniem składników majątkowych podlegających opodatkowaniu , pełnomocnik podatnika otrzymał w dniu 20 listopada 2012 r. Zatem podatnik nie dochował miesięcznego terminu do złożenia stosowanego oświadczenia nawet gdyby przyjąć , że wystąpiły przesłanki z art. 4a ust 2 u.p.s.d.

Niemniej jednak Sąd również nie podziela stanowiska podatnika odnośnie uprawdopodobnienia faktu powzięcia wiadomości o nabyciu tego prawa majątkowego. Przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. reguluje sytuację, w której prowadzone jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku i spadkobierca ma wiedzę o toczącym się postępowaniu, w tym np. sam składa wniosek o nabycie spadku. Postępowanie to kończy się wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez określone osoby. Natomiast przepis ust. 2 ma charakter wyjątkowy. Dotyczy sytuacji, kiedy osobie co prawda przysługują prawa do spadku, ale nie wie o tym fakcie, nie posiada również wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabyciu przez nią spadku. Następnie, już po upływie terminu z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dowiaduje się o nabyciu spadku. ( wyrok z dnia 23.11.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1271/10 )

W niniejszej sprawie podatnik był jednym z wnioskodawców w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej H.B. miał zatem świadomość o przysługujących mu uprawnieniach spadkowych .

W ocenie Sądu orzekającego organy podatkowe dopuściły się natomiast naruszenia prawa procesowego mogący mieć istotny wpływ na wynik postępowania .

Zgodnie z art. 17a ust 1 u.p.s.d. podatnicy są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 21 ustawy § 5 Ordynacji podatkowej , jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

W niniejszej sprawie skarżący nie złożył zeznania podatkowego pomimo istnienia takiego obowiązku jak również pomimo tego , że był do tego przez organ podatkowy wzywany.

Sąd orzekający podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 4.08.2011 r. sygn. akt I SA/Gl 974/10 , że uporczywe uchylanie się przez skarżącego od realizacji ustawowego obowiązku złożenia zeznania, w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie mogło być przesłanką do odstąpienia przez organ podatkowy od obowiązku wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w sytuacji zaistnienia obowiązku podatkowego. W takim jak rozpatrywany przypadku nie ma zastosowania art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej, a przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte z urzędu z chwilą doręczenia stronie postanowienia wydanego w oparciu o normę art. art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dla realiów przedmiotowej sprawy powyższe oznacza m.in. to, że organ podatkowy wobec "zderzenia" się faktu powstania obowiązku podatkowego a jednocześnie uporczywą odmową złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., był obowiązany nie tylko ustalić stan faktyczny sprawy korzystając, wobec braku zeznania (deklaracji), ze wszelkich dostępnych źródeł informacji i po ustaleniu okoliczności uzasadniających istnienie obowiązku podatkowego wydać stosowaną decyzję. Zatem w ocenie Sądu brak złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego nie tylko nie zwalniał organu z obowiązku przeprowadzenia postępowania, ale wręcz obligował do działania z urzędu, bowiem dalsza bierność organu, wobec brak złożenia zeznania podatkowego w realiach przedmiotowej sprawy, w istocie prowadziłaby, do zaniechania ustalenia zobowiązania podatkowego od nabytego spadku.

Stosując taką interpretację powołanych przepisów organ podatkowy po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego wydał decyzje , w której całkowicie się oparł na deklaracji złożonej przez z siostrę podatnika A.Ż .

Całkowicie przy tym zignorował stanowisko podatnika, który co prawda zgodził się z wartością rynkową ujawnionej części spadku , natomiast wyraźnie wskazywał , że w skład spadku wchodziły jeszcze inne, nie ujawnione przez Annę Żurek, rzeczy i prawa majątkowe.

Podkreślenia natomiast wymaga fakt , że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, czyli tzw. czysta wartość.

Stosownie do art. 17 ust 1 u.p.s.d. w zw. art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej podstawą wymiaru jest złożona przez podatnika deklaracja podatkowa . Niemniej jednak dane wynikające z deklaracji nie mają charakteru bezwzględnego ( art. 21 § 5 in fine Ordynacji podatkowej ) i podlegają weryfikacji w trakcie postępowania podatkowego .

Tym bardziej deklaracja złożona przez A.Ż. w niniejszej sprawie nie ma charakteru wiążącego i nie korzysta z domniemania prawdziwości z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej w stosunku do podatnika. Deklaracja jako taka ma bowiem charakter wiążący jedynie w stosunku do podatnika , którego dotyczy i to w sytuacji, gdy dane z niej wynikające nie są podważane przez organy podatkowe. Deklaracja taka może być oczywiście dowodem w sprawie ale sam fakt istnienia takiej deklaracji nie jest dowodem na to , że dane w niej zawarte są prawidłowe. Jest ona jednym z dowodów w sprawie i dane w niej zawarte podlegają ocenie organów podatkowych.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, dlatego jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem nie jest dopuszczane jako dowód to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przy czym powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że: "Przepisy Ordynacji podatkowej nie dzielą dowodów na lepsze czy gorsze. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów" – wyrok z dnia 13 września 2011 r., II FSK 514/10, LEX nr 965055. Innymi słowy, przepis art. 180 § 1 formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu.

Z omawianego przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie obowiązuje tu bowiem wprost reguła zawarta w art. 6 k.c., w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Oczywiście zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Obowiązek ten spoczywa w pewnym zakresie również na podatniku , który nie może - wskazując na wprowadzenie do ustawy podatkowej przepisu 122 Ordynacji podatkowej - czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, to będą go obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna zatem w procesie gromadzenia dowodów współdziałać z organem podatkowym, a nieprzedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków.

Nie można natomiast od strony wymagać prowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie albowiem jest to niemożliwe ze względów formalnych i technicznych . Strona nie ma np. możliwości ani uprawnień wzywania i przesłuchiwania świadków jak również zwracania się do instytucji państwowych i banków o udzielenie informacji , które objęte są klauzulą niejawności .

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć , że organ podatkowe naruszyły przepisy art. 122 § 1 i 187 § 1 art. 191, oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej . Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego oparły się bowiem na danych zawartych w deklaracji podatkowej złożonej przez A.Ż. , a w zakresie okoliczności przedstawionych przez podatnika organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywiódł że nie ma obowiązku przeprowadzenia wskazanych dowodów jak i ustalania prawidłowej podstawy opodatkowania . Tak bowiem należy zinterpretować stanowisko organu , że do właściwości organu podatkowego nie należy ustalanie stanu spadku. Dodatkowo zupełnie niezrozumiałe jest stanowisko organów podatkowych obu instancji utrzymujące , że podatnik wzywany do określenia wartości majątku spadkowego w trybie art. 8 ust 4 u.p.s.d. po wyrażeniu zgody na zaproponowaną przez organ wartość , oświadczył , że nie ma informacji na temat pozostałych składników majątkowych , które mogłyby być przedmiotem spadku. Z pisma podatnika z dnia 4.012.2012 r. wynika , że podatnik wyraźnie sygnalizował , że część spadku nie została przez A.Ż. zadeklarowana. W odwołaniu wyjaśnił natomiast, że zgodził się jedynie z proponowaną przez organy podatkowe wartością rynkową ujawnionej części spadku , natomiast wyraźnie wskazał , że w skład spadku wchodziły jeszcze inne, nie ujawnione przez Annę Żurek, rzeczy i prawa majątkowe.

Dodatkowo podatnik wskazał nie zadeklarowane składniki masy spadkowej ( srebra , obrazy, środki na koncie w Banku BPH ) wyjaśniając dlaczego nie jest w stanie szczegółowo określić wielkości i wartości tych składników . Nie utrzymując kontaktu z rodziną nie miał szczegółowej wiedzy odnośnie spadku , który był w posiadaniu A.Ż..

Nie można zatem utrzymywać , że podatnik odmówił ujawnienia posiadanych przez siebie dowodów jak również zarzucić podatnikowi braku współpracy z organami podatkowymi , albo wywodzić negatywne konsekwencje z jego bierności albowiem takiej nie było . W niniejszej sprawie to organy podatkowe wykazały się wyjątkową biernością usiłując przerzucić cały ciężar udowodnienia stanu faktycznego na podatnika .

Zaniechanie przez organy podatkowe wykonania dyspozycji normy prawnej wynikającej z tego przepisu prawa doprowadziło do naruszenia określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz nałożonego na organy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i rozpatrywania całego materiału dowodowego. Organy w zasadzie nie przeprowadziły w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie wezwały w toku postępowania podatkowego A.Ż. do wyjaśnienia czy deklaracja obejmuje wszystkie odziedziczone składniki majątkowe, pomimo tego , że okoliczność ta była sporna. Pominęły poza tym istotne okoliczności stanu faktycznego nie wyjaśniając dlaczego dane zaprezentowane przez A.Ż. zasługują na uwzględnienie i przyczyn dla których stanowisku podatnika nie można dać wiary co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej .

W sytuacji, gdy podatnik wskazał dowody, które mogłyby wyjaśnić sporną kwestię (dowód z przesłuchania A.Ż. ) na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia tego dowodu, stosownie do treści art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku odnośnie prowadzenia postępowania dowodowego, przeprowadzą dowód z przesłuchania A. Ż. na okoliczność istnienia innych składników majątkowych spadku poza zadeklarowanymi w zeznaniu podatkowym i właściwie oceni zgromadzony materiał dowodowy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy