I SA/Wr 214/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie odmowy uznania za zasadny zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...] oraz [...],

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec J. W. (Dłużnika, Skarżącego) na podstawie wyżej wymienionych tytułów egzekucyjnych, organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych m.in. w "A" S.A. oraz w "B" S.A. Z akt sprawy wynika, że zaległości objęte ww. tytułami wykonawczymi, zostały w całości wyegzekwowane w dniu 22.02.2012 r.

Strona z zachwianiem terminu złożyła pismo, określone jako "wniosek o umorzenie zobowiązania podatkowego". W treści pisma Dłużnik wskazał, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. przedawniły się z dniem 31.12.2011 r., w związku z czym nie można w stosunku do nich prowadzić egzekucji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] ponownie rozpoznając podanie zakwalifikował je, jako zarzut przedawnienia obowiązków objętych tytułami wykonawczymi.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], organ egzekucyjny uznał zarzut przedawnienia za bezzasadny. Organ egzekucyjny wskazał, że w dniu [...] 2011 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Organ egzekucyjny wyjaśnił również, że Strona miała wiedzę o toczącym się postępowaniu przygotowawczym, co wynika z faktu, iż Dłużnik był wzywany w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podatku od towarów i usług za 2006 r. Powyższe wezwanie zostało podjęte w dniu 04.11.2011 r. przez Panią M. W." córkę Strony. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, ze datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W związku z faktem, iż postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec Dłużnika zostało wydane w dniu [...] 2011 r. - z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W zażaleniu na to postanowienie Dłużnik zarzucił, że że przed upływem 2011 r. nie było prowadzone wobec niego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe ani postępowanie w sprawie o wykroczenie skarbowe, bowiem takie postępowanie nie zostało wszczęte. W ocenie Strony przed zapadnięciem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P30/11, którym to wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim ww. przepis prawa wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym, panował zgodny pogląd, że wszczęcie postępowania przed Urzędem Kontroli Skarbowej, o którym w sposób należyty nie poinformowano podatnika, nie mogło wywrzeć skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Ponadto – w ocenie Dłużnika – doręczenie powoływanego przez organ wezwania nie stanowi prawidłowego zawiadomienia, ponieważ organ nie uzyskał jednak od domownika potwierdzenia, iż wezwanie zostanie przekazane skarżącemu. Nadto w wezwaniu nie zostało określone, o jaką zaległość chodzi, za jaki okres oraz w jakiej wysokości, zaś prowadzone postępowanie nie dotyczyło całego roku 2006 r.".

Mając na uwadze powyższe, Strona stwierdziła, że w dniu, w którym wszczęto postępowania egzekucyjne, zobowiązania podatkowe, objęte ww. tytułami wykonawczymi były przedawnione. Zdaniem Dłużnika Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] był zobligowany, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 29 u.p.e.a., do zbadania dopuszczalności egzekucji administracyjnej, co wynika z faktu, iż w przedmiotowej sprawie występował w podwójnej roli, jako organ egzekucyjny i jako wierzyciel.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy postanowienie Organu I Instancji wywodził, że - uwzględniając zarówno przepisy Ordynacji podatkowej oraz powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, - w sprawie w istocie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W ocenie organu, z doręczonego Dłużnikowi wezwania w sposób wyraźny wynika w jakim charakterze został wezwany do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. (w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej), w jakim terminie (w dniu 15.11.2011 r.), oraz których zobowiązań podatkowych dotyczy postępowanie (podatek od towarów i usług za 2006 r.). Powyższe wezwanie zawiera zatem wszystkie dane pozwalające na jednoznaczne stwierdzenie, że pozostaje ono w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie zobowiązań podatkowych i pozwala na stwierdzenie, iż organ - przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed upływem dnia 31.12.2011 r.-, podjął stosowne działania w celu poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec niego. Organ podkreślił przy tym, że w dniu 15.11.2011 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wpłynęło pismo Strony z dnia 14.11.2011 r., w Dłużnik zwrócił się do Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. o wyznaczenie " nowego terminu stawiennictwa w omawianej sprawie.

Oceniając prawidłowość doręczenia wezwania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zostało ono prawidłowo doręczone w trybie art 43 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.). Określony w art. 43 k.p.a. sposób tzw. zastępczego doręczenia pisma opiera się na domniemaniu, że osoba wskazana na potwierdzeniu odbioru pisma jako domownik adresata i która pokwitowała odbiór pisma, przyjęła je w celu oddania go adresatowi oraz że pismo to zostało mu doręczone. W związku z powyższym, należy uznać, że doręczenie wezwania było skuteczne, a fakt, iż Strona pismem z dnia 14.11.2011 r. zwróciła się o wyznaczenie nowego terminu do stawiennictwa w istocie świadczy o tym, że wezwanie zostało przekazane jej do rąk własnych. Zważywszy na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że Dłużnik o tym, że jest strona w postępowaniu przygotowawczym w sprawie o przestępstwo skarbowe dowiedział się najpóźniej w dniu 14.11.2011 r., kiedy to poinformował Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. o okolicznościach stanowiących przeszkodę do stawienia się w wyznaczonym terminie, doszło więc do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia.

Dalej Organ wywodził, że badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej wiąże się z ustaleniem, czy istnieją przesłanki, które warunkują przystąpienie przez organ egzekucyjny do egzekucji. Ocena dopuszczalności egzekucji administracyjnej obejmuje zatem ustalenie, czy obowiązek wskazany w tytule wykonawczym podlega egzekucji administracyjnej, czy tytuł wykonawczy z wystawiony przez uprawniony podmiot, czy wniosek o wszczęcie egzekucji i dołączone do niego dokumenty spełniają warunki formalne, czy konkretny organ egzekucyjny jest właściwy do egzekucji obowiązku określonego w tytule wykonawczym oraz czy osoba wskazana w tytule wykonawczym jako zobowiązany podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Konsekwencją stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że w sprawie nie występują ww. przeszkody, jest przystąpienie do egzekucji. Z powołanego wyżej przepisu prawa wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że organ egzekucyjny nie jest zobligowany do badania zasadności i wymagalności obowiązku, nawet w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił:

1. - naruszenie innych przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

Art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem przez organ postanowienia, pomimo niewyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy, a w szczególności kiedy (w jakiej dacie) skarżący został skutecznie poinformowany o treści stawianego mu zarzutu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, a tym samym wszczęciu przeciwko niemu (ad personam) postępowania w sprawie o przestępstwa lub wykroczenie skarbowe za zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. to jest przed końcem 2011 r. czy też dopiero w 2012 r. (jak twierdzi strona) - i w związku z tym niewyjaśnienie czy miało w sprawie miejsce przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., czy też zobowiązanie podatkowe uległo w całości przedawnieniu z końcem 2011 r. z uwagi na brak skutecznego wszczęcia dochodzenia (ad personam) w terminie przedawnienia zobowiązania, czyli końca 2011 r.

art. 43 ustawy kodeks postępowania administracyjnego poprzez jego zastosowanie w sprawie i uznanie za doręczone skarżącemu pismo Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W., pomimo braku dowodu, iż domownik - córka skarżącego- podjęła się przekazania pisma skarżącemu, i że na odwrocie poświadczenia odbioru pisma podkreślono, że doręczenia dokonano dorosłemu domownikowi zaznaczając lub wskazując jednocześnie, że osoba ta podjęła się oddać przesyłkę adresatowi oraz że pismo to zostało ostatecznie odebrane przez skarżącego i kiedy.

art. 33 ust. 1 ) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie podniesionego przez skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu przedawnienia w całości zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006r.

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

art. 70 § 6 pkt. 1 ustawy ordynacja podatkowa w związku z jego niewłaściwą wykładnią i zastosowaniem w sprawie, pomimo iż skarżący nigdy nie został prawidłowo powiadomiony przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. o wszczęciu przeciwko niemu ad personam postępowania w sprawie o przestępstwo, ani nawet w okolicznościach sprawy o wykroczenie skarbowe oraz pomimo, że przedmiotowy przepis jako przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia jest niezgodny z konstytucją.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał argumentację zawarta w odwołaniu, wywodząc, że w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i poglądów doktryny dopiero wszczęcie postępowania karnoskarbowego w stosunku do osoby i skuteczne postawienie zarzutów skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia.

Ponadto zarzucił, że Organ wskazał, iż doręczenie ww. pisma nastąpiło na rzecz skarżącego w trybie art. 43 k.p.a. podczas, gdy przepisy k.p.a. nie mają zastosowania do procedury karnej skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Istotą sporu w sprawie jest ustalenie czy przed wszczęciem egzekucji doszło do zadaszenia zawieszającego bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r.

Bezspornym jest, zgodnie z wskazaniami organu jak i Skarżącego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2006 r. przedawniłoby się z dniem 31.12.2011 r., w sytuacji gdyby okres przedawnienia liczyć zgodnie z normą określoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże, zdaniem organu bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2006 r.

Skarżący natomiast argumentował, że postępowanie to nie uległo zawieszeniu, a tym samym w sprawie winny mieć zastosowanie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Wskazał, że wszczęcie postępowania karnego nastąpiło w dniu [...] 2011r, jednakże było to postępowanie wszczęte w sprawie, a nie w stosunku do konkretnej osoby / in personam /, w tym wypadku Skarżącego. Natomiast ogłoszono postanowienie o ogłoszeniu zarzutów i przesłuchano mu dopiero w 2012 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej " Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.". Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1. "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;"

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (Dz. U. 2012 r. poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. i znajdującym zastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Jak dodatkowo zauważył Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku, "stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. (...) Sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie".

Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji); oznacza to, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa charakter prawotwórczy (por. wyrok NSA z 9 października 2012 r., I FSK 2132/11). Wobec powyższego, mając na względzie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od maja do września 2006 r. nastąpiłoby w dniu 31 grudnia 2011 r.

Z akt podatkowych wynika, iż w dniu [...] 2011 r. postanowieniem UKS [...] Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 k.k.s. w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy miesięczne od maja 2006r., do grudnia 2007r., przez skarżącą, doprowadzając do uszczuplenia tego podatku oraz przestępstwo skarbowe z art.62§ 2 k.k.s. polegające na posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT, wezwanie strony w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 k.k.s. i art.62§ 2 k.k.s, w którym dokładnie opisano czyn oraz wskazano, w jakim charakterze osoba ta będzie przesłuchiwana doręczono stronie w dniu04.11.2011 r. Z jego treści wynika, że postępowanie prowadzone w fazie in rem zostaje przekształcane w ad personam.

Przedłożone przez organ dokumenty wskazują, że organ prowadzący postępowanie wezwał Skarżącego na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w przedmiotowej sprawie przed upływem terminu przedawnienia. Sąd uważa przy tym, że skoro wezwanie takie zostało prawidłowo doręczone podatnikowi i to w sposób zapewniający zapoznanie się z treścią wezwania, to należy uznać, że wraz z otrzymaniem wezwania od organu skarbowego do stawienia się w charakterze podejrzanego w związku ze sprawą podatkową, jaka toczy się w sprawie podatnika, zostaje on powiadomiony przez organ o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 10 stycznia 2013 r., I SA/Sz 748/12, wyrok WSA z Krakowie I SA/Kr 2007/12 ). Takie wezwanie pozwala bowiem podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc, że toczy się postępowanie w takiej sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu.

Trzeba zaznaczyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczył wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęcia postępowania "w sprawie", a więc wszczęcia postępowania w drodze postanowienia, które "nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego; (...) może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego" (tak Trybunał w sprawie P 30/11). Uzasadnienie rozstrzygnięcia Trybunału opiera się zasadniczo na argumencie, że wszczęcie postępowania w sprawie, o którym to postępowaniu podatnik z założenia nie jest powiadamiany, nie może powodować zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to zawieszenia podatnik nie ma świadomości.

Sytuacja w niniejszej sprawie jest jednak odmienna. W rozpatrywanej sprawie nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, oraz co jest bardzo istotne w zawiadomieniu, które zostało skutecznie doręczone podano istotne elementy dotyczące czynu, o jaki Skarżący jest podejrzany jak i to, że będzie 15 listopada 2011 r.. przesłuchiwana w charakterze podejrzanego. Skarżący tylko dlatego, że nie stawiła się w wyznaczonym terminie swoim działaniem spowodowała przedstawienie mu dopiero w 2012 r postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Podkreślić należy, że to Skarżący wniósł o przesunięcie terminu przesłuchania powołując się na stan zdrowia, zatem bez przeszkód wynikających po stronie organu doszłoby do przesłuchania wyznaczonego na 15 listopada 2011 r..

Sąd uznaje wobec tego, że w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie karne skarbowe podjął prawidłową próbę przedstawienia zarzutów podejrzanemu w terminie do 31 grudnia 2011r., a została ona udaremniona przez niego ze względu na niestawienie się na wezwanie, to nie można uznać, że podatnik (podejrzany w sprawie karnej skarbowej), nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania. Z użytego w wezwaniu z dnia [...] 2011.r., sformułowania "w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 62§ 2 k.k.s. Kodeksu karnego skarbowego" jednoznacznie wynika, że prowadzone postępowanie z fazy " in rem " przekształciło się w " in personam".

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący została w otrzymanym od organu wezwaniu szczegółowo poinformowany o tym jakie zostaną postawione mu zarzuty i jakich zobowiązań one dotyczą, zatem uzyskał wiedzę o podjęciu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego, nie można zatem przyjąć aby został zaskoczony działaniami organu lub tkwił w niepewności.

Sądowi orzekającemu znany jest wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 1451/11(Lex nr 1291088), orzeczenie to rozpoznawało skargę kasacyjną wniesioną na wyrok WSA w Krakowie, który został wydany przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 17 lipca 2012r. NSA w wyroku tym stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że trafnie organ odwoławczy przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., na skutek wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za trafny.

Podkreślił, że artykuł 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący został jednak poinformowany przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu wobec niej postępowania karnoskarbowego.

Sąd rozpoznający skargę nie podziela poglądów zaprezentowanych w wyrokach WSA w Łodzi I SA/Łd 1111/12 i SA/Łd 1112/12 ( Lex nr 1269808,1269809) w, których wyrażono pogląd, "że przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienie zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Tylko zaś wobec osoby, której zarzut przedstawiono, wolno stosować środki zapobiegawcze i niektóre inne środki przymusu procesowego, np. list gończy (Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 313 k.p.k., Wydawnictwo Zakamycze, Warszawa 2003 r.)."

Wyżej przedstawiony pogląd nie jest zasady, albowiem stoi w sprzeczności z poglądami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który zaakceptował, jako prawidłowe, stanowisko wypracowane przez sądownictwo administracyjne, podkreślając, "że Sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie" (...)W tym ostatnim wyroku NSA stwierdził, że "Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam)".

Można więc uznać, że owa linia orzecznictwa, jako utrwalona i upowszechniona, w sposób wiążący wyznacza treść kwestionowanego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ten sposób, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie.

Z cytowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że nie przyjął on zasady wynikającej z procedury karnej, że dopiero z momentem postawienia zarzutów podatnik uzyskuje informację o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, co skutkuje zawieszeniem postępowania podatkowego. Jego zdaniem podatnik nie powinien także wiedzieć o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu in rem, jednak pamiętać należy, że gospodarzem tego postępowania jest organ, który je prowadzi i on decyduje, jakich informacji można ujawnić w toku prowadzonego przez siebie postępowania. Istotne dla rozpoznawanej sprawy jest natomiast, to czy na podstawie danych zawartych jak w rozpoznawanej sprawie w wezwaniu, podatnik uzyskał informacje o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie dane wskazane w wezwaniu w wystarczający sposób informowały skarżącą o prowadzonym wobec niej postępowaniu.

Tym samym organ podatkowy zasadnie uznał, iż postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Przywołać również należy potwierdzające przez Sąd stanowisko orzeczenia: WSA w Lublinie z dnia 02 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu, 554/12 w którym wskazano, że Strona została poprzez wezwanie jej na przesłuchanie w charakterze podejrzanej powiadomiona o tym, że toczy się wobec niej postępowanie karne skarbowe (a więc in persona) o czyny mogące być podstawą powstania zobowiązań podatkowych. Miało to miejsce przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. O naruszeniu zatem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, o której stanowi orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, nie może być mowy". Analogiczny pogląd został również wyrażony w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 397/12, w którym Sąd stwierdza: "(...) poprzez wezwanie na przesłuchanie w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Poprzez doręczenie podatnikowi takiego wezwania otrzymuje on informację, że toczy się postępowanie karne skarbowe i ma on w nim otrzymać status podejrzanego".

Ponadto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 748/12 Sąd uznał, że: "(...) w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych od czerwca do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r. lecz doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań za wskazane miesiące roku 2005 r. i 2006, bowiem wspólnicy spółki, tj. D. B. i R. B. zostali poinformowani o wszczęciu przez inspektora kontroli skarbowej postępowania karnego skarbowego w sprawie z dniem, odpowiednio 16, 17 grudnia 2010 r. i 17 grudnia 2010 r. przez doręczenie im wezwań z dnia 14 grudnia 2010 r. do osobistego stawiennictwa w dniu 11 listopada2010 r. w charakterze podejrzanego z 27 maja 2010 r., gdzie wskazano i opisano przedmiot toczącego się postępowania. Dodatkowo, fakt zapoznania się z treścią wezwania potwierdza kierowane do inspektora kontroli skarbowej w dniu 11 listopada2010 r. (wpływ do organu 31 grudnia 2010 r.) przez D. B. w imieniu własnym oraz w imieniu R. B., pismo, stanowiące odpowiedź na otrzymane wezwanie do osobistego stawiennictwa".

Odnosząc się zaś do zarzutów, iż wezwanie do osobistego stawiennictwa nie zostało Skarżącemu prawidłowo doręczone, w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że treść wezwania była Stronie znana. Wskazuje na to pismo strony z dnia 14 listopada 2011 r, w którym zwraca się o wyznaczenie innego terminu stawiennictwa. Wynika z tego, że skarżący był świadom, że do wszczęcia postepowania karnego doszło.

Ponadto – jakkolwiek istotnie do doręczenia w sprawach karnych nie ma zastosowania przepis art. 43 k.p.a., to jednak przepisy o postepowaniu karano skarbowym zawierają analogiczne regulacje. Zgodnie z art. 113 § 1. ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( DzU z 2013 poz.186) W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 132 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego ( Dz.U. z 1997 nr 89 poz. 555) Pismo doręcza się adresatowi osobiście. Zgodnie zaś z § 2. "W razie chwilowej nieobecności adresata w jego mieszkaniu, pismo doręcza się dorosłemu domownikowi, a gdyby go nie było – administracji domu, dozorcy domu lub sołtysowi, jeżeli podejmą się oddać pismo adresatowi."

W niniejszej sprawie ze zwrotnego poświadczenia odbioru pisma wynika, że wezwanie odebrał dorosły domownik – córka Skarżącego- która podjęła się przekazać pismo adresatowi. Żaden z powołanych przepisów nie przewiduje specjalnej formy dla złożenia zobowiązania o podjęciu się oddania pisma adresatowi. Skarżący również nie wskazał, w jakiej formie miałoby to mieć miejsce, wspomina jedynie, że zobowiązanie to powinno zostać wyrażone w sposób jasny i jednoznaczny. Jak słusznie przyjął organ, wbrew twierdzeniom skarżącego oświadczenie jego córki o podjęciu się przekazania pisma adresatowi zostało złożone. Nastąpiło to bowiem poprzez podpisanie formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Druk ten został skonstruowany w sposób korespondujący z przepisami regulującymi kwestie doręczeń. Budowa formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej umożliwia doręczycielowi określenie, w jakich okolicznościach przesyłka została doręczona, poprzez zaznaczenie odpowiedniego pola. W wypadku gdy doręczenie następuje do rąk pełnoletniego domownika osoba ta kwituje odbiór przesyłki własnym podpisem i nie ma wątpliwości, że podpis ten zostaje złożony równocześnie pod figurującym na druku oświadczeniu o podjęciu się oddania pisma adresatowi. Zasadnie zatem przyjął organ podatkowy, a za nim, że córka skarżącego, M. W. odebrała przesyłkę z rąk doręczyciela w dniu 4 listopada 2011r.

Ponieważ zaś – jak wskazano wyżej- treść wezwania była dostateczna, aby czynić zadość wymogowi powiadomienia podatnika o wszczętym postepowania karnym- skarbowym, uznać należy, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązani, co czyni niezasadnymi zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.