III SA/Gd 153/13

Uzasadnienie

W dniu 28 stycznia 2010 r. A., działając w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego, zgłosiła celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towary importowane przez: I. G. – T., A. T., B. Spółkę jawną w W. (dalej: jako "strona", "skarżąca"), klasyfikując je do czterech pozycji taryfy celnej. W polach 31 i 33 dokumentu SAD zadeklarowano:

pozycja 1 - "akcesoria ortopedyczne: stabilizatory i tutory kolanowe, pasy, kołnierze, taśmy, ortezy, temblaki, usztywnienie palca, poduszki ortopedyczne" - kod Taric 9021 10 10 00 z kodem dodatkowym V038, stawką celną 0% i stawką podatku od towaru i usług 7%,

pozycja 2 - "wyroby pończosznicze o stopniowanym ucisku: rajstopy przeciwżylakowe i uciskowe, pończochy uciskowe, rajstopy wspierające" - kod Taric 6115 10 10 00 z kodem dodatkowym V038, stawką celną 8 % i stawką podatku od towaru i usług 7%,

pozycja 3 - "artykuły z tworzywa sztucznego: okłady zimno-ciepłe" - kod Taric 3926 90 97 90 ze stawką celną 6,5 % i stawką podatku od towaru i usług 22 %,

pozycja 4 - "artykuły medyczne wyjmowane: wkładki silikonowe, podpiętki silikonowe, kliny, osłony, wkłady prostujące palce, podkładka metatarsalna" - kod Taric 6406 99 50 90 z kodem dodatkowym V038, stawką celną 3 % i stawką podatku od towaru i usług 7%.

Zgłoszenie zostało przyjęte i zaewidencjonowane.

W dniu 10 lutego 2010 r. spółka złożyła wniosek o korektę zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru z pozycji nr 4 ww. zgłoszenia wskazując, że artykuły z tej pozycji są wyrobami medycznymi, wyjmowanymi i powinny być uwzględnione w pozycji 1 zgłoszenia, czyli z kodem Taric 9021 10 10 00.

W toku postępowania organ rozszerzył postępowanie o klasyfikację taryfową towarów z pozycji nr 1 i wydał decyzję z dnia 5 listopada 2010 r. Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 25 maja 2011 r. orzekł merytorycznie co do wniosku spółki. Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie.

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gd 429/11 uchylił to postanowienie.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 30 marca 2012 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 25 maja 2011 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jednocześnie zobowiązał organ pierwszej instancji do prawidłowego zakończenia ponownie prowadzonego postępowania w sprawie wniosku skarżącej z dnia 10 lutego 2010 r. oraz do skutecznego doręczenia spółce decyzji.

Decyzją z dnia 20 lipca 2012 r. nr [[...]] Naczelnik Urzędu Celnego, powołując się na art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, art. 65 ust. 5, art. 73 ust. 1, ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, art. 20 ust. 1, 3 i 6, art. 29, art. 67, art. 78 ust. 1 i 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 948 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust.7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 3 art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie objętych stawką tego podatku w wysokości 7%

1. odmówił zaklasyfikowania towarów deklarowanych jako "wkładki silikonowe, podpiętki silikonowe, kliny, osłony, wkładki prostujące palce, podkładka metatarsalna" do kodu TARIC 9021 10 10 00,

2. określił wartość celną przywiezionych towarów w sposób następujący:

pozycja nr 1 - 222.400 zł;

pozycja nr 2 - 6 251 zł;

pozycja nr 3 - 182 zł;

pozycja nr 4 - 39.102 zł;

pozycja nr 5 - 93.505 zł;

pozycja nr 6 - 3.791 zł;

pozycja nr 7 - 2.823 zł;

pozycja nr 8 - 16.440 zł;

pozycja nr 9 - 10.229 zł;

3. określił klasyfikację taryfową przywiezionych towarów w sposób następujący:

pozycja nr 2 - rajstopy przeciwżylakowe i uciskowe, rajstopy wspierające, podkolanka uciskowe - kod TARIC 6115 10 90 90 z kodem dodatkowym V038;

pozycja nr 5 - elastyczne, gotowe wyroby włókiennicze, dziane: stabilizatory, opaski, pasy, korektory postawy - kod TARIC 6307 90 10 00 z kodem dodatkowym V038;

pozycja nr 6 - taśmy rehabilitacyjne z lateksu - kod TARIC 9506 91 90 00;

pozycja nr 7 - poduszki - kod TARIC 9404 90 90 00 z kodem dodatkowym V038;

pozycja nr 8 - temblaki - kod TARIC 6307 90 99 99 z kodem dodatkowym V038;

pozycja nr 9- artykuły z tworzyw sztucznych - kliny na haluksy - kod TARIC 3926 90 97 90 z kodem dodatkowym V038;

4. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 13.071 zł;

5. orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne od

kwoty należności celnych określonych w pkt 4;

6. określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego powyższym

zgłoszeniem celnym w wysokości 29.297 zł (różnica do wpłaty 1.497 zł).

W uzasadnieniu organ celny wskazał, że materiał dowodowy w toku postępowania to w szczególności: katalog produktów oferowanych przez spółkę, wyjaśnienia spółki, sprawozdanie z badań z dnia 23 września 2010 r., analiza próbek dostarczonych przez spółkę, deklaracja zgodności dla wyrobów medycznych, protokołu pokontrolnego z dnia 15 listopada 2010 r.

Stosownie do uwag do działu 90 Taryfy celnej, by obuwie lub wkładki do obuwia mogły być uznane za wyrób ortopedyczny, winny być wykonane na miarę ewentualnie mogą być produkowane masowo, zgłaszane pojedynczo, a nie w parach, i zaprojektowane do dopasowania w równym stopniu do którejkolwiek stopy. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że importowane wkładki, podpiętki, kliny, osłony itd. zgłaszane są w parach. Z materiału dowodowego nie wynika również, że wyroby powyższe wykonane zostały na miarę. Wskazując na noty wyjaśniające do Taryfy celnej organ uznał, że wyroby z pozycji nr 4 zgłoszenia celnego, opisane w polu 31 jako artykuły medyczne wyjmowane: wkładki silikonowe, podpiętki silikonowe, kliny, osłony, wkłady prostujące palce, podkładka metatarsalna nie są wyrobami, sprzętami ani aparatami ortopedycznymi, tym samym odmówił zaklasyfikowania ich do kodu 9021 10 10 00 ze stawka celną 0 %. Wyjątek stanowią kliny na haluxy, które zgodnie ze wskazówką zawartą w punkcie I (b) Not wyjaśniających do pozycji 9021 winny być zaklasyfikowane zgodnie z materiałem z jakiego zostały wykonane - pozycja 3926 lub pozycja 4014. Mając na uwadze wynik badań przeprowadzonych przez Laboratorium Izby Celnej, z pozycji nr 4 wyodrębniono produkty o nr katalogowych 6420, 6423 i 6441 i łącznej wartości 3.479,04 USD i tworząc dodatkową pozycję zaklasyfikowano do kodu Taric 3926 90 97 90 ze stawką celna 6,5 %.

Organ zbadał, czy wyroby z pozycji nr 1 zgłoszenia w całości stanowią sprzęt i aparaty ortopedyczne i jako takie mogą być zaklasyfikowane do pozycji 9021 ze stawką celną 0 %. W pozycji tej skarżąca zadeklarowała dużą grupę towarów o znaczne zróżnicowanej budowie i funkcji. Uwzględniając powołane w podstawie prawnej przepisy, szczegółowo precyzujące jakie wymogi muszą spełniać wyroby klasyfikowane do pozycji 9021, oraz mając na uwadze budowę i funkcje jakie wykonują, produkty podzielono na pięć grup, tworząc dla każdej dodatkową pozycję.

Zdaniem organu, poduszki opisane jako poduszki ortopedyczne nie spełniają żadnego z wyżej opisanych wymogów pozwalających na klasyfikowanie produktów do kodu Taric 9021 10 10 00. Dla wyrobów tych stworzono kolejną pozycję i zaklasyfikowano je do kodu Taric 9404 90 90 00 ze stawką celną 3,7 %.

Z pozycji nr 1 zgłoszenia celnego wyłączone zostały również taśmy wykonane z lateksu, a służące do ćwiczeń. Towary te zgodnie z przeznaczeniem zaklasyfikowano do kodu Taric 9506 91 90 00 ze stawką celną 2,7 %, obejmującego pozostałe artykuły i wyposażenie do ogólnych ćwiczeń fizycznych, sprzęt gimnastyczny lub lekkoatletyczny. W notach wyjaśniających do pozycji 9019, punkt I, podano iż "Sprzęt ten służy głównie do leczenia schorzeń stawów i mięśni drogą mechanicznego powtarzania różnych ruchów. Podkreślono, że terapię taką prowadzi się zwykle pod nadzorem lekarskim; z tego względu aparaty objęte niniejszą pozycją należy odróżniać i nie mylić ze sprzętem do zwykłych ćwiczeń fizycznych lub gimnastyki, który przeznaczony jest do użytku domowego lub w specjalnie wyposażonych pomieszczeniach (pozycja 9506)...".

Zdaniem organu, błędnie skarżąca zaklasyfikowała ponadto wyroby z pozycji nr 2 zgłoszenia SAD - wyroby pończosznicze o stopniowanym ucisku. Wskazano, że produkty te nie są pończochami i jako takie winny być klasyfikowane w grupie "pozostałe". Grupa "pozostałe" przewiduje podział wyrobów w zależności od masy liniowej pojedynczej nitki z jakiej wyrób został wykonany.

Reasumując organ wskazał, że w zgłoszeniu celnym bez korekt pozostały wyroby z pozycji nr 3. Zmiany w poszczególnych pozycjach zgłoszenia, pociągnęły za sobą zmianę proporcjonalnego rozkładu kosztów transportu. Koszty z pozycji 1 i 4 zgłoszenia rozliczono proporcjonalnie do poszczególnych, nowowprowadzanych pozycji.

Zastosowanie przez skarżącą niewłaściwych kodów taryfy celnej spowodowało zaniżenie należności celnych

Spółka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając dokonanie błędnej klasyfikacji taryfowej większości wyrobów oraz błędne wyliczenie kwoty należnego cła i podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 18 grudnia 2012 r., nr [[...]] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, sporne pozostają następujące zagadnienia: czy zaistniały przesłanki uwzględnienia wniosku skarżącej o zaklasyfikowanie towarów deklarowanych jako "wkładki silikonowe, podpiętki silikonowe, kliny, osłony, wkładki prostujące palce, podkładka metatarsalna", ujętych pierwotnie w pozycji nr 4, do kodu TARIC 9021 10 10 00, a także czy w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją zaistniały przesłanki wyłączenia niektórych towarów, ujętych pierwotnie w pozycjach nr 1 i nr 4, do odrębnych pozycji towarowych.

Poza sporem pozostaje natomiast klasyfikacja taryfowa towarów ujętych w pozycji nr 3 (okłady zimno- ciepłe).

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego wydając rozstrzygnięcie odnośnie klasyfikacji taryfowej towarów ujętych w powyższym zgłoszeniu kierował się jasno wyznaczonymi, obiektywnymi i wyważonymi kryteriami. W szczególności zwrócił uwagę na to, z jakich materiałów zostały wykonane poszczególne wyroby, jaka jest ich konstrukcja, w jaki sposób oddziałują na chronioną część ciała, czy oddziaływanie to odbywa się głównie za pomocą elastycznej dzianiny czy też za pomocą rozmaitych wzmocnień i usztywnień.

Biorąc pod uwagę sposób wykonania i właściwości towarów włączonych przez organ pierwszej instancji do pozycji nr 5 i nr 8 nie budzi wątpliwości fakt, że oddziaływanie tych wyrobów na chronioną część ciała (zapobieganie zniekształceniom, ruchom wzdłużnym, rotacyjnym, poprzecznym, utrzymanie właściwej pozycji anatomicznej, wymuszanie właściwej postawy) odbywa się zasadniczo za pomocą elastycznej dzianiny. Wobec tego wynika ono jedynie z ich elastyczności. Nie uchybiają temu wszyte w niektóre wyroby drobne i delikatne wzmocnienia z silikonu. Wyroby te nie posiadają specjalnej konstrukcji w postaci poduszek, sprężyn ani sztywnych wzmocnień. Wobec tego Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie powołał się na uwagę 1 (b) do Działu 90, na podstawie której odmówił zaklasyfikowania spornych towarów do pozycji 9021 i wyłączył je do pozycji 6307.

Przywołany przez skarżącą pkt (I) (11) Not Wyjaśniających do pozycji 9021 nie uchybia, zdaniem organu, prawidłowości klasyfikacji taryfowej spornych towarów określonej przez organ celny. Pozycja 9021 obejmuje opaski podtrzymujące ortopedyczne o ile ich działanie na organ polegające na podtrzymaniu lub utrzymaniu nie wynika jedynie z ich elastyczności (uwaga 1 (b) do Działu 90).

W ocenie organu, kliny na haluksy o numerze katalogowym 6420 zostały wykonane z silikonu, czyli tworzywa sztucznego. Uwzględniając uwagę I (b) Not Wyjaśniających do pozycji 9021, proste ochraniacze lub urządzenia przeznaczone do zmniejszania nacisku na pewne części stopy powinny być klasyfikowane do pozycji 3926, jeśli są wykonane z tworzyw sztucznych. Dla towarów klasyfikowanych do tego kodu TARIC w dniu przyjęcia zgłoszenia obowiązywała stawka celna 6,5 %.

W odniesieniu do wniosku skarżącej o zaklasyfikowanie towarów deklarowanych jako taśmy rehabilitacyjne o numerach katalogowych 8002, 8005, 8006, 8011, 8012, 8013, 8014 i 8023 do kodu TARIC 9019 10 90 00 wskazano, że w myśl Not Wyjaśniających do pozycji 9019 sprzęt ten służy głównie do leczenia schorzeń stawów i mięśni drogą mechanicznego powtarzania różnych ruchów. Podkreślono, że terapię taką prowadzi się zwykle pod nadzorem lekarskim, z tego względu aparaty objęte pozycją 9019 należy odróżniać i nie mylić ze sprzętem do zwykłych ćwiczeń fizycznych lub gimnastyki, który przeznaczony jest do użytku domowego lub w specjalnie wyposażonych pomieszczeniach. Opis taśm zawarty w katalogu produktów wyraźnie wskazuje na to, że mogą być one także stosowane do samodzielnych ćwiczeń dla podtrzymywania dobrej kondycji fizycznej. Nie stosuje się ich wyłącznie w celu rehabilitacji. W związku z tym klasyfikację tego towaru do pozycji 9019 należy wykluczyć i zaklasyfikować go do kodu TARIC 9506 91 90 00. Za klasyfikacją taryfową określoną przez organ celny dodatkowo przemawia okoliczność, że nie przedstawiono w odniesieniu do tego towaru deklaracji zgodności potwierdzających dopuszczenie go do obrotu jako wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

Dyrektor Izby Celnej nie zakwestionował faktu, że większość towaru objętego powyższym zgłoszeniem celnym stanowi wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, wskazał jednak, że inne są jednak przepisy prawa normujące kwestię rejestracji wyrobów medycznych przez uprawniony do tego organ administracji publicznej, a inne są przepisy prawa celnego, które określają, jakie towary mogą być klasyfikowane jako "przyrządy ortopedyczne" do pozycji 9021 Taryfy Celnej.

Wskazano także, że okolicznością zasadniczo decydującą o właściwej klasyfikacji (pozycja 9021 lub inna) poszczególnych wyrobów jest to, czy działanie danego artykułu na chroniony organ polega na podtrzymaniu lub utrzymaniu, oraz czy wynika to jedynie z jego elastyczności, czy też czynniki te nie wystąpiły.

Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego i wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności:

- brak dokładnej analizy poszczególnych wyrobów objętych zgłoszeniem celnym pod kątem ich przeznaczenia oraz spełnianych funkcji,

- błędne ustalenie, przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji, co do rodzaju materiału, z którego wytworzone są wyroby objęte zgłoszeniem, w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych jedynie na 4 spośród blisko 70 różnych produktów objętych zgłoszeniem,

- pominięcie wyników kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w W. (na wniosek Urzędu Celnego) zawartych w protokole pokontrolnym z dnia 15 listopada 2010 r., w którym nie zakwestionowano prawidłowości przypisania stabilizatorów, korektorów postawy oraz temblaków do kodu TARIC 9021, a w rezultacie odmiennie sklasyfikowanie tych wyrobów bez wskazania przez organ odwoławczy, dlaczego i w oparciu o jakie przesłanki odmówił znaczenia wynikom kontroli,

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30.09.2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię poszczególnych pozycji taryfy celnej, co skutkowało nieprawidłową taryfikacją towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym.

Wskazano, że zgłoszenie z dnia 28 stycznia 2010 r. obejmowało blisko 70 różnych wyrobów o różnym kształcie, konstrukcji, budowie i przeznaczeniu. Znaczna część tych wyrobów, w szczególności stabilizatory, posiada różnorakie systemy wzmocnień i usztywnień, w większości bardzo rozbudowanych, jak również różnego rodzaju wszywki, poduszki lub taśmy usztywniające punktowo wybrane obszary chronionej części ciała. Innymi słowy, każdy z tych wyrobów ma swoje własne unikalne przeznaczenie, wynikające z jego specyficznej konstrukcji i właściwości. Mimo to, organy celne przypisując objęte zgłoszeniem wyroby do pozycji taryfy celnej potraktowały te wyroby w sposób zbiorczy, nie dokonując analizy i oceny każdego ze zgłaszanych wyrobów, wbrew wcześniejszym zaleceniom Dyrektora Izby Celnej, który uchylając uprzednio decyzję organu I instancji wskazywał, że omówienie każdej spornej pozycji wymaga odrębnego i czytelnego powiązania z odpowiednią częścią materiału dowodowego.

Zdaniem skarżącej organy błędnie przyjęły, że materiały Coolprene i Breathprene, z którego wykonano część wyrobów, stanowią materiały włókiennicze na tej wyłącznie podstawie, że zostały one podszyte bawełną. Materiał Coolprene i Breathprene jest rodzajem neoprenu (kauczuku syntetycznego, a więc tworzywa sztucznego), którego w żadnym wypadku nie można uznać za dzianinę, bawełna pełni natomiast w przedmiotowych wyrobach wyłącznie funkcję pomocniczą, mającą na celu złagodzenie kontaktu z ciałem oraz lepsze odprowadzanie wilgoci. Okoliczności te świadczą o braku zapoznania się z przez organy z ocenianymi wyrobami oraz braku wiedzy na temat składu tych wyrobów oraz właściwości materiałów, z których zostały wykonane, a które w świetle zapisów Rozporządzenia mają kluczowe znaczenie dla poprawnej taryfikacji wyrobów.

Podniosła, że Dyrektor Izby Celnej zignorował jej uwagi dotyczące poszczególnych grup wyrobów, przedstawione w treści odwołania, nie odniósł się do uwag skarżącego i w istocie poprzestał wyłącznie na powtórzeniu argumentacji przytoczonej w decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto, dokonując klasyfikacji towarów, organ popełnił szereg błędów przy stosowaniu i właściwej interpretacji poszczególnych pozycji taryfy celnej. Analiza i badanie tych wyrobów wyraźnie dowodzi, że albo niczego one nie podtrzymują (nie są "artykułami podtrzymującymi" części ciała, chronione stabilizatorem stawy pracują "samodzielnie" w naturalnym anatomicznym zakresie ruchu), albo ich podtrzymujące działanie w żadnym wypadku nie wynika z ich "elastyczności", lecz z dodatkowych wbudowanych elementów (np. w przypadku stawów kolanowych nr 1029 i 1429 ww. wyroby nie są wykonane z "materiałów włókienniczych" (są wyrobami z tworzyw sztucznych).Oddziaływanie tych wyrobów na chronioną część ciała nie wynika ich elastyczności, zaś materiał, z którego wykonane są wyroby nie jest materiałem rozciągliwym. Są to w części wyroby o złożonej konstrukcji, służące do profilaktyki lub korekty części ciała, które nie mogą być uznana za zwykłe artykuły włókiennicze z dzianiny i tym samym przypisane do kodu TARIC 6307.

Pełnią one funkcję profilaktyczną i prewencyjną, odpowiadają zatem opisowi "przyrządu ortopedycznego" zawartego w uwadze 6 do Działu 90, wg której określenie "przyrządy ortopedyczne" oznacza m.in. przyrządy służące do profilaktyki lub korekty zdeformowanego ciała.

Podkreślono, że zgodnie z zasadami klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej wyrażonymi w Regule 3a zdanie 1 oraz Regule 4 Sekcji I rozporządzenia pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny oraz, że towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z regułami ogólnymi ("zgodnie z powyższymi regułami") powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone. Mimo tego, organy celne wadliwie przypisały ww. wyroby do poddziału 6307 obejmującego takie rzeczy, jak ścierki do podłogi, zmywaki, ścierki do kurzu oraz podobne ścierki do czyszczenia czy też kamizelki i pasy ratunkowe. Niezależnie od okoliczności, czy przedmiotowe wyroby podtrzymują chronioną część ciała (jak twierdzi organ odwoławczy), czy tego nie robią, organy celne pomijają, że zgodnie z punktem (11) części opisowej pozycji 9021 Noty wyjaśniającej "sprzętem ortopedycznym" są także "opaski podtrzymujące ortopedyczne (inne niż zwykłe opaski podtrzymujące z dzianiny, materiałów siatkowych, szydełkowych itp.)", co tym bardziej uzasadnia uznanie za taki sprzęt stabilizatorów posiadających system wkładek silikonowych, taśm dociągających itp.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniesiono o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko. Zaznaczył, że protokół z kontroli funkcjonariuszy Urzędu Celnego II w W. został włączony do akt sprawy, co skutkowało rozszerzeniem zakresu postępowania wszczętego na wniosek skarżącego. Organ celny właściwy miejscowo do przeprowadzenia postępowania w sprawie sprostowania zgłoszenia celnego nie jest w żadnym stopniu związany stanowiskiem organu przeprowadzającego kontrolę.

Zdaniem organu odwoławczego, z informacji zawartych w katalogu wyrobów, Coolmax jest to lekka, elastyczna, oddychająca tkanina o przyspieszonym odprowadzaniu wilgoci. Natomiast Spandex jest to elastyczne włókno syntetyczne. Oznacza to, że wyroby wytworzone z tych materiałów nie są wyrobami z tworzyw sztucznych, jak twierdzi skarżący.

Z kolei warstwa naturalnej bawełny w materiałach o nazwie Breathpren i Coolpren mając jednak na uwadze schemat przedstawiony na s. 3 katalogu, funkcji łagodzenia kontaktu z ciałem i odprowadzania nadmiaru wilgoci, jaką pełni warstwa bawełny nie można uznać za nieistotną.

Wyniki badań laboratoryjnych wykonanych przez Laboratorium Celne potwierdzają, że korektor postawy o numerze katalogowym 2075 i opaska elastyczna o numerze katalogowym 2022 stanowią gotowe wyroby elastyczne dziane. Stabilizator barku o numerze katalogowym 4072 i stabilizator stawu skokowego o numerze katalogowym 1103 zostały wprawdzie wykonane z laminatu to jednak ich warstwy zewnętrzne zostały wytworzone techniką dziania. Powyższe ustalenia potwierdzają, że sporne wyroby są wykonane z materiałów włókienniczych.

Opisane przez skarżącego profilaktyczne i prewencyjne funkcje, jakie pełnią sporne wyroby, przeczą wręcz, że wyroby te niczego nie podtrzymują. Natomiast elastyczne i rozciągliwe własności materiałów, z których wykonane zostały te wyroby potwierdzają, że działanie na chroniony organ polega na możliwości elastycznego dopasowania tych wyrobów do danej części ciała. Przywołana przez skarżącego uwaga ogólna w Notach Wyjaśniających do Działu 63 potwierdza wręcz prawidłowość klasyfikacji spornych wyrobów do pozycji 6307.

Na klasyfikację artykułów w poddziale I nie mają wpływu niewielkie dodatki z tworzyw sztucznych. Niewielkie wzmocnienia z silikonu i innych tworzyw nie uchybiają temu, że działanie wyrobu na chroniony organ polega na jego elastyczności. Za nieuprawnione uznano powołanie się w skardze na reguły 3 a) i 4, które mają zastosowanie dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości określenia klasyfikacji towaru w oparciu o poprzedzające je reguły 2 a), 2 b) i 3 b). Przywołane przez skarżącego brzmienie podpozycji 6307 10 i 6307 20 nie ma znaczenia dla wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, albowiem sporne wyroby zostały w istocie zaklasyfikowane do innej podpozycji 6307 90.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu.

Przepis art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r, poz. 749) dotyczy postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 20 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE. L. 92. 302.1 ze zm.), zwanego dalej: WKC, należności celne ustalane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE. L. 87. 256.1).

Załącznik I do tego rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 Rozporządzenia Rady nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego.

Przedmiotowego zgłoszenia celnego dokonano w dniu 28 stycznia 2010 r., gdy obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. nr 287 z 2009 r. ze zm.), zwane dalej Taryfą celną.

Zasadnicze znaczenia dla właściwego odczytania Taryfy celnej mają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).

Z brzmienia reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) wynika, że tytuły sekcji, działów i poddziałów są jedynie wskazówką, bowiem dla potrzeb prawnych klasyfikacji towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z kolejnymi regułami.

Celem wprowadzenia uwag do sekcji i działów jest rozwiązywanie mogących powstać trudności w klasyfikacji taryfowej.

Natomiast stosownie do reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają również zastosowanie do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Klasyfikacja towarów została dokonana przez organy w oparciu o brzmienie przepisów taryfy celnej, jak i Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Można tu dodać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie Światowej Organizacji Celnej nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (zob. wyroki w sprawach C-35/93, C-130/02, C-467/03). Stanowią jednak ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i stanowią istotną pomoc w interpretacji Taryfy

Poza sporem było w sprawie, że przedmiotowe zgłoszenie obejmowało wyroby o różnym kształcie, konstrukcji, budowie i przeznaczeniu. Organ pierwszej instancji w sporządzonej na potrzeby rozstrzygnięcia tabeli wymienił 147 różnych artykułów.

W zgłoszeniu strona zadeklarowała importowany towar do czterech pozycji.

Bezsporna była jedynie klasyfikacja taryfowa towarów z pozycji 3 zgłoszenia - artykuły z tworzywa sztucznego (okłady zimno-ciepłe) zgodnie z kodem Taric 3926 90 97 90.

W pozycji 2 zgłoszenia - ujęto wyroby pończosznicze o stopniowanym ucisku: rajstopy przeciwżylakowe i uciskowe, pończochy uciskowe, rajstopy wspierające przypisane przez spółkę do kodu Taric 6115 10 10 00.

Kolejne artykuły zostały objęte pozycją 1 zgłoszenia - akcesoria ortopedyczne: stabilizatory i tutory kolanowe, pasy, kołnierze, taśmy, ortezy, temblaki, usztywnienie palca, poduszki ortopedyczne i przypisane do kodu Taric 9021 10 10 00 oraz pozycją 4 zgłoszenia - artykuły medyczne wyjmowane: wkładki silikonowe, podpiętki silikonowe, kliny, osłony, wkłady prostujące palce, podkładka metatarsalna, przypisane do kodu Taric 6406 99 50 90.

Przy czym strona wnosząc korektę, domagała zaklasyfikowania przez organ, przedmiotów z pozycji 4 zgłoszenia - artykułów medycznych również do kodu Taric 9021 10 10 00, tak jak akcesoriów z pozycji 1 zgłoszenia.

Organ celny nie podzielił stanowiska strony i odmówił zaklasyfikowania w powyższy sposób zgłoszonych towarów. Ponadto organ dokonał wyodrębnienia 5 dodatkowych pozycji, w tym artykułów objętych pozycją 1 zgłoszenia.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczył klasyfikacji artykułów ujętych w wyodrębnionej przez organ pozycji 5, określonej jako - elastyczne, gotowe wyroby włókiennicze, dziane: stabilizatory, opaski, pasy, korektory postawy, zaklasyfikowane przez organ do kodu Taric 6307 90 10 00.

Organ celny dokonując takiej klasyfikacji i odmawiając tym samym zaklasyfikowania powyższych wyrobów do kodu Taric 9021 10 10 00, powołał się na brzmienie uwagi 1 (b) do działu 90.

Dział 90 dotyczy - Przyrządy i aparatura, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe kontrolne precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne, ich części i akcesoria.

Pozycja taryfy celnej 9021 obejmuje - Urządzenia ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe urządzenia zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa.

9021 10 - urządzenia ortopedyczne lub stosowane przy złamaniach;

9021 10 10 - - urządzenia ortopedyczne.

Zgodnie z uwagą 1 (b) niniejszy Dział nie obejmuje:

Pasów podtrzymujących lub innych artykułów podtrzymujących z materiałów włókienniczych, których działanie na organ polegające na podtrzymywaniu lub utrzymaniu wynika jedynie z ich elastyczności (na przykład pasy ciążowe, bandaże piersiowe, brzuszne, bandaże na stawy lub mięsnie (sekcja XI) .

Stosownie do uwagi 6 w pozycji 9021 określenie "przyrządy ortopedyczne" oznacza przyrządy służące do:

- profilaktyki lub korekty zdeformowanego ciała, lub

- podtrzymywania lub utrzymywania części ciała w następstwie choroby, operacji lub urazu.

Przyrządy ortopedyczne obejmują obuwie i specjalne wkładki przeznaczone do korygowania wad ortopedycznych, pod warunkiem że są one 1) wykonane na miarę, lub 2) produkowane masowo, zgłaszane pojedynczo, a nie w parach, i zaprojektowane do dopasowania w równym stopniu do którejkolwiek stopy.

W notach wyjaśniających do pozycji 9021 (I) Sprzęt i aparaty ortopedyczne stanowią, że aparaty i sprzęt ortopedyczny są zdefiniowane w uwadze 6, do niniejszego działu. Te aparaty i sprzęt służący do:

- Zapobiegania lub korygowania zniekształceń ciała; lub

- Podtrzymywania lub utrzymania organów, koniecznego w następstwie choroby lub po operacji.

Należą do nich:

1) Aparaty stosowane w schorzeniach stawu biodrowego (np. ból biodra).

2) Szyny do kości ramiennej (umożliwiające korzystanie z kończyny po resekcji), szyny przedłużające.

3) Aparaty do szczęk.

4) Aparaty wyciągowe itp., do palców rąk.

5) Aparaty do leczenia choroby Potta (prostowanie głowy i kręgosłupa).

(6) Przyrządy ortopedyczne obejmują obuwie i specjalne wkładki przeznaczone do korygowania wad ortopedycznych pod warunkiem że są one 1) wykonane na miarę, lub 2) produkowane masowo, zgłaszane pojedynczo, a nie w parach, i zaprojektowane do dopasowania w równym stopniu do którejkolwiek stopy.

(7) Aparaty ortodontyczne do korygowania deformacji uzębienia (klamry pierścienie, itp.).

(8) Aparaty ortopedyczne do stóp (aparaty do korygowania wrodzonych zniekształceń stopy, klamry na nogi, z podporą sprężynową stopy lub bez, buty chirurgiczne itp.).

(9) Pasy przepuklinowe (pachwinowe, goleniowe, pępkowe itp.,) i aparaty stosowane w przepuklinach

(10) Aparaty do korygowania skrzywień bocznych (skoliozy) i wygięć kręgosłupa, a także medyczne lub chirurgiczne gorsety i pasy (w tym także określone pasy podtrzymujące), charakteryzujące się:

(a) Specjalnymi poduszkami, sprężynami itp., z możliwością ich regulowania w celu ich dopasowania do ciała pacjenta.

(b) Materiałami z których są wykonane (skóra, metal, tworzywa sztuczne itp.).

(c) Obecnością części wzmocnionych, elementów ze sztywnych tkanin lub taśm o różnych szerokościach.

Specjalna konstrukcja tych wyrobów z przeznaczeniem do określonych celów ortopedycznych odróżnia te wyroby od zwykłych gorsetów i pasów, nawet jeśli te ostatnie służą do podtrzymania lub utrzymania.

(11) Opaski podtrzymujące ortopedyczne (inne niż zwykłe opaski podtrzymujące z dzianiny, materiałów siatkowych lub szydełkowych itp.)

Grupa ta obejmuje również kule i szczudła inwalidzkie. (Jednakże z wyjątkiem zwykłych lasek, nawet w wykonaniu specjalnym dla osób niepełnosprawnych pozycja 6602).

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

a) Pończoch przeciw-żylakowych (pozycja 6115).

b) Prostych ochraniaczy lub urządzeń przeznaczonych zmniejszenia nacisku na pewne części stopy (pozycja 3926, jeżeli są wykonane z tworzyw sztucznych; lub pozycja 4014, jeżeli są wykonane z gumy porowatej przymocowanej do gazy przylepcem).

c) Pasów podtrzymujących lub innych wyrobów podtrzymujących, w rodzaju opisanych w uwadze 1 (b) do niniejszego działu, np. pasów przed-urodzeniowych lub macierzyńskich (pozycja 6212 lub 6302).

d) Produkowanego masowo obuwia, w którym podeszwy od strony wewnętrznej są wybrzuszone w celu zmniejszenia płaskostopia (dział 64).

Jak podniesiono wcześniej organy celny uzasadniając swoje stanowisko i dokonując klasyfikacji artykułów ujętych w pozycji 5 do kodu Taric 6307 90 10 00, a nie do kodu Taric 9021 10 10 00 zadeklarowanego przez spółkę, powołały się na brzmienie uwagi 1(b) do Działu 90.

Zgodnie z treścią tej uwagi, aby pas lub inny artykuł podlegał wyłączeniu z tego działu musi być z materiału włókienniczego a jego działanie na organ (polegające na podtrzymywaniu lub utrzymaniu) musi wynikać jedynie z jego elastyczności.

Wyłączają z tego działu część importowanego towaru i ujmując je w pozycji 5 (a także w pozycji 8), organ drugiej instancji uznał, że "oddziaływanie tych wyrobów na chronioną część ciała (...) odbywa się zasadniczo za pomocą elastycznej dzianiny. Wobec tego wynika ono jedynie z ich elastyczności. Nie uchybiają temu wszyte w niektóre wyroby drobne i delikatne wzmocnienia z silikonu". Podzielając tym samym pogląd organu pierwszej instancji.

Takie jednak stanowisko organów jest nieuprawnione. Przede wszystkim w pozycji 5 wyodrębnionej przez organy znalazły bardzo różne wyroby, w tym stabilizatory, opaski, pasy i korektory postawy.

Jednak istotne jest, że w tej grupie znalazły się również artykuły, co do których nie można przyjąć, aby ich oddziaływanie na organ wynikało jedynie z elastyczności. Nie można też uznać, aby zawarte w nich wzmocnienia były drobne i delikatne.

Dotyczy to zwłaszcza różnego rodzaju stabilizatorów. Przykładowo można tu wskazać: stabilizator stawu skokowego z wzmocnieniem (pozycja katalogowa 1109), który zwiera opatentowany system wzmocnień i dodatkowe taśmy mocujące, stabilizator stawu skokowego z odciągaczem i wzmocnieniami bocznymi (pozycja katalogowa 1008) czy stabilizator stawu skokowego z dociągaczami (pozycja katalogowa nr 1103). Również liczna grupa innych stabilizatorów stawu skokowego posiada dociągacze, zapięcia, wzmocnienia czy wkładki silikonowe.

Także stabilizatory stawu kolanowego zawierają zapięcia, mocowanie rzepami oraz wzmocnienia, np. stabilizator kolana z silikonowym wzmocnieniem rzepki, spiralnymi wzmocnieniami bocznymi oraz zapięciem krzyżowym (pozycja katalogowa 1033), elastyczny stabilizator stawu kolanowego ze wzmocnieniami bocznymi (pozycja katalogowa 2130) czy stabilizator kolana z silikonowym wzmocnieniem rzepki (pozycja katalogowa 1024). Podobnie inne stabilizatory, w tym np. stabilizator nadgarstka z pasami dociągającymi (pozycja katalogowa 1081).

Zatem już świetle powyższego opisu artykułów (który dotyczy tylko przykładowej części towarów z pozycji 5) brak jest podstaw do przyjęcia, że ich oddziaływanie na organ wynika jedynie z elastyczności materiału. Tym bardziej, że nie zostało wyjaśnione, jaką rolę odgrywają w tych wyrobach dodatkowe wzmocnienia, dociągacze czy taśmy mocujące.

Oczywiście, co należy podkreślić, w tej grupie artykułów wyodrębnionej przez organy (pozycja 5), znajdują się również liczne wyroby, których taki sposób oddziaływania na organ nie nasuwa wątpliwości, np. elastyczny stabilizator stawu skokowego (pozycja katalogowa 2001) czy elastyczny stabilizator stawu kolanowego (pozycja katalogowa 2222). W tym przypadku oddziaływanie wyrobów, które wynika jedynie z elastyczności, nie może budzić zastrzeżeń.

Przechodząc dalej, to należy wskazać, że organ celny powołując się na uwagę 1 (b) do Działu 90 przyjął również, że sporne towary są wyrobami włókienniczymi a "oddziaływanie na chronioną część ciała (...) odbywa się zasadniczo za pomocą elastyczności dzianiny". Stanowiło to podstawę nie tylko wyłączenia importowanych towarów z pozycji 9021, ale i podzielenia stanowiska organu pierwszej instancji o ich zakwalifikowaniu do pozycji 6307 taryfy celnej, obejmującej gotowe artykuły z dzianiny.

Przy czym oba organy powołały się na wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne. Laboratorium stwierdziło, że stabilizator barku (pozycja katalogowa 4072) i stabilizator stawu skokowego (pozycja katalogowa 1103) stanowią wyroby z laminatu, którego warstwy zewnętrzne zostały wytworzone - techniką dziania.

Jednak z badań tych wynika również, że w przypadku pierwszego wyrobu laminat ma trzy warstwy, w tym warstwę środkową wykonaną z pianki będącej tworzywem sztucznym (jak wynika z wyjaśnień strony z pianki poliuratenowej). Podobnie jest w przypadku drugiego wyrobu, przy czym warstwa wewnętrzna w tym przypadku, wykonana jest z Coolprenu (co wynika z opisu zawartego w katalogu).

Należy podkreślić, że przywołane badania wskazują, że tylko jedna warstwa, a mianowicie zewnętrzna jest wykonana techniką dziania, nie zaś cały produkt (technika wykonania pozostałych warstw jest nieznana). Zatem wyniki badań nie potwierdzają, że cały produkt jest wykonany - techniką dziania.

Jest to o tyle ważne, że Dział 63 obejmuje Pozostałe gotowe artykuły włókiennicze; zestawy; odzież używana i używane artykuły włókiennicze; szmaty, a pozycja 6307 Pozostałe artykuły gotowe włącznie z wykrojami odzieży:

6307 90 - pozostałe

6307 90 10 - - z dzianin

6307 90 99 - - - pozostałe

Klasyfikowanie zatem wyrobów do tego kodu taryfy 6307 90 10 wskazanego przez organy celne wymaga, aby artykuły były wykonane z dzianiny. Zgodnie zaś z uwagą 3 do Działu 60, w całej nomenklaturze określenie "dzianiny" obejmuje: towary łączone ściegiem, z których ściegi łańcuszkowe tworzone są z przędzy włókienniczej.

Poza sporem było również w sprawie, że zewnętrzną warstwę części wyrobów stanowi naturalna bawełna, która łagodzi kontakt z ciałem i odprowadza nadmiar wilgoci. Wskazuje na to strona, jak i schemat znajdujący się na str. 3 katalogu. Schemat ten wyróżnia trzy warstwy wyrobu, a mianowicie: a) osłona zewnętrzna, b) materiał Coolpren/Breathpren c) naturalna bawełna.

Wyniki badań laboratoryjnych nie wyjaśniają jednak jaka jest funkcja warstwy - naturalnej bawełny, czy jest funkcja wyłącznie pomocnicza (tak jak twierdzi strona), czy też pełni ona inną istotną funkcję w procesie oddziaływania. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego uznał i co oznacza stwierdzenie, że "nie jest ona nieistotna". Nie może ujść uwadze, że z podsumowania sprawozdań z badań wynika, że oparto je "na podstawie oceny wyglądu zewnętrznego" (a w przypadku klinów na halluksy także na przeprowadzonej analizie).

Przedmiotem badań była również opaska elastyczna (pozycja katalogowa 2022) i korektor postawy (pozycja katalogowa 2075), które jak wskazało Laboratorium stanowią dziane, elastyczne wyroby gotowe. Przy czym jak wynika z opisu w katalogu, przedmiotowa opaska elastyczna została wykonana z rozciągliwego w 4 strony Spandexu z bawełnianą wyściółką.

Zatem wśród artykułów importowanych i ujętych przez organ w pozycji 5, znajdują się zarówno wyroby wykonane z Spandexu czy Coolmaxu - lekkiej elastycznej oddychającej tkaninie o przyspieszonym odprowadzaniu wilgoci, np. elastyczny stabilizator nadgarstka z system Coolmax (pozycja katalogowa 2583), jak również wykonane z wskazanych powyżej Coolprenu i Breathprenu podszytych bawełną, które co potwierdzają badania laboratoryjne zostały wykonane z laminatu, którego tylko warstwy zewnętrzne zostały wytworzone techniką dziania (a nie całość wyrobu).

Tu trzeba wskazać, że w wykonaniu zobowiązania nałożonego w toku postępowania celnego, spółka do pisma z dnia 10 maja 2010 r. dołączyła listę materiałów użytych do produkcji wyrobów. Wśród, których wymieniono neopren - syntetyczny kauczuk. Ponadto, strona twierdziła również, że Coolpren i Breathpren są odmianami neoprenu. To stanowisko spółki, nie zostało w żaden sposób przez organy celne zweryfikowane, co nie jest obojętne dla określenia techniki wykonana części importowanych wyrobów, a w konsekwencji dla prawidłowej ich klasyfikacji. Zwłaszcza w świetle wyników badań laboratoryjnych dotyczących wyrobów z laminatu.

Wśród wyrobów w pozycji 5 wyodrębnionej przez organ i zakwalifikowanej do kodu Taric 6307 90 10 00 znalazły się również takie artykuły jak np. opaska podtrzymująca rzepkę kolanową, która posiada wszytą i wymodelowaną poduszkę silikonową oraz regulowaną taśmę (pozycja katalogowa 1429), a także opaska podtrzymująca rzepkę kolanową, która również posiada wszytą i wymodelowana poduszkę, system zapobiegający ześlizgiwaniu oraz regulowaną taśmę (pozycja katalogowa 1029). Przy czym zgodnie z Notami Wyjaśniającymi pkt (I) (11) do pozycji 9021 należą - opaski podtrzymujące ortopedyczne (inne niż zwykłe opaski podtrzymujące z dzianiny, materiałów siatkowych lub szydełkowych itp.). Wobec poczynionych wcześniej przez Sąd rozważań, w tym związanych z powołaniem się przez organy na uwagę 1 (b) do Działu 90, dokonana klasyfikacja musi nasuwać wątpliwości. Podobnie, jak w przypadku klasyfikacji do tej pozycji korektorów postawy, do której przykładowo zaliczono korektor postawy dwupłaszczyznowy (pozycja katalogowa 2275), posiadający tylne stalki wzmacniające, które usztywniają część odcinka kręgosłupa (zwłaszcza wobec powoływania się przez spółkę na treść pkt (I) (10) Not wyjaśniających do pozycji 9021.

Z dokonanych powyżej przez Sąd rozważań wynika, że w celu prawidłowego rozstrzygnięcia, organ celny powinien ponownie dokonać oceny artykułów objętych pozycją 5, uwzględniając poczynione uwagi.

Jednak wcześniej organ powinien wyjaśnić podniesione powyżej wątpliwości związane z techniką wykonania części wyrobów z tzw. laminatu. Pozwoli to na nie budząca wątpliwości klasyfikację wyrobów, ale i na weryfikację stanowiska skarżącej, która kwestionowała zasadność ujęcia w tej pozycji innych wyrobów, np. pasów. Ponadto ponowna analiza powinna objąć także temblaki, które zostały ujęte w wyodrębnionej przez organ pozycji 8. Z pewnością uwaga (1b) do Działu 90 nie mogła stanowić podstawy wyłączenia z pozycji 9021 temblaków. U podstaw wyodrębnienia tej pozycji legło ustalenie, co wynika jednoznacznie z decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, że temblaki zostały wykonane "z tkaniny", co skutkowało zakwalifikowaniem ich do kodu Taric 6307 90 99 99. Żadnych innych ustaleń organy w tym zakresie nie poczyniły, a organ pierwszej instancji nie uzasadnił dlaczego "nie spełniają wymagań wyrobów mogących być uznane za ortopedyczne, w rozumieniu Taryfy celnej". Jednocześnie organy nie wyjaśniły dlaczego nie uwzględniły uwagi 6 do Działu 90, zgodnie z którą w pozycji 9201 określenie "przyrządy ortopedyczne" oznacza przyrządy służące do: podtrzymywania lub utrzymywania części ciała w następstwie choroby, operacji lub urazu. Temblaki obejmowały tylko trzy pozycje katalogowe: 3089, 3189 i 3289.

Należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku uprzedniej decyzji kasacyjnej z dnia 14 lutego 2011 r. W wiążących wytycznych jednoznacznie wskazano, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny powinien:

1. ustalić w sposób nie budzący najmniejszych wątpliwości stan faktyczny sprawy, poprzez omówienie każdej spornej pozycji wymagającej odrębnego i czytelnego powiązania z odpowiednią częścią materiału dowodowego, a w szczególności przyporządkowania odpowiednich kodów z katalogu.

2. w sposób właściwy określić klasyfikację taryfową spornego towaru ze szczególnym uwzględnieniem funkcji oraz materiału z jakiego został wykonany, kierując się obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa celnego, a w szczególności regulującymi kwestie klasyfikacji taryfowej.

3. ponownie dokonać oceny i ustosunkować się do całego zebranego materiału dowodowego.

Co prawda, sporządzona przez organ pierwszej instancji tabela przyporządkowuje poszczególne pozycje wyrobów do kodów taryfy i pozycji katalogowych. Jednak organ nie dokonuje tego w powiązaniu "z odpowiednia częścią materiału dowodowego", na co trafnie wskazuje strona w skardze. Nie można uznać w takiej sytuacji, aby udzielone organowi wytyczne zostały w pełni zrealizowane. Niewątpliwe też organ odwoławczy rozpoznając odwołanie, w którym strona kwestionowała klasyfikację poszczególnych wyrobów, nie powinien ich potraktować ogólnie. Jednak, nie można też wymagać od organu, aby każdy wyrób był przedmiotem jego oddzielnej analizy. W okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać za wystarczające pogrupowanie wyrobów i określenie ich wspólnych cech, które pozwalają na zbiorcze ich ujęcie. Następnie zaś powiązanie ich z brzmieniem Taryfy celnej i Not Wyjaśniających. Pozwala to, nie tylko na dokonanie prawidłowej klasyfikacji w obrębie danej grupy artykułów, ale i na kontrolę takiej klasyfikacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy to uwzględnić.

Strona w złożonym odwołaniu, ani w skardze nie zakwestionowała klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organy w wyodrębnionej pozycji nr 2 - rajstopy przeciwżylakowe i uciskowe, rajstopy wspierające i podkolanka uciskowe - do kodu Taric 6115 10 90 90. Podobnie jak w przypadku wyodrębnionej pozycji nr 7 - poduszki ortopedyczne - do kodu Taric 9404 90 90 00. Prawidłowość tej klasyfikacji nie budzi również wątpliwości Sądu. Pozycja nr 4 pierwotnego zgłoszenia obejmowała "artykuły medyczne wyjmowane: wkładki silikonowe, podpiętki silikonowe, kliny, osłony, wkłady prostujące palce, podkładka metatarsalna" i zostały przypisane do kod Taric 6406 99 50 90. We wniesionym odwołaniu, ani w skardze strona nie zakwestionowała rozstrzygnięcia organu w zakresie towarów deklarowanych jako - wkładki silikonowe, podpiętki silikonowe, osłony na haluksy czy podkładka metatarsalna. Prawidłowość tej kwalifikacji nie budzi także wątpliwości Sądu, podobnie jak i klinów na halluksy ujętych w pozycji 9, (pozycja katalogowa 6420 i 6423), z którą nie zgadzała się skarżąca.

Trzeba przypomnieć, że spółka wnosząc korektę domagała się ujęcia wyrobów z pozycji 4 zgłoszenia w całości do pozycji nr 1 zgłoszenia czyli z kodem Taric 9021 10 10 00. Kliny na halluksy jak wynika z badań laboratoryjnych stanowią wyrób gotowy z tworzywa sztucznego - polimerowego żelu silikonowego. Zgodnie z uwagą 1 (b) Not Wyjaśniających do pozycji 9021 zostały przypisane do kodu 3926 90 97 90 jako przeznaczone do zmniejszania nacisku na pewne części stopy i wykonane z tworzyw sztucznych. Podobnie jak wkładka prostująca palce nóg (pozycja katalogowa 6441). Przy czym w świetle uwag do wnioskowanej przez stronę pozycji należy odróżnić korektę zdeformowanego ciała od korygowania wad ortopedycznych.

Także klasyfikacja artykułów z wyodrębnionej przez organ pozycji nr 6 - taśm rehabilitacyjnych do kodu Taric 9506 91 90 00 obejmującego pozostałe i wyposażenie do ogólnych ćwiczeń fizycznych, sprzęt gimnastyczny lub lekkoatletyczny, jest prawidłowa. Z opisu taśm zawartych w katalogu wynika, że nie mają one zastosowania wyłącznie w rehabilitacji lecz również w przypadku wykonywania pracy, którą spędza się w pozycji siedzącej czy w celu podtrzymania dobrej kondycji fizycznej. Strona wskazywała jako zasadną klasyfikację do kodu Taric 9019 10 90. Jednak zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 9019 sprzęt do mechanoterapii głównie służy do leczenia schorzeń stawów i mięśni drogą mechanicznego powtarzania różnych ruchów. Należy podkreślić, że terapię taką prowadzi się zwykle pod nadzorem lekarskim; z tego względu aparaty objęte niniejszą pozycją należy odróżniać i nie mylić ze sprzętem do zwykłych ćwiczeń fizycznych lub gimnastyki, który przeznaczony jest do użytku domowego lub specjalnie wyposażonych pomieszczeniach (pozycja 9506). Można również dodać, że spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających dopuszczenie ich do obrotu jako wyrobów medycznych.

Odnośnie zarzutu pominięcia wyników kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w W., to organy celne prowadzące niniejsze postępowanie nie są nimi związane. Organy orzekają w oparciu o zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy i dokonują jego samodzielnej oceny. Protokół z kontroli z dnia 15 listopada 2010 r. został załączony do akt sprawy. Jak wynika z jego treści, Urząd Celny w W. zakwestionował dokonywaną przez skarżąca spółkę klasyfikację - rajstop i podkolanówek, poduszek ortopedycznych oraz taśm rehabilitacyjnych. Jednak nie czyni to niemożliwym dokonania odmiennych ustaleń, jak i klasyfikacji w stosunku do innych importowanych przez stronę wyrobów.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Z uwagi na konieczność dokonania dodatkowych ustaleń w sprawie, jak i na istnienie związków pomiędzy poszczególnymi elementami rozstrzygnięcia, Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Tym bardziej, że kwestia ostatecznej klasyfikacji celnej przesądza również o wysokości cła oraz podatku od towarów i usług.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien uwzględnić poczynione powyżej uwagi przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W punkcie trzecim wyroku Sąd orzekł stosownie do treści art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznając, że wykonanie wadliwej i uchylonej decyzji, nie ma aksjologicznego uzasadnienia i naraża stronę na szkodę.

W punkcie drugim wyroku orzeczono zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.