I FSK 868/12

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 marca 2012r. sygn. akt I SA/Ke 588/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargi D.S. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 13 października 2011r. o nr [...] utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 31 marca 2011r. odpowiednio o nr [...], określające kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne miesiące 2006r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji w powołanych na wstępie decyzjach ustalił, że skarżący prowadzący firmę D. (dalej: firma skarżącego), której przedmiotem działalności był handel telefonami komórkowymi, zawyżył kwotę podatku naliczonego na skutek odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych od stycznia 2006r. do maja 2006r. przez firmę M.S. i od maja 2006r. do grudnia 2006r. przez G. Spółka z o.o. w K. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym podmiotem od którego skarżący nabywał telefony komórkowe nie były firmy wskazane na przedmiotowych fakturach VAT. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach VAT. Stwierdzono bowiem, że faktycznym sprzedawcą towarów na rzecz firmy skarżącego był Jacek Kruszewski, szwagier M.S., który faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod firmą M.S. M.S. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie użyczył swoich danych J.K. Ponadto stwierdzono, że zatrudniony był on w tym czasie w pełnym wymiarze na podstawie umowy o pracę w Autoryzowanym Serwisie Mercedesa. M.S. zgodził się użyczyć szwagrowi swoich danych, gdyż J.K. poinformował go, że nie może zarejestrować firmy na swoje nazwisko. M.S. w firmie nie pracował, a jedynie jeździł z J.K., gdy istniała potrzeba podpisania dokumentów. Rola M.S. sprowadzała się jedynie do podpisywania dokumentów, które przedstawił mu w tym celu J.K. M.S. jak zeznał, nie znał się na tego rodzaju branży, wyjaśnił, że firma pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności, nie interesował się firmą, nie czytał żadnych dokumentów które podpisywał, wszelkich operacji w formie elektronicznej mógł swobodnie dokonywać J.K., bo miał dostęp do kont i haseł. Głównymi kwestiami zajmował się J.K., był pomysłodawcą i inicjatorem założenia firmy, wydawał polecenia w zakresie działalności firmy, nawiązywał współpracę z firmami zagranicznymi, dysponował środkami finansowymi na zakup hurtowych ilości towarów, organizował odbiór telefonów od dostawców oraz ich transport do nabywców, wyszukiwał nabywców na hurtowe ilości telefonów, decydował o cenie towarów, decydował o rozdysponowaniu zysków. Natomiast M.S. wydawał polecenia sporadycznie i dotyczyły one tylko tego, co wcześniej polecił mu J.K. J.K. prowadził również faktyczną działalność pod firmą G. Sp. z o.o. Spółka ta została prawidłowo z punktu formalnego zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zaczęła działać od maja 2006r. w miejsce M.S., od której przejęła profil działalności i kontrahentów- dostawców i odbiorców. Spółka ta użyczyła swoich danych J. K. do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Formalnie J.K. nie był udziałowcem, członkiem organów, prokurentem ani pełnomocnikiem w Spółce. Jedyny udziałowiec w Spółce B.R. (ciotka J.K.) nie posiadała żadnych bieżących informacji na temat działalności Spółki, miesięcznych rozliczeń, nie interesowała jej finansowa dokumentacja firmy, nie znała jej kontrahentów, nie decydowała o rozdysponowaniu zysków z działalności. Wszystkie te informacje posiadał J.K. Wprawdzie B.R. wniosła wkład na pokrycie kapitału zakładowego (50.000 zł), jednak wykazywanie już w pierwszych miesiącach wielomilionowe obroty Spółki wskazują, że finansował ją J.K. Również prezesi Spółki M.C. i T.G. nie podejmowali żadnych decyzji w kluczowych kwestiach Spółki. Wszystkie decyzje w zakresie dostaw, odbiorców, asortymentu, ilości i ceny, płatności podejmował J.K. Decydował o finansach firmy i uzyskiwał korzyści ekonomiczne z jej działalności. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że zarówno firma M.S. jak i G. Sp. o.o. brały udział w oszustwie karuzelowym w wewnątrzwspólnotowym obrocie telefonami komórkowymi. Osoby stojące za tym procederem wykorzystywały firmy, które powstały tylko po to, aby formalnie dokonywać sprzedaży telefonów, których faktycznie nigdy nie nabyły, przeprowadzały transakcje jedynie fakturami "papierowymi". Faktycznie dostawy telefonów pochodziły od kontrahentów zagranicznych, lecz w dokumentach firmy M.S. i G. Sp. z o.o. tych transakcji czy faktur nie wykazywano.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji we wskazanych na wstępie decyzjach utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Stwierdził, że prawomocnym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 210/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. określające M.S. zobowiązanie podatkowe w VAT. W wyroku Sąd ten potwierdził, że M.S. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a działalność ta była prowadzona na inną osobę, tj. J.K. Z kolei wobec G. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje w przedmiocie wymiaru VAT za miesiące od maja do grudnia 2006r. W decyzjach tych stwierdzono udział Spółki w oszustwie karuzelowym oraz stwierdzono, że J.K. faktycznie prowadził działalność gospodarczą realizowaną formalnie przez G. Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego, skarżący miał świadomość co do faktu, że transakcje pomiędzy nim a M.S. i G. Sp. o.o. nie są zgodne z prawem. Ponadto podatnik przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieją te podmioty, pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą telefonów komórkowych. Organ podatkowy drugiej instancji przedstawił nieformalne zasady współpracy, na które zdecydował się skarżący. Po pierwsze transakcje zawierano na stacjach benzynowych, parkingach przy hotelach, co świadczyło o braku zaufania skarżącego do kontrahentów. Znaczące zapłaty za zakupiony towar dokonywane były gotówką. Skarżący nie angażował własnych środków lecz organizował transakcje pomiędzy firmą M.S. i G. Sp. z o.o. a własną firmą oraz pomiędzy własną firmą i kontrahentami ukraińskimi w sposób upodabniający działalność firmy skarżącego do działalności pośrednika. Skarżący zeznał, że otrzymywał pieniądze od ukraińskiego kontrahenta zawsze przed dokonaniem transakcji zakupu. Warunki współpracy i zawierania transakcji nie przewidywały możliwości występowania roszczeń związanych z reklamacjami. Transakcje organizowane były w sposób wymagający od skarżącego pośpiechu i podporządkowania, nie z siedziby lub magazynu dostawcy lecz z samochodu do samochodu w przypadku transakcji z udziałem kontrahenta ukraińskiego. Cena towarów wykazana na zakwestionowanych fakturach była niska w porównaniu z innym kontrahentem firmy skarżącego, tj. e. Skarżący nigdy nie spotkał się osobiście z M.S., nie odbywały się żadne spotkania handlowe. Zauważono także, że nieformalne zasady współpracy występowały także po stronie sprzedaży dokonywanej przez firmę skarżącego na rzecz obywateli ukraińskich, tj. pobieranie należności w formie zasadniczo gotówkowej, nieodpłatny i grzecznościowy udział pośrednika, któremu podatnik przekazywał towar bez pokwitowania, w celu doręczenia go obywatelom obcego państwa, przyjmowanie przez pośrednika pieniędzy od obywateli Ukrainy i dokonywanie ich wpłat na konto skarżącego. Organy podatkowe ustaliły, że kontrahenci firmy skarżącego, obywatele ukraińscy, nie prowadzili zarejestrowanej działalności gospodarczej lub prowadzili ją w zakresie niezwiązanym z obrotem telefonami komórkowymi. Telefony nabywali jako osoby prywatne. To może wskazywać na fakt, że M.S. jak i G. Sp. o.o. obawiały się same dokonywać transakcji, w których po dokonaniu obrotu karuzelowego ostatecznym odbiorcą będzie kontrahent nie zainteresowany dokumentem w postaci faktury VAT. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, wykorzystane nieformalne rozwiązania, odbiegające od uznanych zwyczajów handlowych, miały na celu ukrycie rzeczywistego przebiegu transakcji. Zorganizowanie tego rodzaju zbytu telefonów musiało się wiązać ze świadomością osób, które uczestniczyły w tym obrocie, co do nielegalności tych działań.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji organu podatkowego drugiej instancji oraz poprzedzających je decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa) w zw. z art. 156 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) skarżący zarzucił: nieważność zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną; naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy brak było podstaw do ustalenia, że skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku z faktur VAT wystawionych przez M.S. i G. Sp. z o.o.; art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie bezpośredniego przeprowadzenia istotnych dowodów z przesłuchania świadków i oparcie ustaleń faktycznych na dowodach z protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków sporządzonych w toku postępowania karnego; art. 120 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie wybiórczo i subiektywnie przeprowadzonego rozpatrzenia materiału dowodowego; art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym wyłączeniu z materiału dowodowego dokumentów stanowiących istotne dowody w sprawie, a dotyczących między innymi decyzji wymiarowych wydanych dla M.S.; art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009r. Nr 18, poz. 97 ze zm.) w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) poprzez niezakończenie kontroli w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie nowelizacji ustawy i przyjęcie za dowód materiałów zgromadzonych z naruszeniem tych przepisów; art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w stosunku do M.S.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błąd subsumcji polegający na bezpodstawnym zastosowaniu tego przepisu; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Odnosząc się oznaczenia strony w zaskarżonych decyzjach organ wyjaśnił, że skarżący został oznaczony w sposób dostateczny i nie mogący budzić wątpliwości. Wskazanie w decyzjach firmy skarżącego nie może stanowić o nieważności zaskarżonych decyzji.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargi w oparciu o art. 151 ppsa.

3.2. Wskazał na bezpodstawność zarzutów w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów z uwzględnieniem zasady logiki i doświadczenia życiowego nie jest dowolna. Organy podatkowe – zdaniem Sądu pierwszej instancji - ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wspomniana ocena materiału dowodowego doprowadziła organy podatkowe do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za własny), w którym to uzasadnione jest przekonanie, że zakwestionowane faktury wystawione przez M.S. i G. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, gdyż podmioty te nie były sprzedawcami, nie prowadziły działalności gospodarczej i nie były stroną sprzedaży telefonów komórkowych dostarczanych skarżącemu lecz firmowały jedynie działalność gospodarczą faktycznie prowadzoną przez J.K.

3.3. Odwołując się do treści art. 170 ppsa, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 210/11, w którym orzeczono, że M.S. wystawiając przedmiotowe faktury jedynie firmował działalność J.K. W odniesieniu do drugiej z firm wystawiających faktury nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. firmy G. Sp. z o.o. w K. nie doszło do sądowej kontroli rozstrzygnięcia organu. W obrocie pozostają jedynie ostateczne decyzje wydane przez Dyrektora UKS w K., które prawidłowo organ rozpoznający sprawę niniejszą potraktował jako jeden z dowodów potwierdzających nierzetelność faktur. Podkreślono, że kontynuatorem M.S. z była G. Sp. z o.o. Po jej utworzeniu Spółka przejęła kontrahentów M.S. Za jej organizacją również stał J.K., wydawał w niej polecenia osobom współpracującym, nadzorował jej działalność. Decydował kto będzie prezesem Spółki - pierwotnie M.C., następnie P.H. O tym, że inicjatorem powstania Spółki był J.K. zeznał właśnie M.C. w dniu 8 grudnia 2009r. Okoliczność tę potwierdził także P.H., zeznając w dniu 20 listopada 2009r., że pomysłodawcą procederu wyłudzania VAT za pomocą G. Sp. z o.o. był J.K. Podejmował on wszystkie decyzje, akceptował każdą transakcję, dysponował całością zysków. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przedstawione przez organy dowody oraz wiążący wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 210/11 w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzają tezę organów podatkowych, że to J.K faktycznie prowadził działalność gospodarczą realizowaną formalnie przez M.S. i G. Sp. z o.o. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnego dowodu mogącego podważyć ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy. Polemika skargi związana z dowodami dotyczącymi firmanctwa M.S. jest spóźniona wobec mocy wiążącej ustaleń wskazanego wyżej wyroku. Organ podatkowy drugiej instancji poprawnie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary zeznaniom M. C. i B.R., a Sąd w pełni podziela tę argumentację. Za odmową przyznania przymiotu wiarygodności tym zeznaniom przemawia bowiem po pierwsze fakt szczególnych więzi łączących zeznające osoby z J.K., a co za tym idzie, brak obiektywizmu w ich zeznaniach. M.C. był zaufanym pracownikiem J. K., natomiast B.R. jego ciotką .

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie było konieczności przesłuchania M.S. i J.K. Fakty bowiem związane z wystawianiem faktur przez firmę M.S. przesądzone zostały powołanym wyżej wyrokiem WSA w Krakowie, co jak podniesiono wyżej uzasadniało zaniechane prowadzenia dowodów na tę samą przesądzoną już prawomocnie okoliczność. Wniosek o przesłuchanie J.K. nie mógł zostać uwzględniony i z tej przyczyny, że ukrywał się on przez wymiarem sprawiedliwości.

3.5. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia upatruje w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT albowiem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego na niej podatku. Zauważono ponadto, że nie mają w sprawie zastosowania powołane w skardze orzeczenia dotyczące tzw. przestępstw karuzelowych gdyż, co do zasady nie odnoszą się do możliwości odliczenia kwoty wykazanej na fakturze fikcyjnej pod względem podmiotowym.

3.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji poprawny jest pogląd, że skarżący, co najmniej mógł wiedzieć, że ma do czynienia z nieuczciwymi kontrahentami. Jak sam podniósł w skargach, zasadą prowadzenia działalności gospodarczej jest zaufanie do kontrahenta. Tymczasem w dniu 20 lipca 2007r., wyjaśniając okoliczności współpracy z firmą M.S. skarżący zeznał: "(...) wybierając miejsca przekazania towaru kierowałem się bezpieczeństwem. Czyli wybierałem miejsca gdzie jest zazwyczaj dużo ludzi. (...) Na początku współpracy z firmą D. miałem bardzo ograniczone zaufanie do tej firmy, dlatego towaru nie odbierałem bezpośrednio z ich siedziby. Bałem się o swoje bezpieczeństwo, dlatego na miejsce transakcji wybierałem ruchliwe stacje benzynowe. Wiązało się to z tym, że miałem przy sobie większą ilość gotówki, ponieważ płatności za towar dokonywałem w formie gotówkowej". Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że skarżący nie miał zaufania do D. – M.S. Okoliczności towarzyszące dostawom telefonów komórkowych wzbudzały jego podejrzenie do tego stopnia, że bał się o swoje bezpieczeństwo. Racjonalnym i logicznym jest, że obaw takich nie budzą uczciwi kontrahenci. Tym samym, skoro skarżący zachowywał tak szczególne środki ostrożności w kontaktach z kontrahentem, to co najmniej mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach z podmiotem dokonującym oszustwa. Wykazane przez organ podatkowy okoliczności sprzedaży telefonów komórkowych wzmacniają tylko przekonanie, że skarżący co najmniej mógł wiedzieć o nielegalności tych transakcji. Słusznie podniosły organy podatkowe, że zawieranie transakcji na stacjach benzynowych czy parkingach, dokonywanie zapłat gotówką, sprzedaż poza lokalami firmowymi "z auta do auta", brak możliwości reklamowania towarów, niskie ceny, to wszystko są okoliczności, które powinny alarmować skarżącego co do rzetelności transakcji. Tymczasem skarżący, początkowo nieufny kontrahentowi –M.S., mimo szeregu tych okoliczności, współpracę kontynuował, także z następcą tego podmiotu – Spółką G. Sp. z o.o. Oczywiście należy się zgodzić ze skarżącym, że kontakt mailowy czy za pomocą sms-ów pomiędzy kontrahentami, atrakcyjne ceny, sporadyczne zapłaty gotówkowe, same w sobie nie dają podstaw do przypuszczenia, że kontrahent jest nieuczciwy, ani nie powinny też skłaniać do odstąpienia od transakcji. Istotny jest jednak w niniejszej sprawie całokształt okoliczności towarzyszących dostawom telefonów, na podstawie których skarżący, jako podmiot prowadzący w sposób profesjonalny działalność gospodarczą, winien był co najmniej przypuszczać, że towar nie pochodzi od dostawców wymienionych na fakturach.

3.7. Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi, w tym argumentu skargi zarzucającego nieważność postępowania poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną. W istocie jak wskazuje skarżący, w nagłówku decyzji oznaczono stronę jako: Firma "D." D. S. Z przedłożonego do akt sprawy (k. 80) zaświadczenia o wpisie do ewidencji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarcza pod firmą "D.". Prawdą jest, że stroną postępowania jest przedsiębiorca jako osoba fizyczna nie zaś firma. Dlatego też decyzje należało skierować do D.S. W ocenie Sądu zawarcie w nagłówku decyzji sformułowania "Firma D." miało na celu tylko wyrażenie nazwy prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w związku z którą powstały obowiązki podatkowe. Oznaczenie to nie czyniło natomiast podatnikiem VAT firmy, jak uważa skarżący. Należy podkreślić, że o tym, do kogo decyzja jest skierowana, decyduje jej treść i to, komu organ przypisał uprawnienia bądź obowiązki. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji niewątpliwie wynika, że zamiarem organu było ustalenie sytuacji prawnej skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "D.".

4. Postępowanie przed Sądem drugiej instancji.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zarzucono naruszenie:

1/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa oraz art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. polegające na nieuwzględnieniu nieważności decyzji oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jako skierowanych do podmiotu niebędącego stroną;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 170 ppsa polegające na błędnym przyjęciu, iż w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 210/11 Sąd pierwszej instancji ustalił, że M.S. wystawiając faktury dokumentujące dostawy na rzecz podatnika jedynie firmował faktyczną działalność J.K., a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że jest to ustalenie, które wiąże sąd i organy podatkowe w niniejszej sprawie, podczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji było ustalenie dla M.S. zobowiązania podatkowego w VAT;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego zasady zaufania oraz zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonania przez te organy dowolnej i selektywnej oceny materiału dowodowego oraz błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji oparcie wyroku na stanie faktycznym niezgodnym z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez chybione przyjęcie, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury kosztowe nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu przez podatnika telefonów komórkowych od M.S. i G. Sp. z o.o. oraz niezasadne przyjęcie, że podatnik mógł i powinien przypuszczać, że podmiotem faktycznie dokonującym sprzedaży na jego rzecz telefonów komórkowych działającym pod firmą M.S. i G. Sp. z o.o.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji postępowania organów podatkowych, polegającego na zaniechaniu bezpośredniego przeprowadzenia istotnych dowodów z przesłuchania istotnych świadków i oparciu ustaleń faktycznych na dowodach z protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków sporządzonych w toku postępowania karnego, pomimo, że w toku postępowania karnego podejrzany korzysta z prawa do kłamstwa i nie jest pouczany o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a świadek objęty zakresem postępowania karnego nie ponosi odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań;

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast.; dalej: VI Dyrektywa) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepisy te uzależniają prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od okoliczności od niego niezależnych tj. tożsamości wystawcy faktury VAT oraz osoby faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą oraz od powstania u wystawcy faktury VAT obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży, prowadzącą do nieuzasadnionego odebrania podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony związany z rzeczywistym zakupem telefonów komórkowych i tym samym naruszenia zasady neutralności VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu wobec podatnika w sytuacji, gdy faktury wystawione przez M.S. i G. Sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste dostawy towarów, które zostały dokonane oraz naruszenie tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię niezgodną z prawem wspólnotowym (unijnym) oraz wyrokami TSUE, która to wykładnia doprowadziła do zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik nabywając telefony od M.S. i G. Sp. z o.o. nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego dostawca dokonuje czynności prowadzących do nadużycia prawa.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie na podstawie art. 188 ppsa uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji lub uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie od organu podatkowego drugiej instancji na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając naruszenie ww. przepisów postępowania wskazano, że podatnikiem VAT była osoba fizyczna. Tym samym stroną postępowania, do której winny zostać skierowane decyzje nie jest firma D. – D.S., lecz D.S. jako osoba fizyczna. Sąd pierwszej instancji pomimo, że stwierdził błędność postępowania organów podatkowym w tym zakresie nie stwierdził nieważności decyzji, lecz oddalił skargi na decyzje. Zauważono, że wskazany wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 210/11 nie obejmował swoim zakresem kwestii dotyczących transakcji handlowych pomiędzy M.S. i podatnikiem. Przedmiotem ww. postępowania nie była również kwestia firmanctwa M.S. Nie przesłuchano J.K., którego miejsca pobytu nie dało się ustalić. Bezzasadnie pominięto zeznania świadków takich jak: T.G.i, J.R., M.C., jak też uznano za niewiarygodne zeznania B.R. Zakwestionowano istnienie w przedmiotowej sprawie firmanctwa, brak też wyroków sądów karnych stwierdzających odpowiedzialność karną skarbową za popełnienie ww. przestępstwa przez J.K., M.S. lub osób zasiadających w organach G. sp. z o.o. oraz podkreślono, że dostawy towarów dokumentowane fakturami miały w rzeczywistości miejsce. Podkreślono dobrą wiarę podatnika. Naruszenie przepisów prawa materialnego kasator upatruje w naruszeniu zasady neutralności VAT oraz ochronie uczciwego podatnika.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.4. W pierwszej kolejności wypada wskazać na bezzsadność sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa oraz art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak uwzględnienia nieważności decyzji organów podatkowych z uwagi na ich skierowanie do podmiotu niebędącego stroną. Jest poza sporem, że decyzja organu odwoławczego skierowana została do firmy "D." D.S.. Powyższe potwierdził Sąd pierwszej instancji jednocześnie wskazując, że z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że D.S. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "D.". Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że stroną postępowania jest przedsiębiorca jako osoba fizyczna i decyzje należało skierować do D.S. Jednakże wypada przypomnieć, że stosownie do treści art. 174 pkt 2 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie zarzutu z art. 174 pkt. 2 ppsa wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2012r. sygn. akt I FSK 1913/11, opubl. CBOSA). Co się tyczy przedmiotowego zarzutu istotne jest odniesienie się do treści art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Stosownie do powołanego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Sankcja nieważności takiej decyzji uzasadniona jest tym, że konsekwencje błędnego potraktowania jakiegoś podmiotu jako strony postępowania i adresata decyzji dotyczyć będą zarówno rzeczywiście uprawnionego, jak i jednostki, do której bezpodstawnie skierowano decyzje. Wadliwa w omawiany sposób decyzja nie rozstrzygnie o prawach lub obowiązkach zainteresowanego. Podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego, ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.), jednakże błędne jest przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest istotne. Decydujące jest to, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (por. J. Brolik, Komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji niewątpliwie wynika, że zamiarem organu podatkowego było ustalenie sytuacji prawnej D.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "D." i nie powinno budzić wątpliwości, że podatnikiem VAT jest D.S. Powyżej stwierdzone uchybienie nie miało charakteru istotnego skoro organ podatkowy w nagłówku decyzji podał imię i nazwisko przedsiębiorcy a treść decyzji nie pozostawiała wątpliwości do kogo jest ona skierowana.

5.5. Nie znajduje również podstaw do uwzględnienia zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 170 ppsa w związku z błędnym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji zakresu związania prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 210/11. Otóż, w powołanym wyżej wyroku WSA w Krakowie oddalił skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. określające M.S. zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od stycznia do grudnia 2005r. i od stycznia do maja 2006r. W uzasadnieniu zaakceptowano stanowisko organów podatkowych wskazujące na to, że M.S. nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoje nazwisko pod firmą M., a jedynie firmował tę działalność udostępniając firmę swojemu szwagrowi J.K. W konsekwencji powyższych ustaleń zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tym samym trudno zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie czynił żadnych ustaleń w zakresie dotyczącym transakcji pomiędzy M.S. a skarżącym. Trafnie tym samym Sąd pierwszej instancji uznał, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku tegoż Sądu, że powołany wyrok ma znaczenie w sprawie, co oznacza, ze zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe były związane jego ustaleniami. Wskazać bowiem należy na art. 170 ppsa, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach z 28 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2449/10, czy z dnia 23 marca 2011r. sygn. akt II FSK 2124/09, opubl. CBOSA) to związanie oznacza, że przesądzenie we wcześniejszym prawomocnym wyroku określonej kwestii wyklucza możliwość późniejszego jej badania, a podmioty stosujące prawo są faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego związane, co "implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach" (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 393). Dla prawidłowego zaś odczytania zakresu związania należy kierować się uzasadnieniem sądu albowiem zawiera ono tok rozumowania sądu prowadzący do wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 208/12, opubl. CBOSA).

5.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które autor skargi kasacyjnej upatruje w odstąpieniu od przesłuchania M.S. w charakterze świadka i oparciu się na protokołach przesłuchania podejrzanych M.S., T.G. i P.H. w związku z postępowaniem karnym prowadzonym rzez Prokuraturę Apelacyjną w K., należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia – por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA). Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 255/11, opubl. CBOSA). Zarzucając brak przesłuchania świadków autor skargi kasacyjnej nie wskazał na treść art. 188 O.p. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał się na treść art. 181 O.p., który nie ma swego odzwierciedlenia w treści podstawy skargi kasacyjnej. Ponadto warto jest wskazać, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 236/12, opubl. CBOSA). Z tych też względów wskazane zarzuty naruszenia postępowania podatkowego należy uznać za bezpodstawne.

5.7. Odnosząc się zaś do kolejnych zarzutów naruszenia postępowania tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. stawianych w kontekście zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji wadliwie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego i poczynienia przez nie błędnych konkluzji, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 O.p. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. W drugiej zaś kolejności aby stwierdzić czy spełniono zadość wskazanym wyżej przepisom nieodzowne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w 2006r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Zgodnie z art. 86 ust. 10 lit. a) ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Wspomniane przepisy stanowią implementację obowiązującego w 2006r. przepisu art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy zgodnie z którym o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a), posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3.

5.8. Aby zrozumieć istotę powołanych wyżej przepisów niezbędnym jest odniesienie się do orzecznictwa TSUE. Na wstępie warto podkreślić, że VI Dyrektywa ustanawia wspólny system VAT, którego podstawowym kryterium stosowania jest uwzględnienie realiów gospodarczych. Niewątpliwym jest również to, że prawo do odliczenia VAT jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczone (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 19 września 2000r. w sprawie C-177/09 i C-181/99 Ampafrance i Sanofi, Zb. Orz. 2000, s. I-7013). W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych C‑110/98 - C‑147/98 Gabalfrisa i in., Zb. Orz. 2000, s. I-1577, pkt 43; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb. Orz. 2006, s. I-6161, pkt 47; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C‑392/09 Uszodaépítő, Zb. Orz. 2010, s. I-8791, pkt 34). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. w szczególności wyroki TSUE: w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., pkt 44; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 48; z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C‑438/09 Dankowski, Zb. Orz. 2010 s. I-14009, pkt 24). Dla celów odliczenia podatku naliczonego przepisy art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane państwo członkowskie, może pełnić rolę faktury. Wymóg, aby prawo do odliczenia było realizowane dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są obydwa warunki określone w art. 18 VI dyrektywy nie narusza zasady proporcjonalności (wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-152/02, Terra Baubedarf-Handel Gmbh, Zb. Orz. 2004 s. I-5583; z dnia 5 grudnia 1996r. w sprawie C-85/95, Reisdorf, Zb.Orz. 1996 s. I-6257). Niewątpliwe w wyroku w sprawie Dankowski TSUE zauważył, że art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Dodatkowo odliczenie naliczonego VAT powinno zasadniczo zostać przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych (wyroki TSUE: z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-146/05 Collée, pkt 31, Zb. Orz. 2007 s. I-7861; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C‑284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD, pkt 71, nie publ. w Zb. Orz.). Do sądu krajowego należy zbadanie, czy w sprawie (...) zostały spełnione wszystkie formalne i materialne przesłanki skorzystania przez skarżącą w postępowaniu przed sądem krajowym z odliczenia VAT związanego ze świadczeniem usług przez wykonawcę (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C-368/09 Pannon Gép Centrum, pkt 44, Zb. Orz. 2010 s. I-7467).

5.9. Ponadto należy zauważyć, że Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Kefalas, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (wyroki TSUE: w sprawach: Rompelman, pkt 24, INZO, pkt 24; Gabalfrisa i in., pkt 46, Fini H, pkt 33; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C‑414/10 Véleclair, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 32; z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawy połączone C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében kft i Péter Dávid, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 47; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, ŁWK – 56 EOOD, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 59). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyroki TSUE: w sprawie Halifax i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 53; w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56- 59). Ponadto Trybunał zauważył, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać (staranność sumiennego kupca – wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, Tóth), w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (wyrok TSUE w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyroki TSUE: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C‑409/04 Teleos i in., Zb.Orz. 2007, s. I‑7797, pkt 65, 68; z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06, Netto Supermarkt, Zb. Orz. 2008 s. I-771, pkt 24; z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C‑499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 25; w sprawie Mahagében kft, pkt 54). Wobec powyższego (...) określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 60). Ze wskazanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że wprowadził on do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania jemu m.in. uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak m.in. prawo do odliczenia VAT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Wspomniana klauzula nie narusza systemu VAT, lecz go w specyficzny sposób wspiera.

5.10. Zważywszy na fakt, że każdą transakcję należy rozpatrywać per se czyli jako transakcję pomiędzy określonymi podmiotami, która powinna stanowić odzwierciedlenie realiów gospodarczych to należy zauważyć, że wykazany na spornych fakturach dostawca – firma M.S. i utworzona w jego miejsce spółka z o.o. G. w K. nie mogły dokonać rzeczonych dostaw towarów (dostaw telefonów komórkowych). Faktycznym bowiem dostawcą towarów na rzecz firmy skarżącego był J.K., szwagier M.S. Słusznie Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzupełniony dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym organ podatkowy wykazał w sposób wiarygodny, że faktury wystawione przez firmę M.S oraz spółkę z o.o. G. w K. w sposób niezgodny z rzeczywistością dokumentowały podmioty dokonujące dostawy, wskazując jedynie w tym zakresie podmioty firmujące transakcje. Tym samym należy stwierdzić, że doszło do naruszenia wymogu formalnego, co wpłynęło również na spełnienie przesłanki merytorycznej w postaci braku przekonywującego dowodu dokonania rzeczonych dostaw przez wskazanych dostawców.

Zważywszy jednak na zasadę dobrej wiary należy uznać, że w kontekście okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował (jakkolwiek marginalnie) stanowisko organów podatkowych, że trudno uznać, że skarżący dochował należytej staranności. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Z zeznań skarżącego wynika bowiem, że miał świadomość prowadzenia interesów z nierzetelnymi kontrahentami. Świadczy o tym w pierwszej kolejności stwierdzenie skarżącego, że bał się o swoje bezpieczeństwo, dlatego na miejsca transakcji wybierał ruchliwe stacje benzynowe, miejsca, w których zazwyczaj było dużo ludzi, zwłaszcza, że płatności za towar dokonywane były w formie gotówkowej. Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że skarżący nie miał zaufania do M.S. Okoliczności towarzyszące dostawom telefonów komórkowych wzbudzały jego podejrzenie do tego stopnia, że bał się o swoje bezpieczeństwo. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że racjonalnym i logicznym jest, że obaw takich nie budzą uczciwi kontrahenci. Tym samym, skoro skarżący zachowywał szczególne środki ostrożności w kontaktach z kontrahentem, to co najmniej mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach z podmiotem dokonującym oszustwa. Świadczą o tym również okoliczności towarzyszące przedmiotowym dostawom telefonów komórkowych, a mianowicie: zawieranie transakcji na stacjach benzynowych czy parkingach, dokonywanie zapłat gotówką, sprzedaż poza lokalami firmowymi "z auta do auta", brak możliwości reklamowania towarów, niskie ceny. Tymczasem skarżący, początkowo nieufny kontrahentowi –M.S., mimo szeregu ww. okoliczności, kontynuował współpracę, także z następcą tego podmiotu – Spółką z o.o. G. sp. z o.o. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest zarzutem bezpodstawnym.

5.11. Z uwagi na fakt, że nie doszło do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania to należy uznać, że w braku dobrej wiary po stronie skarżącego zasadnie pozbawiono go prawa do odliczenia VAT z rzeczonych faktur, co czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, jak też art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

5.12. Ubocznie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 208/12, opubl. CBOSA uchylił wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 października 2011r. sygn. akt I SA/Rz 491/11 i zajął w nim tożsame stanowisko z wyżej przedstawionym, co się tyczy innego podatnika – kontrahenta M.S. wskazując na fakt firmowania przez M.S. działalności J.K.

5.13. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.