I SA/Wr 422/13

Uzasadnienie

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

A S.A. z/s we W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) wystąpiła

o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy na terenie Niemiec.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka (pracodawca) zatrudnia pracowników i deleguje ich do pracy za granicą (do Niemiec). Oddelegowanie ma formę: 1) poleceń wyjazdu służbowego; 2) pełnego oddelegowania (zmiana miejsca pracy w umowie o pracę). Z uwagi na przekroczenie przez pracowników 183 dni pobytu w Niemczech w trakcie dwunastomiesięcznego okresu, spółka, jako płatnik, zaprzestała naliczać i pobierać od ich wynagrodzeń zaliczki na podatek dochodowy w Polsce.

Spółka zaznaczyła, że pracownicy wracają do Polski i - w związku z chorobą -przesyłają jej zaświadczenia lekarskie stwierdzające okres niezdolności do pracy, powstałej w trakcie miesiąca (dodała, że pracownicy podlegają pod polski system zabezpieczenia społecznego). Przy pierwszej formie delegowania (polecenie wyjazdu) spółka skraca czas delegacji do dnia poprzedzającego okres choroby. W przypadku pełnego oddelegowania treść umowy o pracę nie ulega zmianie (miejscem pracy pozostają Niemcy). Za okres niezdolności do pracy spółka wypłaca wynagrodzenie chorobowe i zasiłek chorobowy. Po ustaniu choroby - w trakcie miesiąca - pracownicy wracają do pracy i są ponownie delegowani do pracy w Niemczech.

W uzupełnieniu wniosku spółka podała, że:

1) wynagrodzenia i inne świadczenia, o których mowa we wniosku, są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie;

2) wynagrodzenia i inne świadczenia, o których mowa we wniosku, nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie;

3) pracownik nie wykonuje w ramach pracy najemnej innej działalności/usług na rzecz osoby innej niż pracodawca;

4) pracodawca ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy wykonywanej przez pracownika w granicach określonych przez art. 117 i art. 120 § 1 Kodeksu pracy;

5) pracownicy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy uzyskane wynagrodzenie chorobowe, a także zasiłek chorobowy, będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) i czy od w/w przychodów płatnik nie powinien naliczać i odprowadzać do polskiego systemu skarbowego podatku dochodowego?

W jaki sposób płatnik winien naliczyć i odprowadzić podatek dochodowy od przychodu:

1) stanowiącego wynagrodzenie za pracę osiągnięte w trakcie miesiąca przed dniem pierwszej orzeczonej niezdolności do pracy;

2) stanowiącego wynagrodzenie chorobowe uzyskane w trakcie tego miesiąca;

3) stanowiącego zasiłek chorobowy wypłacony za kolejne okresy niezdolności do pracy;

4) stanowiącego wynagrodzenie za pracę osiągnięte w trakcie miesiąca po powrocie pracownika do pracy za granicą?

Prezentując własne stanowisko spółka stwierdziła, że przychód stanowiący wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terenie Niemiec, osiągnięty w trakcie miesiąca przed dniem pierwszej orzeczonej niezdolności do pracy i wynagrodzenie chorobowe wypłacone w miesiącu, w którym niezdolność do pracy powstała, podlegać będą opodatkowaniu w Niemczech, zgodnie z umową z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U.

z 2005 r., nr 12, poz. 90). Natomiast wynagrodzenie chorobowe, zasiłek chorobowy, wynagrodzenie wypłacone w trakcie kolejnego miesiąca a także wynagrodzenie za pracę osiągnięte w trakcie miesiąca po powrocie pracownika do pracy za granicą podlegać będą opodatkowaniu w Polsce. Dopiero wynagrodzenie za pracę uzyskane

w następnym miesiącu w związku ze świadczeniem pracy na terenie Niemiec będzie opodatkowane w Niemczech, o ile spełnione będą warunki określone w w/w umowie,

w tym warunek przekroczenia 183 dni pobytu za granicą w okresie dwunastu miesięcy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. (nr [...]), Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy powołał art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. (traktujący

o nieograniczonym obowiązku podatkowym), art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. (definiujący osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) i art. 4a u.p.d.o.f. (stanowiący, że w/w przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska).

Organ zauważył, że z treści wniosku wynika, że spółka zatrudnia i deleguje pracowników do pracy za granicą (do Niemiec). Stwierdził, że w związku z powyższym w sprawie zastosowanie mają przepisy polsko - niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Organ odwołał się do postanowień art. 15 ust. 1-3 umowy. Wyłożył, że wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. Przyjął, że w takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w Niemczech, jak i w Państwie Rezydencji, czyli w Polsce. Wskazał, że art. 15 ust. 2 zawiera wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie Rezydencji (w Polsce), o ile łącznie zostaną spełnione określone tam warunki (pracownik przebywa w drugim Państwie przez okres /okresy/ nieprzekraczający łącznie 183 dni w okresie dwunastomiesięcznym, wypłacający wynagrodzenie nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie).

Organ postawił tezę, że opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce wtedy, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Niemiec,

a pracownicy przebywają na terenie Niemiec krócej niż 183 dni w okresie dwunastu miesięcy w danym roku podatkowym. Podkreślił, że niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach z art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech)

i w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania, określonych w art. 24 polsko-niemieckiej umowy.

Jednocześnie organ wskazał, że wspomniany warunek, odnoszący się do okresu 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w jednym roku podatkowym, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD), czyli biorąc pod uwagę "dni fizycznej obecności" w danym państwie.

Odwołując się do opisanego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że skoro wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie (w Niemczech) i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w drugim Państwie (w Niemczech) zakładu lub stałej placówki, a łączny okres pobytu pracowników na terenie Niemiec przekracza 183 dni w okresie kolejnych dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, to dochód pracownika za pracę w drugim Państwie (w Niemczech) podlega opodatkowaniu w tym państwie (w Niemczech). Nie został bowiem spełniony warunek przebywania w Polsce ponad 183 dni, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) w/w umowy. Dochód pracownika będzie zatem podlegał opodatkowaniu na zasadach z art. 15 ust. 1 umowy. Przy czym, opodatkowany będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Niemczech.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy,

a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Następnie zauważył, że w myśl art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Odnosząc się do opodatkowania wynagrodzenia chorobowego oraz zasiłku chorobowego uzyskanych przez pracowników, którzy przekroczyli 183 dni pobytu

w Niemczech w trakcie dwunastomiesięcznego okresu, organ wyjaśnił, że zgodnie

z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu

i majątku (OECD), Państwa członkowskie przyjmują na ogół, że określenie "pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia" obejmują także świadczenia uzyskiwane z tytułu zatrudnienia, np. wynagrodzenie chorobowe i zasiłek chorobowy.

Reasumując, organ podatkowy zinterpretował, że skoro wypłacone świadczenia są należne pracownikom po przekroczeniu przez nich 183 dni pobytu w Niemczech,

w okresie dwunastomiesięcznym, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, w związku z wykonywaną w Niemczech pracą, świadczenia te podlegają opodatkowaniu w Niemczech. Według organu, w takiej sytuacji, spółka nie powinna naliczać i odprowadzać od tych świadczeń (wynagrodzenia i zasiłku chorobowego) podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. W konsekwencji, spółka nie jest obowiązana naliczać i odprowadzać podatku dochodowego od przychodu stanowiącego wynagrodzenie za pracę osiągnięte w trakcie miesiąca przed dniem pierwszej orzeczonej niezdolności do pracy, stanowiącego wynagrodzenie chorobowe uzyskane w trakcie tego miesiąca oraz stanowiącego zasiłek chorobowy wypłacony za kolejne okresy niezdolności do pracy, a także stanowiącego wynagrodzenie za pracę osiągnięte w trakcie miesiąca po powrocie pracownika do pracy za granicą.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze, spółka zarzuciła interpretacji, że narusza ona przepisy prawa materialnego, w tym art. 3 ust. 1a i art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1-3 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Tak stawiając zarzuty spółka wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w części dotyczącej rozstrzygnięcia w przedmiocie przedstawionego przez nią we wniosku zdarzenia przyszłego, dotyczącego delegowania pracowników do pracy na terenie Niemiec w formie polecenia wyjazdu służbowego, jako naruszającej prawo. Spółka wnioskowała także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka uzasadniała, że jej zapytanie dotyczyło dwóch różnych stanów faktycznych, odnoszących się do zdarzeń przyszłych, tj. delegowania przez polskiego pracodawcę pracowników do pracy na terenie Niemiec na podstawie polecenia wyjazdu służbowego oraz pełnego oddelegowania (zmiana miejsca pracy w umowie o pracę na Niemcy). Zauważyła, że w interpretacji organ podatkowy rozstrzygnął negatywnie w obu wypadkach, chociaż merytoryczne uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia zostało podane wyłącznie w odniesieniu do sytuacji, gdy miejscem pracy pracownika zatrudnianego przez polskiego przedsiębiorcę jest terytorium Niemiec. Stwierdziła, że organ nie rozgranicza obu w/w sytuacji, traktując je łącznie, co jest założeniem błędnym.

Zdaniem spółki, oba w/w przypadki, mając na uwadze obowiązujący porządek prawny, charakteryzują się odmiennymi cechami. W sytuacji pełnego oddelegowania następuje zmiana miejsca pracy - właściwym miejscem pracy jest terytorium Niemiec. Nie można natomiast mówić o takiej okoliczności w przypadku polecenia wyjazdu służbowego, kiedy to miejscem świadczenia pracy jest terytorium Polski, co wynika

z umowy o pracę. Spółka zauważyła, że w interpretacji organ nie odniósł się w żadnym fragmencie do kwestii odrębnego traktowania polecenia wyjazdu służbowego.

Autorka skargi zastrzegła, że nie budzi jej wątpliwości okoliczność podlegania opodatkowaniu w Niemczech z tytułu przychodu stanowiącego wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terenie Niemiec, osiągnięte przez pracownika objętego poleceniem wyjazdu służbowego w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym nastąpiła niezdolność do pracy, podobnie jak wynagrodzenie chorobowe wypłacone w miesiącu, w którym niezdolność do pracy powstała. Spółka zgodziła się ze stanowiskiem organu, że za te okresy w/w wynagrodzenia będą opodatkowane w Niemczech.

W dalszej części skargi spółka odniosła się do samego charakteru polecenia wyjazdu służbowego, w którym pracodawca określa zadania, termin i państwo, do którego ma się odbyć podróż służbowa, przy czym - w odróżnieniu od pełnego oddelegowania - nie następuje zmiana miejsca pracy w umowie o pracę (miejscem pracy pozostaje Polska). Dodała, że polecenie wyjazdu służbowego ograniczone jest ramami czasowymi (określa datę rozpoczęcia oraz zakończenia wyjazdu służbowego).

Zatem, przyjmując stan faktyczny sprawy, w którym polecenie wyjazdu obejmuje dzień poprzedzający zaistnienie okoliczności stanowiącej podstawę niezdolności do pracy, stanowisko organu o podleganiu w miesiącu kolejnym, następującym po miesiącu, w którym rozpoczęła się niezdolność do pracy pracownika, jest - w ocenie skarżącej - nieprawidłowe. Skarżąca podkreśliła, że w stanie faktycznym, objętym wnioskiem, wyjazd służbowy kończy się w przeddzień niezdolności do pracy, innymi słowy, w dniu zaistnienia okoliczności niezdolności do pracy pracownik świadczy pracę w miejscu wskazanym w obowiązującej w danym momencie umowie o pracę, tj. na terenie Rzeczpospolitej Polskiej (określonej administracyjnie części jej terytorium).

W opinii strony, otrzymywane od kolejnego dnia wynagrodzenie chorobowe nie ma związku z pracą wykonywaną w innym kraju, gdyż polecenie wyjazdu służbowego zakończyło się dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia okresu choroby pracownika.

W ocenie skarżącej, wynagrodzenie chorobowe, zasiłek chorobowy i wynagrodzenie za pracę osiągnięte w trakcie kolejnego miesiąca, w przypadku pracownika objętego poleceniem wyjazdu służbowego, podlegać będą opodatkowaniu w Polsce.

Autorka skargi wyraziła pogląd, że - zważywszy na okoliczność skrócenia okresu delegacji (do dnia poprzedzającego niezdolność do pracy) - sam czas pozostawania niezdolnym do pracy, który nastąpił po zakończeniu wyjazdu służbowego, nie pozostaje w związku z pracą świadczoną na terenie Niemiec, bowiem polecenie wyjazdu trwało do dnia poprzedzającego dzień choroby i nie jest kontynuowane począwszy od pierwszego dnia choroby. Tym samym, miejscem pracy pracownika chorującego jest miejsce pracy wskazane w umowie o pracę, tj. terytorium Polski. Pracownik nie przebywa bowiem w czasie niezdolności do pracy za granicą, nie ma również w tym momencie ani miejsca pracy określonego jako terytorium zagraniczne, ani polecenia wyjazdu służbowego poza terytorium Polski - stąd brak jest powiązań między niezdolnością do pracy a wyjazdem służbowym. Zdaniem spółki, komentarz do Modelowej Konwencji OECD, w oparciu o który należy dokonywać interpretacji umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania, wprost określa, że aby ustalić liczbę dni pobytu w drugim Państwie, należy liczyć "dni fizycznej obecności" pracownika w danym kraju.

W związku z powyższym, skarżąca nie znalazła podstaw do stosowania niemieckiego reżimu opodatkowania do zakończonego już wyjazdu służbowego.

W opinii skarżącej, z uwagi na skrócenie okresu polecenia wyjazdu służbowego do dnia poprzedzającego dzień choroby, otrzymywane przez pracownika świadczenia nie wynikają już z realizacji przez niego umowy na terenie Niemiec. Pracownik nie przebywa w tym czasie za granicą i nie świadczy tam pracy. Nie ma zatem podstaw do uznania, że przychody osiągane w tym okresie pochodzą z pracy za granicą.

Reasumując, spółka uznała, że interpretacja - w części odnoszącej się do polecenia wyjazdu służbowego - jest nieprawidłowa.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do w/w odpowiedzi, skarżąca podtrzymała w całości swoje stanowisko zawarte w skardze. W odniesieniu do twierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę podała, że - wbrew stanowisku organu - we wniosku o interpretację nie wskazała okoliczności powracania pracowników w tym samym miesiącu do pracy w Niemczech

w ramach polecenia wyjazdu służbowego. Ponadto podniosła, że organ nie dokonał wykładni prawa obejmującej pełen zakres pytania zawartego we wniosku, tj. nie odniósł się do dwóch odrębnych stanów faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie aczkolwiek nie w pełnym zakresie.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że interpretację tę wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Sąd zauważa, że skarżona interpretacja nie narusza przepisów procedury przewidzianej dla udzielania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach.

Spór dotyczy miejsca opodatkowania wynagrodzenia (przychodów) pracowników oddelegowanych czasowo do pracy za granicą (do Niemiec) na podstawie polecania wyjazdu służbowego, za okres po powrocie do kraju (za okresy następujące po miesiącu, w którym powstała niezdolność do pracy) i w trakcie miesiąca po powrocie do pracy za granicą.

Zauważyć trzeba, że wydając skarżoną interpretację organ podatkowy winien oddzielić dwie podane w stanie faktycznym wniosku sytuacje (dwie formy delegowania pracowników do pracy za granicą), tj. w/w polecenie wyjazdu służbowego od pełnego oddelegowania, kiedy to w umowie o pracę ulega zmianie miejsce świadczenia pracy na pracę wykonywaną na terytorium Niemiec, czego jednak nie uczynił. Z treści interpretacji - wbrew zarzutom skargi - wynika, że dla organu bez znaczenia pozostawało, iż pracownicy byli delegowani do pracy za granicą w różnych formach

(stanowisko organu odnosiło się do obu form oddelegowania). Nie jest tym samym zasadny zarzut, że w interpretacji odniesiono się tylko do jednej formy delegacji, tj. pełnego oddelegowania. Podkreślić przy tym należy, że we wniosku o interpretację, prezentując własne stanowisko w sprawie, spółka także - odnośnie w/w dwóch form oddelegowania pracowników - wyraziła jeden (wspólny) pogląd, dopiero w dalszych pismach (wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze, w piśmie procesowym) wskazując na konieczność odrębnego traktowania obu form delegowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. 1a w/w ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a u.p.d.o.f. powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że spółka zatrudnia i deleguje pracowników do pracy za granicą do Niemiec. Tym samym, w sprawie zastosowanie mają przepisy, powołanej wyżej, polsko - niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 15 ust. 1 polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień art. 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace

i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ust. 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 3 umowy postanowienia ust. 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

a) pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i

b) pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Zasadnie przyjmuje organ, że - w świetle art. 15 ust. 1 umowy - wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest (podkreślenie Sądu) na terytorium Niemiec. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno

w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie z jego treścią, wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli

w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Zatem, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Niemiec, a pracownicy przebywają na terenie Niemiec krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie,

w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) i w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania, określonych odpowiednio w art. 24 umowy.

Prawidłowo wskazał organ, że wspomniany warunek odnoszący się do okresu 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Stosownie do w/w Komentarza, obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy,

a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Natomiast,

w myśl art. 32 ust. 6 w/w ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy, spółka zatrudnia i deleguje pracowników do pracy za granicą na teren Niemiec. Wynagrodzenia i inne świadczenia, o których mowa we wniosku, są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie i nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Pracownicy nie wykonują w ramach pracy najemnej innej działalności/usług na rzecz osoby innej niż pracodawca, a pracodawca ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy wykonywanej przez pracownika w granicach określonych przez art. 117 i art. 120 § 1 Kodeksu pracy. Pracownicy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych

w Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z przekroczeniem przez pracowników 183 dni pobytu w Niemczech w trakcie dwunastomiesięcznego okresu, pracodawca jako płatnik zaprzestał naliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce. Pracownicy powracają do Polski i w związku z chorobą przesyłają pracodawcy zaświadczenia lekarskie stwierdzające okres niezdolności do pracy powstałej w trakcie miesiąca. Za okres orzeczonej niezdolności do pracy spółka nalicza i wypłaca wynagrodzenie chorobowe, a następnie po 33 dniach okresu zasiłkowego - zasiłek chorobowy. Po zakończeniu choroby w trakcie miesiąca pracownicy powracają do pracy i są ponownie delegowani do pracy w Niemczech.

Zatem z chwilą przekroczenia przez pracownika minimalnego okresu pobytu

w Niemczech, tj. 183 dni w okresie kolejnych dwunastu miesięcy, będąca płatnikiem spółka prawidłowo zaprzestała poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, że od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną za granicą podlega opodatkowaniu w Niemczech według przepisów prawa niemieckiego, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia,

w którym praca wykonywana była w Niemczech.

Odnośnie opodatkowania wynagrodzenia chorobowego i zasiłku chorobowego uzyskanego przez pracowników, którzy przekroczyli 183 dni pobytu w Niemczech

w trakcie dwunastomiesięcznego okresu, wyjaśnić należy, że zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD), ustęp 1 art. 15 umowy ustala ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu

z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, zgodnie z którą taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest faktycznie wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Państwa członkowskie przyjmują na ogół, że określenie "pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia" obejmują także świadczenia uzyskiwane z tytułu zatrudnienia, na przykład wynagrodzenie chorobowe i zasiłek chorobowy. Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie. Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że skoro wypłacone świadczenia są należne pracownikom po przekroczeniu przez nich 183 dni pobytu w Niemczech

w okresie dwunastomiesięcznym, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym w związku z wykonywaną w Niemczech pracą, świadczenia te podlegają opodatkowaniu w Niemczech. Tym samym, w tej sytuacji, spółka nie powinna naliczać

i odprowadzać od w/w wynagrodzenia chorobowego oraz zasiłku chorobowego podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, co zresztą słusznie uczyniła.

Strony zgadzają się co do tego, że - odnośnie pracowników, których delegowanie miało formę pełnego oddelegowania, w związku z czym nastąpiła zmiana miejsca pracy w umowie o pracę na pracę wykonywaną w Niemczech (miejscem pracy nieprzerwanie pozostają Niemcy) - spółka nie jest obowiązana naliczać i odprowadzać podatku dochodowego od przychodu stanowiącego wynagrodzenie za pracę osiągnięte

w trakcie miesiąca przed dniem pierwszej orzeczonej niezdolności do pracy, stanowiącego wynagrodzenie chorobowe uzyskane w trakcie tego miesiąca oraz stanowiącego zasiłek chorobowy wypłacony za kolejne okresy niezdolności do pracy,

a także stanowiącego wynagrodzenie za pracę osiągnięte w trakcie miesiąca po powrocie pracownika do pracy za granicą.

Co się zaś tyczy drugiej formy oddelegowania, tj. polecenia wyjazdu służbowego, poglądy organu są akceptowane przez stronę w części dotyczącej miesiąca, w którym niezdolność do pracy powstała i okresu po ponownym oddelegowaniu pracownika do pracy w Niemczech (za okres pełnego miesiąca po powrocie do pracy w Niemczech).

Odmienne - od wyrażonego przez organ - stanowisko strona przyjęła odnośnie wynagrodzenia wypłaconego za kolejne okresy (pełne miesiące) niezdolności do pracy (po okresie zakończenia wyjazdu służbowego i powrocie do kraju) oraz wynagrodzenia wypłacanego w trakcie miesiąca po powrocie pracownika do pracy za granicą. Powyższe poddane zostało pod rozwagę Sądu.

Stanowisko organu podatkowego nie jest prawidłowe odnośnie kolejnych w/w okresów, w których pracownik przebywa na terenie kraju po zakończonym okresie oddelegowania służbowego i pobiera wynagrodzenie (wynagrodzenie chorobowe, zasiłek chorobowy). W tej części stanowisko organu podatkowego narusza powołane

w skardze przepisy prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1a i art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1-3 polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W analizowanym przypadku, dotyczącym oddelegowania na podstawie polecania wyjazdu służbowego, co słusznie artykułuje skarżąca, podstawę łączącą pracownika i pracodawcę stanowi umowa o pracę, z której wynika, że miejscem świadczenia pracy jest terytorium Polski. W tym przypadku ważny jest sam charakter polecenia wyjazdu służbowego. Pracodawca określa w nim zadania, termin i państwo, do którego ma się odbyć podróż służbowa. Nie można równoważyć jej z okolicznością pełnego oddelegowania - nie następuje bowiem zmiana miejsca pracy w umowie

o pracę (miejscem pracy wskazanym w umowie nadal pozostaje Polska). Polecenie wyjazdu służbowego ograniczone jest ramami czasowymi - określa datę rozpoczęcia

i zakończenia wyjazdu służbowego. Zatem, przyjmując stan faktyczny sprawy, pogląd organu o podleganiu przez pracowników opodatkowaniu w Niemczech, w miesiącu kolejnym - następującym po miesiącu, w którym rozpoczęła się niezdolność do pracy pracownika, jest - w ocenie Sądu - nieprawidłowy.

W stanie faktycznym objętym wnioskiem, wyjazd służbowy (czytaj: praca najemna wykonywana w drugim Umawiającym się Państwie) kończy się w przeddzień niezdolności do pracy, innymi słowy w dniu zaistnienia okoliczności niezdolności do pracy pracownik świadczy pracę w miejscu wskazanym w obowiązującej w danym momencie umowie o pracę, tj. na terenie Rzeczpospolitej Polskiej (określonej administracyjnie części jej terytorium).

Mając na uwadze powyższe, otrzymywane po tym dniu wynagrodzenie chorobowe nie ma związku z pracą wykonywaną w innym kraju, ponieważ polecenie wyjazdu służbowego zakończyło się dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia choroby przez pracownika.

Sąd podziela ocenę strony skarżącej, że wynagrodzenie chorobowe, zasiłek chorobowy i wynagrodzenie za pracę osiągnięte w trakcie kolejnego miesiąca,

w przypadku pracownika objętego poleceniem wyjazdu służbowego, do czasu jego ponownego oddelegowania i powrotu do pracy w Niemczech, podlegać będą opodatkowaniu w Polsce.

Słusznie wywodzi strona skarżąca, że zważywszy na okoliczność skrócenia okresu delegacji (do dnia poprzedzającego niezdolność do pracy) sam czas pozostawania niezdolnym do wykonywania pracy, który nastąpił po zakończeniu wyjazdu służbowego, nie pozostaje w związku z pracą świadczoną na terenie Niemiec, bowiem polecenie wyjazdu służbowego trwało do dnia poprzedzającego dzień choroby

i nie jest kontynuowane począwszy od dnia choroby. Tym samym, miejscem pracy pracownika chorującego jest miejsce pracy wskazane w jego umowie o pracę jako terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Pracownik nie przebywa w czasie niezdolności do pracy za granicą, nie ma również w tym momencie ani miejsca pracy określonego jako terytorium zagraniczne, ani polecenia wyjazdu służbowego poza terytorium Polski - stąd brak jest powiązań pomiędzy niezdolnością do pracy a wyjazdem służbowym. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, w oparciu o który należy dokonywać interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wprost określa, w jaki sposób należy liczyć okres pobytu pracownika w drugim kraju. Otóż, aby ustalić liczbę dni pobytu w drugim kraju, należy liczyć "dni fizycznej obecności" - pracownik jest obecny w danym kraju albo nie jest w nim obecny. Należy więc brać pod uwagę następujące elementy: część dnia, dzień przybycia, dzień wyjazdu i wszelkie inne dni spędzone w danym państwie (weekendy, urlopy, dni choroby itp.).

Słusznie wywiodła spółka, że brak jest podstaw do stosowania niemieckiego reżimu opodatkowania do zakończonego już wyjazdu służbowego. W związku ze skróceniem okresu polecenia służbowego do dnia poprzedzającego dzień choroby, otrzymywane przez pracownika świadczenia nie wynikają już bowiem z realizacji przez niego umowy na terenie Niemiec. Pracownik nie przebywa w tym czasie za granicą i nie świadczy tam pracy. Koszt otrzymywanych świadczeń pokrywa polski zakład pracy lub polski zakład ubezpieczeń społecznych. Nie ma zatem podstaw do uznania, że przychody osiągane w tym okresie pochodzą z pracy za granicą.

W dniu zaistnienia okoliczności powodującej nieobecność spowodowaną chorobą, pracownik świadczy pracę na terenie Polski. Tym samym, jego wynagrodzenie chorobowe w tym czasie nie ma jakiegokolwiek związku z wyjazdem służbowym na teren Niemiec.

W tym miejscu, na marginesie tylko, Sąd zauważa, że powyższa argumentacja ma zastosowanie również do okresu poprzedzającego pierwszy pełny miesiąc niezdolności do pracy pracownika, tj. do części miesiąca, w którym niezdolność do pracy powstała i w którym zakończony został okres delegowania pracownika (nastąpił jego powrót do kraju, rozumiany jako jego fizyczna obecność w Polsce). W tej części jednak skarżąca nie kwestionowała stanowiska organu podatkowego, jako zbieżnego

z jej poglądem wyrażonym we wniosku o interpretację.

Brak jest natomiast podstaw dla przyjęcia stanowiska spółki, że w przypadku pracowników delegowanych do pracy za granicą na podstawie polecenia wyjazdu służbowego, po zakończeniu okresu niezdolności do pracy i powrocie do pracy

w Niemczech (po ponownym ich oddelegowaniu), odnośnie pracowników, których pobyt w Niemczech przekroczył 183 dni w trakcie dwunastu miesięcy, wynagrodzenie osiągnięte w trakcie miesiąca po powrocie pracowników do pracy za granicą, będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, aby ustalić liczbę dni pobytu w drugim kraju, należy liczyć "dni fizycznej obecności" pracownika w danym kraju. Tym samym, od momentu powrotu do pracy w Niemczech (fizycznej tam obecności) w trakcie miesiąca, wynagrodzenie pracowników za pracę w Niemczech za część miesiąca, w którym podatnik wykonuje pracę w Niemczech, będzie opodatkowane w tym państwie. Nie sposób bowiem przyjąć, że wynagrodzenie za pracę uzyskane w trakcie miesiąca po powrocie pracownika do pracy za granicą jest związane z pracą wykonywaną w Polsce.

W odniesieniu do twierdzenia strony zawartego w piśmie procesowym, że nie jest prawdą, iż opisując stan faktyczny strona podała, że "po zakończeniu choroby

w trakcie miesiąca pracownicy powracają do pracy i są ponownie delegowani do pracy

w Niemczech", Sąd zauważa, że taką informację - wiążącą w sprawie - strona podała we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, nie wskazując przy tym, że nie dotyczy ona pracowników delegowanych w ramach polecenia wyjazdu służbowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany jest przyjąć stanowisko Sądu i wydać interpretację uwzględniającą dwie formy delegowania pracowników do pracy na terenie Niemiec.

Reasumując, wskazane wyżej naruszenia prawa materialnego dały Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146

§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), o czym orzeczono jak sentencji wyroku (pkt I). Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt II) ma oparcie w art. 200 w/w ustawy.