I SA/Gd 551/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania L. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 18 grudnia 2012 r. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania za miesiące: wrzesień 2010 r. w wysokości 41.873 zł; październik 2010 r. w wysokości 31.165 zł; listopad 2010 r. w wysokości 18.358 zł; grudzień 2010 r. w wysokości 12.734 zł; styczeń 2011 r. w wysokości 22.294 zł; kwiecień 2011 r. w wysokości 14.674 zł; maj 2011r.w wysokości 6.835 zł; uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiąc luty 2011 r. w wysokości 11.669 zł oraz określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy za miesiąc luty 2011 r., w wysokości 12.229 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie zakupu, sprzedaży i zużycia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi za okres od 1 września 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. stwierdzono, że podatnik w okresie objętym kontrolą dokonał zakupu 204.454 litrów oleju napędowego używanego do celów żeglugi (do napędu kutra [...] ), w tym od dostawcy krajowego oraz od dostawców zagranicznych (z Danii i Szwecji).

Podatnik w badanym okresie prowadził ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie dla podmiotów zużywających zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej, która zawierała wpisy dotyczące zakupów wyrobów akcyzowych dokonanych na terytorium kraju.

W ocenie kontrolujących, ewidencja w formie elektronicznej została przekazana przez kontrolowanego w formie arkusza Excel, co nie spełnia wymogów zawartych w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.)

Natomiast karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej nie zostały ponumerowane kolejno, były jedynie opatrzone stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję. Dokument ten nie został także zabezpieczony zamknięciem urzędowym w formie plomby. Nie stwierdzono również dopełnienia obowiązku pisemnego poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia ewidencji.

Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia 18 grudnia 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy za miesiące od września 2010 r. do lutego 2011 r. oraz za kwiecień i maj 2011 r.

Organ I instancji wskazał, że ustawodawca regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym poinformowania właściwego naczelnika o formie jej prowadzenia. Tymczasem podatnik nie dopełnił wszystkich warunków ustawowych, w związku z tym nie nabył prawa do zwolnienia oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe z akcyzy. Zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie do takich celów wymienionych w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej "u.p.a.") jest bowiem możliwe wówczas, gdy spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie: art. 32 ust. 5 pkt 3 i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; § 5 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te są niezgodne z art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a.; art. 32 ust. 7 i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; § 5 ust. 1-4 ww. rozporządzenia poprzez zaniechanie wykładni w zgodzie z art. 14 ust. 1 lit.c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51, ze zm.) oraz w związku ze wspólnotową zasadą proporcjonalności; § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.) w związku z art. 18 zdanie pierwsze Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania podatkiem akcyzowym do podmiotów zużywających mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w kraju i do podmiotów niemających miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności w kraju; zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa.

Ustosunkowując się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia 7 marca 2013 r. nie podzielił poglądu podatnika, iż obowiązek pisemnego poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia tego dokumentu nie stanowi warunku zwolnienia z akcyzy, nawet jeśli jest to obowiązek materialno-techniczny. Na poparcie swego stanowiska organ przytoczył treść art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz poglądy wyrażane w orzecznictwie.

W ocenie organu, skoro w okresie objętym kontrolą podatnik nie prowadził wymaganej ewidencji zgodnie z prawem, o formie prowadzonej dokumentacji (oraz, iż w ogóle takową prowadził) nie powiadomił właściwego organu, nie był więc uprawniony do skorzystania ze zwolnienia oleju napędowego z akcyzy.

W toku kontroli podatnik przedstawił kontrolującym wydruk z arkusza kalkulacyjnego (Excel), który w piśmie z dnia 29 czerwca 2012 r. określił jako "formę elektroniczną" ewidencji. Zdaniem organu, prowadzenie zapisów w takiej formie nie gwarantuje spełnienia wszystkich wymogów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. Przede wszystkim nie gwarantuje ochrony danych tam zawartych, pozwala na dokonywanie zmian w każdym momencie bez pozostawienia jakiejkolwiek informacji o przyczynach korekty, a także umożliwia niekontrolowane usuwanie wpisów. Z tych względów jako niezasadne oceniono zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 32 ust. 5 pkt 3 i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, że przedłożona przez podatnika odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 2729 nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Następnie podkreślił, że bezzasadny jest zarzut naruszenia § 5 ust. 1 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te są niezgodne z art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Czynności określone w § 5 powołanego rozporządzenia, a podejmowane zarówno przez organ podatkowy, jak i podmiot zużywający, mieszczą się w zakresie "sposobu prowadzenia ewidencji", tj. w treści art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a., odnosząc się także do czynności sprzed wypełniania ewidencji, tj. do sposobu "zaprowadzenia" ewidencji. Ponadto kwestia interpretacji tego przepisu nie nasuwa wątpliwości w orzecznictwie sądowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 lit.c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. oraz zasady proporcjonalności, organ odwoławczy przytoczył fragment orzeczenia ETS w sprawie 265/87, następnie podkreślił, że przepisy określające warunki stosowania zwolnień jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu i wykorzystania wyrobów energetycznych przeznaczonych do konkretnych celów. Są to bowiem wyroby, w obrocie którymi występuje znaczne niebezpieczeństwo nadużyć.

W niniejszej sprawie podatnik nie prowadził ewidencji zużycia wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy w sposób przewidziany przepisami prawa. Nie dochował obowiązku wynikającego z art. 32 ust. 7 u.p.a. tj. nie poinformował właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji. Niejako dalszą konsekwencją niezgłoszenia formy prowadzenia ewidencji było niedochowanie warunków określonych w § 5 rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010r. - ewidencja nie została urzędowo zamknięta w formie plomby nakładanej na przeszycie przez naczelnika właściwego urzędu celnego, a na ostatniej stronie ewidencji naczelnik urzędu celnego nie wpisał liczby jej stron i nie złożył podpisu. Warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy odnośnie olejów żeglugowych zawarto w art. 32 u.p.a.. Regulacje zawarte w rozporządzeniu mają na celu dookreślenie warunków stosowania zwolnienia - warunków prowadzenia ewidencji. Przy czym regulacje te dotyczą także czynności, które należy wykonać przed rozpoczęciem wypełniania tego dokumentu.

W związku z powyższym ewentualnie to sam fakt konieczności stosowania dokumentu jakim jest ewidencja, jako jeden z warunków niezbędnych do uzyskania zwolnienia z akcyzy oleju żeglugowego, winien być oceniany z punktu widzenia zasady proporcjonalności, a nie techniczne aspekty przygotowania tego dokumentu do stosowania (wypełniania).

Zarówno obowiązki nałożone na podmiot zużywający paliwo żeglugowe (konieczność ponumerowania i ostemplowania poszczególnych stron ewidencji), jak też nałożone na organ podatkowy (zaplombowanie i podpisanie dokumentu) nie są skomplikowane, nie wymagają specjalnej wiedzy i doświadczenia. W praktyce ewidencja taka posiada około 20 stron. Czynności techniczne, jak określił je odwołujący, tj. zszycie, ponumerowanie i ostemplowanie ewidencji mogą odbyć się w siedzibie organu, gdzie można uzyskać ewentualną pomoc "techniczną" i merytoryczną.

Konieczność posiadania ewidencji wiąże się z utrwaleniem (pisemnym, bądź przy wykorzystaniu programu komputerowego) sposobu wykorzystania, terminu odbioru, ilości oleju żeglugowego, która została odebrana, dostarczona i zużyta. Ma zatem na celu ułatwienie, zarówno podmiotom, jak i organom podatkowym, kontroli zakupu i zużycia wyrobu, który został zwolniony z opodatkowania. Zszycie ponumerowanych kolejno i opieczętowanych przez podmiot stron ewidencji, na które to zszycie zakłada się plombę, ma zapobiec wymianie kart, czyli oszustwu. Z tych względów organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania , że czynności zszycia, ponumerowania i oplombowania ewidencji powodują wzrost obowiązków podatników. Trudno bowiem wyobrazić sobie skuteczny system podatkowy bez jakiegokolwiek nawet minimalnego sformalizowania, w tym dokumentowania określonych czynności i zdarzeń.

Powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie organ wskazał, że zarzut naruszenia zasady proporcjonalności jest bezzasadny. W myśl art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Tymczasem przepisy art. 8 ust. 2 u.p.a. realizują to postanowienie, wprowadzając opodatkowanie na takie czynności podmiotów uczestniczących w obrocie paliwem żeglugowym (aż do jego końcowego zużycia zgodnie z przeznaczeniem) lub stany faktyczne (posiadanie), w których ustanowione w przepisach krajowych warunki zwolnienia od akcyzy nie są lub przestają być spełniane.

Przechodząc do zarzutu naruszenia zasady niedyskryminacji przez § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że przepis ten nie stanowił podstawy wydania decyzji organu I instancji, w związku z czym trudno mówić o jego naruszeniu przez to rozstrzygnięcie. Niezależnie od tego podkreślił, że przepis ten wyłącza z obowiązku prowadzenia ewidencji zwolnionych z akcyzy olejów żeglugowych podmioty niemające miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wyłączenie takie zostało zawarte także w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., odnośnie m.in. zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych. Jest to działanie uzasadnione i logiczne. Wprowadzenie obowiązku ewidencjonowania zużycia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi ma na celu umożliwienie i ułatwienie kontroli tego wykorzystania. Trudno zatem wymagać od podmiotu, który dokona jednorazowego zakupu oleju żeglugowego, prowadzenia ewidencji. Podobnie odnośnie podmiotu "zagranicznego", który zużyje zakupiony olej żeglugowy w innym państwie konsumpcji. Polskie organy podatkowe nie mają poza tym kompetencji do wszczynania i prowadzenia ewentualnej kontroli podatkowej w stosunku do takich podmiotów.

Powołując się na wyrok ETS w sprawie 147/79 organ nie dopatrzył się praktyk dyskryminujących w kwestionowanej regulacji. Dodatkowo podniósł, że opodatkowanie jest pojęciem odmiennym niż zwolnienie z uiszczenia podatku, jako że zwolnienie jest wyjątkiem opodatkowania. Dlatego też trudno łączyć obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych z podatku (lub jego brak), który ma na celu zwolnienie z akcyzy, z zasadami opodatkowania akcyzą tych wyrobów. Ponadto przepisy dotyczące opodatkowania przedmiotowego wyrobu akcyzowego (czynności podlegające opodatkowaniu, moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, stawka podatku) są jednolite dla wszystkich podatników, bez względu na ich obywatelstwo, pochodzenie, czy zamieszkanie.

Reasumując organ wskazał, że niedochowanie warunku wskazanego w art. 32 ust. 7 u.p.a. powoduje powstanie po stronie podmiotu zużywającego obowiązku podatkowego. Do obliczenia należnego podatku akcyzowego przyjęto ilości wyrobów akcyzowych z faktur zakupu oraz dołączonych do nich dokumentów dostawy, natomiast stawkę akcyzy przyjęto na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 14 u.p.a., w zależności od kodu CN zakupionych wyrobów akcyzowych.

Natomiast rozstrzygnięcie reformatoryjne było efektem nieprawidłowego wskazania w decyzji organu I instancji zaniżonej wysokości zobowiązania za miesiąc luty 2011 r., co stanowiło jednocześnie rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę fakt, iż z dniem 1 stycznia 2013 r. uchylono art. 230 ww. ustawy, Dyrektor Izby Celnej orzekł w tym zakresie na podstawie art. 234 tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku L. M. domagał się m.in. uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 marca 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Skarżący wniósł o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z wnioskiem o wydanie orzeczeń, w trybie prejudycjalnym w związku z wątpliwościami co do zgodności:

- § 5 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010 r., nr 160, poz. 1075 ze zmianami, dalej zwanego: "rozporządzeniem w sprawie ewidencji") z art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003 r., nr 283, str. 51),

- § 5 ust. 1-4 rozporządzenia w sprawie ewidencji ze wspólnotową zasadą proporcjonalności,

- § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 r., nr 159, poz. 1070 ze zmianami, dalej zwanego: "rozporządzeniem w sprawie zwolnień") z treścią art. 18 zdanie pierwsze Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej zwanego: "TFUE").

Ponadto wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi dotyczącymi zgodności:

- § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z zasadą proporcjonalności wywiedzioną z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP,

- art. 32 ust. 7 i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., interpretowanych w ten sposób, że niedotrzymanie obowiązku poinformowania naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji jest równoznaczne z utratą prawa do zwolnienia od akcyzy, z zasadą proporcjonalności wywiedzioną z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP,

- § 5 ust. 1-4 rozporządzenia w sprawie ewidencji z zasadą proporcjonalności wywiedzioną z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 32 ust. 5 pkt 3 i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu w oparciu o błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy pod stan prawny, że skarżący nie prowadził ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, a tym samym, nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy.

§ 5 ust. 1-4 rozporządzenia w sprawie ewidencji, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te są niezgodne z art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a.,

art. 32 ust. 7 i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że niedotrzymanie obowiązku poinformowania naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji jest równoznaczne z utratą prawa do zwolnienia od akcyzy.

art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zmianami, zwanej dalej: "O.p."), poprzez orzekanie w oparciu o niezupełny materiał dowodowy, tj. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

§ 5 ust. 1-4 rozporządzenia w sprawie ewidencji, poprzez zaniechanie wykładni tychże przepisów w zgodzie z dyrektywą wykładni prowspólnotowej, a to w związku z art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku oraz w związku ze wspólnotową zasadą proporcjonalności.

6. § 6 ust. 1 pkt 1 a contrario rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 18 zdanie pierwsze TFUE, poprzez zastosowanie kompletnie odmiennych reguł opodatkowania podatkiem akcyzowym do podmiotów zużywających mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (skarżący) i do podmiotów zużywających niemających miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, co powoduje niedopuszczalną i zakazaną prawem pierwotnym Unii Europejskiej dyskryminację odwrotną polskich podmiotów zużywających (w tym skarżącego), względem podmiotów zużywających niemających miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

7. naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa.

W ocenie skarżącego, skoro udowodniono w toku postępowań podatkowych, że nie wykorzystywał w inny sposób wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, to brak jest uzasadnienia w stosowaniu wobec niego przepisów mających na celu - w założeniu - zapobieżenie oszustwom podatkowym, unikaniu podatku lub nadużyciom.

Określenie "sposobu prowadzenia" ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, do czego kompetencje uzyskał minister właściwy do spraw finansów publicznych na podstawie art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a., to określenie danych, które mają być zawarte w ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, a także wszystkich tych czynności, które dotyczą tej ewidencji od momentu jej zaprowadzenia (założenia). W efekcie minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając rozporządzenie w sprawie ewidencji, w którym nakazuje zszycie ewidencji, ponumerowanie ewidencji oraz oplombowanie ewidencji stworzył akt prawny niezgodny z aktem wyższego rzędu. W ocenie skarżącego, we wspomnianym zakresie rozporządzenie w sprawie ewidencji nie obowiązuje.

Skarżący wskazał, że w sierpniu 2010 r. przekazywał ewidencję wyrobów zwolnionych Naczelnikowi Urzędu Celnego do zaplombowania, lecz nie ma dowodu z dokumentu na potwierdzenie tego faktu. W tej sytuacji organ odwoławczy powinien żądać od organu I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego również w zakresie przedstawienia przez skarżącego do akceptacji i zaplombowania wzoru papierowej ewidencji wyrobów zwolnionych.

Następnie podkreślił, że § 5 ust. 1-4 rozporządzenia w sprawie ewidencji wykracza rażąco poza treść art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., gdyż zawiera przepisy sprzeczne ze wspólnotową zasadą proporcjonalności. Samo przygotowanie ewidencji do zaplombowania i przeszycia jest nieskomplikowane. Przeszycie i zaplombowanie już nastręcza trudności ponad miarę wskazaną w art. 14 ust. 1 lit. c ww. dyrektywy. Takie czynności nic nie dają, a muszą być wykonywanie w siedzibie Urzędu Celnego. Skarżący ma siedzibę we W., a więc dojazd na miejsce, załatwienie formalności i powrót zabrać mogą mu jeden dzień.

Zdaniem skarżącego, § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień jest przepisem dyskryminującym polskie podmioty zużywające. Do podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej stosuje się bowiem odmienne regulacje prawne. Podmiot zużywający niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie musi prowadzić ewidencji wyrobów zwolnionych nawet, gdy zużywa wyrób akcyzowy w Polsce. Natomiast gdy podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju musi prowadzić ewidencję wyrobów zwolnionych właśnie wtedy, gdy zużywa wyrób akcyzowy w Polsce.

Zdaniem skarżącego, obowiązek pisemnego poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji nie stanowi warunku zwolnienia od akcyzy i niewykonanie tego obowiązku nie może stanowić podstawy do utraty zwolnienia od akcyzy. W przekonaniu skarżącego ten obowiązek jest wyłącznie obowiązkiem materialno-technicznym i w przypadku, gdy dany podatnik fizycznie prowadzi ewidencję wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie lub - jak w niniejszej sprawie - zapisy tej ewidencji zostały uprawdopodobnione wynikami kontroli zużycia wyrobów akcyzowych, należy uznać, że prawo do zwolnienia zostało zachowane. Taki sposób interpretacji przepisów potwierdza także m.in. Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi z dnia 6 kwietnia 2012 r. na interpelację poselską nr 2729.

Zdaniem skarżącego, w zaskarżonej decyzji nie dostrzeżono, że oprócz obowiązku działania w sposób budzący zaufanie obywatela, organy podatkowe winny także na podstawie art. 120 O.p. w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, działać w sposób budzący zaufanie obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa (art. 2 Konstytucji RP).

W pismach procesowych z dnia 26 kwietnia 2013 r. oraz 12 czerwca 2013 r. skarżący poparł zarzuty i wnioski skargi, przywołując poglądy wyrażane w orzecznictwie, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1708/11 oraz I GSK 1709/11.

W odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z dnia 20 maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie wskazując, że orzeczenia powołane przez skarżącego zapadły w nieco odmiennym stanie faktycznym.

Na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. Sąd oddalił wnioski strony skarżącej o przedstawienie pytań prejudycjalnych Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie wskazanym w treści skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W skardze postawiono zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało według skarżącego w szczególności na orzekaniu przez organy w oparciu o niezupełny materiał dowodowy, wbrew art. 187 § 1 O.p. oraz nierespektowaniu zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa.

Przy tak sformułowanych zarzutach zasadniczo konieczne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ocenę zakresie ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie dla prawidłowej oceny ustaleń faktycznych w szczególności dla ustalenia czy materiał dowodowy był kompletny niezbędne jest w pierwszym rzędzie wskazanie na zagadnienia związane z zastosowanym w sprawie prawem materialnym.

W ocenie organów orzekających w niniejszej sprawie, skoro w okresie objętym kontrolą podatnik nie prowadził wymaganej ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem zgodnie z prawem, o formie prowadzonej dokumentacji (oraz, iż w ogóle takową prowadził) nie powiadomił właściwego organu, zatem nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia oleju napędowego z akcyzy.

Zasadnicza kwestia sporna dotyczyła tego, czy dotrzymane zostały przez podatnika, w związku z użyciem ww. wyrobów akcyzowych, przesłanki zwolnienia od podatku, w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, określone w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.- oraz w §3 - §6 wydanego w oparciu o delegację ustawową art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r.(Dz.U. nr 160, poz.1075 ze zm.) Organy ustaliły bowiem, że od 1 września 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. podatnik prowadził ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie dla podmiotów zużywających zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej, która zawierała wpisy dotyczące zakupów wyrobów akcyzowych dokonanych na terytorium kraju. Ewidencja w formie elektronicznej została przedstawiona w formie arkusza Excel, co nie spełniało wymogów zawartych w § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. Natomiast karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej nie zostały kolejno ponumerowane, były jedynie opatrzone stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję. Dokument ten nie został także zabezpieczony zamknięciem urzędowym w formie plomby. Podatnik nie wykonał ponadto obowiązku pisemnego poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia ewidencji.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również (oprócz przypadków wymienionych w art.8 ust.1 u.p.a.), użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Na podstawie przepisu art. 32 ust. 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13 (pkt 2). Przedmiotowe zwolnienie od akcyzy stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego, jakie wynika z art. 14 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r.

Jednym z warunków zwolnienia w ustawodawstwie krajowym jest przewidziany w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. obowiązek prowadzenia przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. W art. 32 ust. 7-9 u.p.a. określono niektóre tylko zasady związane z prowadzeniem tej ewidencji.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia (ust. 7) oraz powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (ust. 8).

Wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust 1 u.p.a. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz.1075) - określa szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (§ 1 pkt 2).

W § 3 ust. 1 rozporządzenia określono, że ewidencja, o której mowa w art. 31a ust. 4 i art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, zawiera dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych (nazwę wyrobów oraz ich kod CN, ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne, jeżeli zostały nimi oznaczone, ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego), informację odpowiednio o dacie wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia, informację o dacie wystawienia i numerach identyfikujących dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby zwolnione zostały wysłane, otrzymane lub zużyte, informację o adresie miejsca odbioru wyrobów zwolnionych.

Natomiast, § 4 rozporządzenia przewiduje, że ewidencję prowadzi się dla okresów obejmujących rok kalendarzowy. Dane do ewidencji wpisuje się chronologicznie. Wpisanie do ewidencji danych, powinno nastąpić, odpowiednio przed wyprowadzeniem wyrobów zwolnionych ze składu podatkowego, niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu, niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu, niezwłocznie po wystawieniu dokumentu dostawy albo dokumentu, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, nie później jednak niż następnego dnia po ich wystawieniu.

Dopuszcza się wpisanie do ewidencji ilości zużytych wyrobów zwolnionych raz w miesiącu, po zweryfikowaniu jej podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia, gdy ilość zużytych wyrobów zwolnionych ustalana jest na podstawie współczynnikowo określonego poziomu ich zużycia przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podmiot zużywający (§ 4 ust. 3).

Sposób prowadzenia ewidencji określa § 5 ww. rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową (ust. 1). Ponadto, w § 5 przewidziano, że: "Karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania." (ust. 1). "Karty ewidencji numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję." (ust. 2). " Naczelnik właściwego urzędu celnego nakłada na przeszycie zamknięcie urzędowe w formie plomby zaciśniętej na elemencie mocującym przy użyciu plombownicy, a na ostatniej stronie ewidencji wpisuje liczbę jej stron i składa podpis." (ust. 3). Wpisów do ewidencji należy dokonywać w sposób trwały i wyraźny. Zmiany i poprawki powinny być dokonywane w taki sposób, aby przekreślony pierwotny tekst pozostał czytelny. Każda zmiana lub poprawka powinna zostać potwierdzona podpisem osoby dokonującej zmiany lub poprawki, z podaniem daty wprowadzenia, oraz w razie potrzeby opisana w rubryce "uwagi" (ust.4).

Natomiast ewidencja w formie elektronicznej, stosownie do § 6 ust. 1 cyt. rozporządzenia jest prowadzona zgodnie z pisemną instrukcją obsługi programu komputerowego i w taki sposób, aby: 1)umożliwiała wgląd w treść dokonywanych wpisów oraz ochronę przechowywanych danych przed zniekształceniem lub utratą; 2) umożliwiała dokonywanie korekty danych opatrzonej adnotacją osoby dokonującej tej korekty oraz daty jej dokonania; 3)pozwalała na uzyskanie czytelnego wydruku wpisów w porządku chronologicznym; 4)uniemożliwiała usuwanie wpisów.

Podmiot prowadzący ewidencję w formie elektronicznej przechowuje jej kopię zapisaną na informatycznych nośnikach danych oraz w formie papierowej, po jej wydrukowaniu (§ 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Z przywołanej regulacji prawnej jednoznacznie wynika, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów, z uwagi na ich przeznaczenie, uzależniona jest od pełnego spełnienia warunków ustanowionych przez ustawodawcę na każdym etapie obrotu tymi wyrobami. Ustawodawca, regulując zwolnienie od akcyzy, m.in. wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od prawidłowego ewidencjonowania. Oznacza to więc, że dopiero spełniając te warunki, podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia. Zauważyć w tym miejscu należy, że zwolnienia podatkowe stanowią swoiste odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zgodzić zatem należy się z organem podatkowym drugiej instancji, że określone w ustawie o podatku akcyzowym warunki skorzystania ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie, mają na celu zabezpieczenie interesów państwa oraz pełnej jego kontroli nad obrotem i zużyciem tego wyrobu akcyzowego. Istotne przy tym jest to, że skorzystanie ze zwolnienia jest przywilejem a nie obowiązkiem i to od samego podatnika zależy, czy z takowego zwolnienia skorzysta spełniając odpowiednie wymogi formalne. Oznacza to również, że zwolnienie z podatku akcyzowego nie przysługuje bezwarunkowo. Z powołanych wyżej przepisów wynika wprost, że spełniając określone przez ustawodawcę warunki podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia, natomiast nie spełniając tych warunków podatnik nie nabywa owego zwolnienia albo takie prawo traci. Tym samym dochowanie warunków zwolnienia obciąża korzystającego z tego zwolnienia, bowiem to jego dotyczą konsekwencje naruszenia powołanych wyżej przepisów. To w interesie korzystającego ze zwolnienia leży prawidłowe i zgodne z przepisami prawa dokumentowanie czynności podlegających zwolnieniu. Jedynie bowiem prawidłowe prowadzenie ewidencji umożliwi organowi podatkowemu jego weryfikację. Z tej to właśnie przyczyny regulacje unijnie zezwalają państwom członkowskim na takie uregulowanie warunków zwolnienia, aby możliwe było sprawdzenie czy wykorzystanie wyrobu akcyzowego nastąpiło na określony w przepisach cel.

W sytuacji, gdy warunkiem uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego jest posiadanie i prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych podlegających zwolnieniu, to uznać należy, że chodzi o dokument cechujący się poprawnością formalną i materialną. Oznacza to, że brak ewidencji lub ewidencja wadliwa pod względem formalnym lub materialnym uniemożliwia zwolnienie z akcyzy zużycia wyrobu energetycznego w postaci oleju żeglugowego. Sąd orzekający podziela zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zawarte w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 443/11, że przez niezachowanie warunków uprawniających do zwolnienia, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., należy rozumieć nie tylko niezachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także niezachowanie warunków formalnych w tym związanych z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem.

Rację ma przy tym skarżący twierdząc, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś organy te są zobowiązane do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Jednak w niniejszej sprawie zasady te nie zostały naruszone. Nie ulega bowiem najmniejszej wątpliwości, że odpowiedź Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 6 kwietnia 2012 r. na interpelację poselską nr 2729, na którą skarżący powoływał się w toku postępowania podatkowego nie mieści się w katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, określonym w art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Zatem organy orzekające w niniejszej sprawie nie były związane stanowiskiem zaprezentowanym w treści tej odpowiedzi.

Odnosząc się w dalszej części przedmiotowych rozważań do zarzutów przedstawionych w skardze, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że z treści decyzji organów obu instancji nie wynika by kwestionowały one fakt, iż nabywany przez skarżącego olej napędowy był wykorzystywany do celów żeglugowych. Organy były konsekwentne co do tego, że samo przeznaczenie oleju napędowego do celów żeglugowych nie może zostać uznane za wystarczającą przesłankę, by stwierdzić, że skarżący wypełnił warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy.

Zasadnie zatem organy obu instancji uznały, że skarżący nie spełnił warunków określonych w przepisach prawa, które są wymagane przy zwolnieniu do akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz nierespektowania zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa uznać należy za bezpodstawne. Wbrew twierdzeniom skarżącego, z akt sprawy wynika, że organy zbadały podnoszoną przez niego kwestię rzekomego złożenia pomiędzy sierpniem a grudniem 2010 r. ewidencji wyrobów zwolnionych w Urzędzie Celnym. Organy ustaliły bowiem, że fakt taki nie miał miejsca. W tej sytuacji trudno skutecznie postawić im zarzut, że nie przeprowadziły w tym zakresie postępowania dowodowego.

Za chybiony uznać również należy zarzut naruszenia artykułu 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Jak trafnie stwierdził organ drugiej instancji, sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Niewątpliwie bowiem podatnik zużył wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, a ich zużycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy, wobec czego zużycie to podlega – zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b) u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd orzekający zgadza się z organem drugiej instancji, że korzystanie ze zwolnienia z akcyzy jest w sytuacji powszechności opodatkowania, odejściem od tej zasady i swoistym przywilejem, pod warunkiem jednak, spełnienia określonych wymogów. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą winien na bieżąco aktualizować i weryfikować swoją wiedzę na temat przepisów prawa i dostosowywać tę działalność do nowych rozwiązań.

Nie jest zatem tak, że ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje żadnych skutków podatkowych prowadzenia ewidencji z uchybieniami. Brak ewidencji lub jej wady powodują konsekwentnie powstanie z mocy u.p.a. obowiązku podatkowego po stronie zużywającego ten wyrób, który dopuścił się zaniedbania.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia art. 32 ust. 5 pkt 3 i art. 32 ust. 7 u.p.a. wypada zauważyć, że ustawa nie zawiera definicji pojęcia "prowadzenie ewidencji". Dalsze przepisy art.32 u.p.a. wskazują na to, że ewidencja może być prowadzona w jednej z dwóch form: papierowej lub elektronicznej a wybór formy należy do podatnika. Zgodnie bowiem z treścią art.32 ust.7 u.p.a., ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ustawa wprowadza zatem dodatkowy warunek związany z prowadzeniem ewidencji a jest nim pisemne zawiadomienie o wybranej formie. Ta właśnie część ust. 7, która dotyczy pisemnego zawiadomienia ma istotne znaczenie z uwagi na to, że wskazuje, iż sama czynność wyboru formy przez podatnika nie wystarcza do tego, by ewidencja mogła być uznana za "prowadzoną " w rozumieniu art.32 ust.5 pkt 3 u.p.a.. Prowadzenie ewidencji w wybranej przez podatnika formie dla uznania jej za spełniającą wymóg z art.32 ust.5 pkt 3 u.p.a. wymaga zawiadomienia właściwego organu i co ważne ma to być zawiadomienie uprzednie, a więc nie ex post, czyli np. w trakcie prowadzenia ewidencji w sensie dokonywania w niej zapisów.

Poza wskazanymi wyżej wymogami ustawa nie zawiera żadnych innych dodatkowych, od których zależy zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych.

W tej sytuacji, wobec zarzutów naruszenia § 5 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy, jako niezgodnego z art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a. należało ocenić czy wspomniane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., w którym został szczegółowo określony zarówno zakres danych, jakie powinny znaleźć się w ewidencji jak i sposób jej prowadzenia ustanawia w istocie dodatkowe warunki - nieprzewidziane w ustawie - od których spełnienia zależy omawiane zwolnienie, czy też wprowadza jedynie określone wymogi prawne, których nieprzestrzeganie nie wywołuje jednak skutku w postaci braku możliwości korzystania ze zwolnienia. Gdyby założyć, że przyjęte w rozporządzeniu szczegółowe warunki odnoszące się do sposobu prowadzenia ewidencji i szczegółowych danych, jakie powinna ona zawierać były prawnie nieistotne, to należałoby zastanowić się nad celem stanowienia tych przepisów.

W sytuacji jednak, gdy zwolnienie podatkowe uzależnione jest od prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych a ustawa nie normuje szczegółowych kwestii związanych z prowadzeniem ewidencji dając jednocześnie upoważnienie Ministrowi Finansów (art.38 ust.1 u.p.a.) do wydania przepisów szczegółowych, należy taką konstrukcję unormowania odczytywać jako stanowiącą pewną określoną całość. Oznacza to, że zasadnicze zasady zwolnienia wynikają z ustawy, natomiast szczegółowe kwestie, biorąc pod uwagę specyficzny warunek zwolnienia, jakim jest prowadzenie ewidencji reguluje akt niższego rzędu. W ocenie Sądu, taka konstrukcja zwolnienia nie narusza wynikającej z art. 217 Konstytucji RP reguły, że określenie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zasady poprawnej legislacji wymagają, by akty rangi ustawowej cechowała pewna uniwersalność pozwalająca obejmować określonym rozwiązaniem prawnym jak najszerszy krąg podmiotów, czy też przedmiotów lub zdarzeń, bez potrzeby detalicznego ich opisywania w ustawie.

Upoważnienie do wydania przepisów wykonawczych stanowiące podstawę do wydania w dniu 30 sierpnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy (...) wynikało z art. 38 ust 1. w następującym brzmieniu:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1) wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy,

2) szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia,

3) środki skażające, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2, ich ilość oraz warunki stosowania

- uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczność zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy.

Podkreślić należy, że ust.2 zawierał delegację do fakultatywnego określenia w drodze rozporządzenia pewnej materii. Przepis ten miał następujące brzmienie:

2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia:

1) dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień,

2) sytuacje, w których dla zastosowania zwolnienia od akcyzy nie muszą być spełnione niektóre albo wszystkie warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13,

3) przypadki, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, w których nie stosuje się dokumentu dostawy

- uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli stosowania zwolnień od akcyzy.

Na podstawie upoważnienia zawartego w ust.2 zostało w dniu 23 sierpnia 2010 r. wydane rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz.1070).

Upoważnienie skonstruowane w taki sposób jak to wyżej przedstawiono daje podstawę do stwierdzenia, że Minister Finansów miał obowiązek określić w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia (ust.1 pkt 2). Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na użyty w tym przepisie zwrot: "zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem". Należy go rozumieć w ten sposób, że owe szczegółowe dane będą tymi, które muszą się znaleźć w ewidencji. Skoro ustawodawca ustanawiając zwolnienie pewne jego elementy pozostawił do uregulowania innym aktem niż ustawa, a do wydania tego aktu zobowiązał Ministra Finansów, czego wyrazem jest użycie słowa "określi" a nie zwrotu "może określić", to należy uznać, że z woli ustawodawcy ewidencja, o której mowa w art.32 ust.5 pkt 3 u.p.a. nie jest dowolnym zbiorem niezbędnych danych, lecz jest zbiorem danych ściśle określonych. To samo należy odnieść do tej części upoważnienia, która dotyczy sposobu prowadzenia ewidencji. W świetle powyższych uwag należy uznać, że przepisy rozporządzenia stanowią niezbędne uzupełnienie art.32 ust. 5 pkt 3 w zakresie, jaki jest niezbędny do zdefiniowania i sprecyzowania warunku zwolnienia, jakim jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych.

Podobnym zagadnieniem zajmował się Trybunał Konstytucyjny na tle art.55 ust.3 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym rozporządzenie wykonawcze miało określić sposób prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów zharmonizowanych. Wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt P 58/07 (opubl. w: OTK-A 2009/5/71, Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 715) orzekł, że § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 74, poz. 668 oraz z 2005 r. Nr 248, poz. 2099) jest zgodny:

a) z art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r. Nr 160, poz. 1341, z 2006 r. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915) i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

b) z art. 2 i art. 217 Konstytucji.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał orzecznictwo Trybunału, w którym przyjęto, że rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego, precyzyjnego upoważnienia ustawowego i tylko w granicach tego upoważnienia. Mianowicie interpretując art. 92 ust. 1 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że ustawowe upoważnienie do wydawania rozporządzeń musi mieć szczegółowy charakter:

1) pod względem podmiotowym, tj. musi określać organ właściwy do wydania

Rozporządzenia;

2) pod względem przedmiotowym, tj. ma wskazywać zakres spraw przekazanych do uregulowania;

3) pod względem treściowym, tzn. ma wskazywać - w formie pozytywnej lub negatywnej - wytyczne dotyczące treści aktu.

Istota rozwiązania przyjętego w art. 92 ust. 1 Konstytucji polega więc na tym, że wszystkie podstawowe kwestie dotyczące przyszłej regulacji powinny być przesądzone w akcie delegującym, czyli w ustawie. Rozporządzenie musi służyć realizacji celu ustawy. Ustawowe upoważnienie do wydania aktu wykonawczego (rozporządzenia) nie może mieć charakteru blankietowego. Niedopuszczalne konstytucyjnie jest takie sformułowanie upoważnienia, które w istocie upoważnia nie do wydania rozporządzenia w celu wykonania ustawy, lecz do samodzielnego uregulowania całego kompleksu zagadnień, co do których w tekście ustawy nie ma żadnych bezpośrednich unormowań albo wytycznych. Rozporządzenie jest zatem legalne, jeśli zostało wydane przez organ upoważniony, służy realizacji ustawy i mieści się w zakresie spraw przekazanych przez nią do uregulowania oraz odpowiada "merytorycznej treści dyrektywnej", której wykonaniu przepisy rozporządzenia mają służyć (zob. orzeczenie TK z 19 października 1988 r., sygn. Uw 4/88, OTK ZU z 1988 r., poz. 5, s. 58-80, oraz wyroki TK z: 24 marca 1998 r., sygn. K. 40/97, OTKZU nr 2/1998, poz. 12; 13 listopada 2001 r., sygn. K 16/01, OTK ZU nr 8/2001, poz. 250; 12 lipca 2007 r., sygn. U 7/06, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 76).

Oceniając upoważnienie ustawowe zawarte w art. 55 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym Trybunał uznał, że upoważnienie to spełnia wszystkie trzy wymienione wyżej warunki określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji, a mianowicie: po pierwsze, określa organ właściwy do wydania rozporządzenia; po drugie, wskazuje zakres spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu - określenie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i wreszcie po trzecie, zawiera wytyczne dotyczące treści aktu - wydając to rozporządzenie minister właściwy do spraw finansów publicznych powinien uwzględnić konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz kwot należnej do zapłaty akcyzy.

Kierując się powyższymi wytycznymi, Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym określił wskazane wyżej elementy, w tym także zasady prowadzenia ewidencji (§ 3-8 rozporządzenia). W § 3 rozporządzenia zostały wymienione poszczególne elementy, które ewidencja ta powinna zawierać. Następne przepisy, określając sposób prowadzenia ewidencji, dały podatnikowi prawo wyboru formy jej prowadzenia. Podatnik mógł zatem zdecydować, czy ewidencja będzie prowadzona w formie książkowej, czy też z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych. Do prowadzenia ewidencji w każdej z tych form przewidziane były bowiem szczegółowe wymagania określone w § 6 i 7 rozporządzenia. W konsekwencji § 8 rozporządzenia wprowadził obowiązek uzgodnienia, a następnie pisemnego zatwierdzenia przez naczelnika urzędu celnego wzoru ewidencji, czyli sposobu jej prowadzenia oraz - w przypadku stosowania elektronicznego przetwarzania danych, o którym mowa w § 7 rozporządzenia - używanego programu komputerowego.

Trybunał zwracał uwagę, że delegacja ustawowa upoważniła ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w rozporządzeniu "sposobu" prowadzenia ewidencji. Termin "sposób" to określony tryb postępowania, forma, a także metoda umożliwiająca zrealizowanie, osiągnięcie, uzyskanie czegoś (Słownik języka polskiego, wyd. PWN, Warszawa 2007). Zatem sposób prowadzenia ewidencji to nie tylko elementy statyczne, które ewidencja ta powinna zawierać oraz forma jej prowadzenia, lecz także określony tryb postępowania gwarantujący jej formalną poprawność.

Trybunał przypomniał, że przepisy rozporządzenia określają warunki zastosowania norm ustanowionych w samej ustawie i uszczegóławiają je w takim stopniu, w jakim ustawodawca tego nie uczynił ze względu na ich drugorzędne znaczenie. Rozporządzenie jest zatem funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy. Ustawa powinna jednak pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy na podstawie wytycznych zawartych w upoważnieniu.

W rozporządzeniu nie zamieszczono wzoru ewidencji, ale poszczególne elementy, które musiała ona zawierać. Obowiązek uzgodnienia wzoru ewidencji oznaczał zatem - z punktu widzenia administracji celnej - sprawdzenie, czy określone w rozporządzeniu elementy ewidencji się w niej znalazły, a także czy zostały spełnione wymagania dotyczące prawidłowego jej prowadzenia w każdej z przewidzianych w rozporządzeniu form, w szczególności, w przypadku prowadzenia ewidencji z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych, czy zastosowany do prowadzenia ewidencji program komputerowy jest kompatybilny z systemem stosowanym przez organy celne. Podatnik natomiast uzyskiwał akceptację projektowanego sposobu prowadzenia ewidencji dostosowanej do specyfiki jej przedmiotu. Pisemne zatwierdzenie gwarantowało, że ewidencja będzie prowadzona w sposób zgodny z przepisami, a także - mając na uwadze wytyczne zawarte w delegacji określonej w art. 55 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - będzie zawierała informacje dotyczące ilości nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz kwot należnej do zapłaty akcyzy. W konsekwencji Trybunał stwierdził, że nie można uznać, iż § 8 rozporządzenia nakłada na podatnika dodatkowe obowiązki, niezwiązane ze sposobem prowadzenia ewidencji, a autor rozporządzenia wykroczył poza granice dopuszczalnego zakresu normowania wyznaczone treścią delegacji.

Kolejna kwestia, którą rozważano, to zgodność zakwestionowanego §8 rozporządzenia z art. 2 Konstytucji. Trybunał uznał, że wprowadzenie przez prawodawcę nowych, nieznanych postępowaniu podatkowemu pojęć takich jak "uzgodnienie" i "pisemne zatwierdzenie" narusza zasadę przyzwoitej legislacji. Powoduje to, że zaskarżony § 8 rozporządzenia jest niejasny i wieloznaczny, a podatnik nie może przewidzieć konsekwencji prawnych swojego zachowania. Jednakże z wielu powodów, między innymi dlatego, że regulacja sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, podobnie jak szereg innych kwestii, wiązała się z harmonizacją polskiego systemu podatkowego z systemem podatku akcyzowego obowiązującego w Unii Europejskiej. Trybunał zauważył, że była to zmiana kompleksowa, wprowadzająca wiele nowych obowiązków dotyczących podatników, m.in. także obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Ustawodawca, biorąc pod uwagę zakres nowych obowiązków nałożonych na podatnika, np. danej podatnikom możliwości wyboru prowadzenia ewidencji w dwóch formach: książkowej lub elektronicznej, mógł zakładać, że w fazie stosowania prawa dojdzie do wielu nieprawidłowości. Uzgadnianie wzoru ewidencji, a następnie jego pisemne zatwierdzenie przez naczelnika urzędu celnego miało temu zapobiec. Służyło to ochronie interesów podatników. Eliminacja nieprawidłowości przed przystąpieniem do prowadzenia ewidencji chroniła bowiem podatników przed konsekwencjami wynikającymi ze stwierdzenia tych nieprawidłowości w toku wykonywania przez organ podatkowy czynności w ramach kontroli podatkowej. Przepis ten realizował pośrednio zatem jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. obowiązek udzielania uczestnikom postępowania informacji prawnej oraz faktycznej, ważnej dla jej praw i obowiązków (art. 121 O.p.). Z zasady tej wynika obowiązek takiego działania organów, poprzez udzielanie podmiotom niezbędnych wyjaśnień i wskazówek, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa. W ocenie Trybunału, uzgodnienie sposobu prowadzenia ewidencji chroni uczestników postępowania przed tego rodzaju wypadkami.

W efekcie, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, brak było podstaw do stwierdzenia, że § 8 rozporządzenia narusza zasadę poprawnej legislacji, a tym samym art. 2 Konstytucji.

Oceniając zgodność § 8 rozporządzenia z art. 217 Konstytucji Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 217 Konstytucji "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przypomniał też, że interpretując art. 217, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się przede wszystkim: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku (zob. wyroki TK z: 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51; 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13; 9 września 2004 r., sygn. K 2/03, OTK ZU nr 8/A/2004, poz. 83; 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103). W praktyce bowiem, co podkreślał Trybunał w swoim orzecznictwie, nie jest możliwe regulowanie w ustawach podatkowych wszystkich zagadnień związanych z prawem podatkowym. Tym samym dopuszczalne jest korzystanie - w zakresie niewyłączonym przez art. 217 Konstytucji - z upoważnień ustawowych (wyrok TK z 2 kwietnia 2007, sygn. SK 19/06, OTKZU nr 4/A/2007, poz. 37).

Mając te względy na uwadze Trybunał nie znalazł podstaw, aby uznać, że zakwestionowany § 8 rozporządzenia dotyczy istotnego elementu podatku akcyzowego.

Obowiązek uzgodnienia z naczelnikiem urzędu celnego i zatwierdzenia przez niego prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie decyduje bezpośrednio o żadnym z elementów konstrukcji podatkowej tego podatku. Tym bardziej, że sam obowiązek prowadzenia ewidencji nałożony został w ustawie. Zdaniem Trybunału, nie jest konieczne, aby regulacja dotycząca jedynie sposobu prowadzenia ewidencji także znalazła się w ustawie. Mając na uwadze powyższe, uznał, że § 8 rozporządzenia nie narusza też art. 217 Konstytucji.

Obszerne przytoczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który swą wypowiedź sformułował na tle podobnego zagadnienia, jakie stało się jednym z elementów skargi w niniejszej sprawie było celowe i miało za zadanie wykazać, że również w odniesieniu do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. nie można zasadnie stawiać zarzutu o wadliwości upoważnienia ustawowego zawartego w art. 38 ust.1 obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym ani też o jego przekroczeniu przez Ministra Finansów.

Jak już wcześniej wskazywano, w art. 32 ust.7 u.p.a. wprowadzono wymóg, że ewidencja, o której mowa w ust.5 pkt 3 może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Tym samym już w ustawie sformułowano, w odniesieniu do sposobu prowadzenia ewidencji, warunki sygnalizujące pewien niezbędny rygoryzm związany z prowadzeniem ewidencji, czego uzupełnieniem są stanowiące kontynuację myśli ustawodawcy rozwiązania przyjęte w § 3-6 rozporządzenia. To jednak z samej ustawy wynika wymóg zawiadamiania naczelnika o formie prowadzenia ewidencji, które to zawiadomienie rozpoczyna tryb zakładania ewidencji określony już przepisami rozporządzenia. Ponieważ więc przepisy rozporządzenia uszczegółowiają jedynie tryb zakładania i prowadzenia ewidencji, nie można zasadnie twierdzić, że wprowadzają dodatkowe warunki zwolnienia. Przepisy te jedynie precyzują warunki zwolnienia, o którym mowa w art.32 ust.5 u.p.a. Tylko jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją RP i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r. o sygn. FSK 177/04, publ. PP 2005/4/57). Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z Konstytucją RP i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji RP i ustawy (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r. o sygn. III RN 33/02, opubl. OSNP 2004/7/