I SA/Po 503/13

Uzasadnienie

W dniu [...] lutego 2010 r. X.Y. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł, z tytułu podatku pobranego przez płatnika - Biuro Maklerskie [...].

Z akt sprawy wynika, że ojciec skarżącej, X.Z., zmarł w dniu [...] czerwca 2008 r. Na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] października 2008 r. (sygn. akt [...]), spadek po zmarłym nabyła skarżąca i X.W., każdy po połowie. Zgodnie z zaświadczeniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], przedmiotem spadku po zmarłym w części przypadającej skarżącej było m.in. [...] certyfikatów inwestycyjnych "[...]" o wartości [...] zł, zgromadzonych w Biurze Maklerskim [...].

Strona utraciła możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn z powodu niezgłoszenie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego faktu nabycia spadku w przewidzianym dla tej czynności terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia Sądu stwierdzającego nabycie spadku. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił skarżącej wysokość należnego zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Jak wynika z zaświadczenia z dnia [...] sierpnia 2009 r., podatek ten został w całości uiszczony.

Biuro Maklerskie [...] na żądanie skarżącej dokonało, w dniu [...] września 2009 r., rozliczenia środków ze zgłoszonych do wykupu [...] certyfikatów inwestycyjnych "[...]". Zgodnie z treścią pisma Biura Maklerskiego [...] z dnia [...] listopada 2009 r., cena wykupu jednego certyfikatu po potrąceniu opłaty manipulacyjnej na dzień [...] września 2009 r. wyniosła [...] zł, zaś łączna kwota brutto wykupu certyfikatów wyniosła [...] zł. Od kwoty [...] zł jako podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PDOF"), płatnik - Biuro Maklerskie [...], naliczyło i pobrało 19% zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] lutego 2010 r. strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł i o zwrot nienależnie pobranego przez płatnika podatku dochodowego. Zdaniem skarżącej, płatnik niesłusznie naliczył i pobrał podatek w wysokości [...] zł od wykupu certyfikatów inwestycyjnych "[...]" nabytych przez nią w drodze spadku po zmarłym ojcu – X.Z. W jej ocenie, w sprawie doszło do podwójnego opodatkowania przysporzenia majątkowego: z jednej strony podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nabycia w ramach spadku certyfikatów inwestycyjnych, z drugiej zaś podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykupu tychże certyfikatów przez Biuro Maklerskie. Strona podniosła, że dziedzicząc po zmarłym ojcu, wstąpiła w sytuację prawną spadkobiercy, dlatego też przysługuje jej prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów związanych z nabyciem certyfikatów. Ponadto wyraziła przekonanie, że istnieje możliwość opodatkowania jedynie kwoty różnicy pomiędzy wartością odziedziczonych certyfikatów z dnia spadkobrania, a ich wartością z dnia wykupu.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 § 1, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o PDOF, odmówił X.Y. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. pobranego w formie ryczałtu przez płatnika Biuro Maklerskie [...] w kwocie [...] zł.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2010 r., podatniczka zarzuciła jej naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF w związku z art. 922 Kodeksu cywilnego poprzez błędną ich wykładnię. W uzasadnieniu skarżąca wyraziła przekonanie, że w sprawie doszło do podwójnego opodatkowania jej przysporzenia majątkowego. Podniosła bowiem, że skoro nie skorzystała ona z możliwości zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, to tym samym, jej zdaniem, doszło do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia - najpierw podatkiem od spadków i darowizn, a następnie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF, podatniczka wskazała, że nabywcy przysługuje prawo do potrącenia od podstawy opodatkowania kosztów związanych z nabyciem jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Opierając się na przepisach art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30a ust.1 pkt 5 ustawy o PDOF oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: "u.p.s.d."), organ odwoławczy stwierdził, że nie należy utożsamiać przychodu z tytułu nabycia spadku z przychodem uzyskiwanym przez spadkobiercę w wyniku wykupienia certyfikatów inwestycyjnych.

W ocenie organu II instancji, dochód spadkobiercy z tytułu wykupienia certyfikatów inwestycyjnych jest dochodem z udziału w funduszach kapitałowych i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Biuro Maklerskie jest zobligowane, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych na rzecz spadkobierców wypłat dochodów z tytułu wykupienia certyfikatów inwestycyjnych.

Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF, wydatki poniesione na nabycie certyfikatów inwestycyjnych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie wykupu lub umorzenia tych certyfikatów. Warunkiem dla uwzględnienia kosztu nabycia jest poniesienie wydatku przez posiadacza certyfikatu realizującego operację wykupu. W przypadku certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w drodze spadku nie występuje koszt nabycia po stronie spadkobiercy - aktualnego posiadacza tychże jednostek, bowiem to nie spadkobierca poniósł wydatki na nabycie przedmiotowych certyfikatów. Wydatki takie poniosła osoba pierwotnie je nabywająca, czyli spadkodawca.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że co prawda ustawodawca przepisem art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o PDOF zwolnił od podatku dochód uzyskany ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn, jednak pominął dochód ze zbycia (umorzenia) odziedziczonych tytułów uczestnictwa, w tym także certyfikatów inwestycyjnych.

Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy uznał, że jeśli uczestnik funduszu nie poniósł innych wydatków na objęcie certyfikatów inwestycyjnych nabytych w drodze dziedziczenia, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykupienia takich certyfikatów inwestycyjnych mogą zostać zaliczone jedynie ewentualne opłaty manipulacyjne, pobierane przez fundusz z tytułu realizacji zlecenia wykupienia.

Organ II instancji stwierdził również, że w sprawie nie wystąpiło podwójne opodatkowanie, podkreślając różne przedmioty opodatkowania, tj. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie w drodze dziedziczenia praw majątkowych, natomiast podatkowi dochodowemu podlega dochód uzyskany ze sprzedaży (umorzenia) tych praw.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu X.Y., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...] do ponownego rozpoznania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 pkt ustawy o PDOF oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego poprzez naliczenie w sytuacji, w jakiej znalazła się strona, od tego samego zdarzenia podatkowego, podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 642/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]. W motywach orzeczenia Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy, dokonując dokładnego wyjaśnienia sprawy, powinien odnieść się do kwestii skutków podatkowych nabycia przez skarżącą spadku, w skład którego wchodziły certyfikaty inwestycyjne, w szczególności w aspekcie "wykupu" tych certyfikatów. Użycie tego sformułowania przez Biuro Maklerskie nie przesądza, zdaniem Sądu I instancji, o tym, że skarżąca najpierw wykupiła je, będąc z mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: "u.o.i.f.") ich nabywcą, na swoją rzecz, a następnie zbyła je również na swoją rzecz, skoro Biuro Maklerskie [...] przelało stosowną kwotę pieniędzy, odpowiadającą wartości certyfikatów, na jej konto w banku "[...]" i w konsekwencji, że zasadne jest opodatkowanie tej operacji podatkiem dochodowym w wysokości 19 %.

Zdaniem Sądu "wykup" certyfikatów przez ich posiadacza na swoją rzecz nie może być utożsamiany ze zbywaniem certyfikatów ich posiadacza w ramach działalności maklerskiej, na rzecz innego podmiotu na zlecenie, co pośrednio wynika z art. 69 ust. 1 pkt 1 u.o.i.f. Sąd zwrócił także uwagę na brak wyjaśnienia w uzasadnieniach decyzji kwestii dotyczącej uzyskania przez skarżącą przychodu z omawianego tytułu, tj. zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF.

WSA podniósł także, że organy nie wyjaśniły, co rozumieją pod pojęciem zbycia (umorzenia) certyfikatów inwestycyjnych (jednostek uczestnictwa [...]), a w związku z tym, dlaczego w rozpatrywanym przypadku uznały, że uzyskanie przez skarżącą przedmiotu spadku w formie pieniężnej (PLN) miałoby wywołać powstanie obowiązku podatkowego po stronie skarżącej, a tym samym, że operacja ta miała charakter wykupu papierów wartościowych. Sąd uznał, że ze stwierdzeń organów podatkowych można się domyślać, że traktują one przychód ze zbycia (umorzenia) certyfikatów inwestycyjnych na zasadach analogicznych jak stosowane do transakcji zbycia innych papierów wartościowych, co oznacza, że w tym wypadku moment opodatkowania wiążący się zarówno z ustaleniem przychodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów – miałby zostać przesunięty w czasie do chwili ich zbycia lub umorzenia. Sąd zważył, że kwestia ta nie może być przedmiotem domysłu skarżącej, biorąc pod uwagę zasadę nullum tributum sine lege (art. 217 Konstytucji RP). Powołanie zaś wyłącznie przepisów ustawy podatkowej dotyczących źródeł przychodów, bez rekonstrukcji normy prawnopodatkowej oraz jednoznacznego powiązania jej treści ze wspomnianym zdarzeniem, w ocenie Sądu I instancji, nie spełnia wymogów opodatkowania w demokratycznym państwie prawnym. Ponadto WSA stwierdził, że tok rozumowania organów podatkowych powinien zostać wyczerpująco przedstawiony w uzasadnieniach wydanych przezeń decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Powyższa okoliczność, zdaniem WSA, nie pozwala w sposób jednoznaczny odnieść się do kwestii podnoszonej przez skarżącą odnośnie naruszenia przez organy podatkowe zakazu podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu majątkowego.

Jako podstawy prawne uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd I instancji wskazał na naruszenie przez organy art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją było naruszenie prawa materialnego.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem Dyrektor Izby Skarbowej w [...], reprezentowany przez radcę prawnego, złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1538/11, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd odwoławczy podniósł, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego w aktach sprawy materiał dowodowy jest w pełni wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia kwestii spornej. NSA nie stwierdził także naruszenia przez organy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zasadniczo obejmuje wszystkie wymagane prawem elementy. NSA nie podzielił również wątpliwości Sądu I instancji odnośnie skutków prawnych "wykupu certyfikatów". Podkreślono bowiem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jasno wskazuje, że podatniczka najpierw nabyła prawo majątkowe w postaci [...] certyfikatów inwestycyjnych, o wartości [...] zł., w drodze spadku po zmarłym ojcu X.Z. (wchodziły one w skład schedy i były objęte podatkiem od spadków i darowizn), a następnie Biuro Maklerskie [...] – realizując zlecenie podatniczki ich wykupu – dokonało tego wykupu (w celu umorzenia) za cenę [...] zł., wpłacając tę kwotę na rachunek zbywającej w [...]. Nie budzi zatem wątpliwości, że doszło do zbycia (w celu umorzenia) posiadanych przez podatniczkę certyfikatów inwestycyjnych i z tego tytułu uzyskała ona przysporzenie w wysokości [...] zł. NSA nie dostrzegł przy tym, by organy uznały (jak postrzega to Sąd I instancji), że skarżąca uzyskała przedmiot spadku w formie pieniężnej (PLN), zaznaczając, że objęty dziedziczeniem certyfikat inwestycyjny stanowił prawo majątkowe.

W ocenie Sądu kasacyjnego, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miała odpowiedź na pytanie: czy kwota [...] zł., uzyskana przez podatniczkę w wyniku wykupu jej certyfikatów inwestycyjnych (w celu ich umorzenia), stanowiła przychód podatkowy objęty podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też opodatkowanie nabycia tego prawa majątkowego podatkiem od spadków i darowizn wykluczało możliwość jego "powtórnego" opodatkowania podatkiem dochodowym. Z kolei, przyjęcie stanowiska o opodatkowaniu w/w kwoty podatkiem dochodowym, oznacza konieczność rozstrzygnięcia, czy opodatkowaniu podlega całość tej kwoty, czy też jej część (czy możliwe jest odliczenie od tej kwoty wydatków na nabycie certyfikatów, poniesionych przez spadkodawcę) oraz czy od przychodu tego pobiera się 19-procentowy zryczałtowany podatek dochodowy, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF. Brak rozstrzygnięcia wyżej wskazanego problemu przez WSA, czynił usprawiedliwionym, zdaniem Sądu odwoławczego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "P.p.s.a.").

Odnosząc się do istoty sporu NSA stanął na stanowisku, że w wyniku dokonanego przez Biuro Maklerskie wykupu certyfikatów inwestycyjnych, podatniczka uzyskała dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przysporzenie to nie zostało wyłączone z opodatkowania tym podatkiem przez żaden przepis ustawy podatkowej. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód uzyskany z określonego źródła przychodów (w rozpatrywanym przypadku ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF). Natomiast podatkiem od spadków i darowizn objęte jest nabycie m.in. w drodze spadku określonego prawa majątkowego. W świetle powyższego Sąd odwoławczy stwierdził, że różne są przedmioty opodatkowania i źródło opodatkowania poszczególnymi podatkami. Podkreślono, że na realizację obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec braku szczególnego rozwiązania ustawowego, nie ma wpływu okoliczność opodatkowania nabycia prawa majątkowego podatkiem od spadków i darowizn. Pośrednio wniosek taki wyprowadzić też można z treści art. 22 ust. 6d ustawy o PDOF, z którego to przepisu wynika jedynie możliwość obniżenia (o określone koszty) podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przy odpłatnym zbyciu praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PDOF, które zostały nabyte w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Zaznaczono także, że regulacja ta nie przewiduje możliwości uwzględnienia kosztów w przypadku zbycia innych praw majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia lub darowizny (w tym np. praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy). NSA zaakcentował również, że przychodem z funduszy kapitałowych, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, są m.in. przychody z odkupienia certyfikatów inwestycyjnych, a sposób opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Udzielając natomiast odpowiedzi na drugie z postawionych wyżej pytań, Sąd odwoławczy uznał, że przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF uprawnienie do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie certyfikatów inwestycyjnych dotyczyło wyłącznie spadkodawcy i to w przypadku, gdyby to on dokonał przed śmiercią odpłatnego zbycia tych certyfikatów. Podkreślono bowiem, że przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia decydujące znaczenie ma to, kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym będzie, w ocenie NSA, skarżąca, która jest objęta obowiązkiem podatkowym, a nie spadkodawca. Jest tak dlatego, że wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Z powyższego wywiedziono, że w odniesieniu do certyfikatów inwestycyjnych, które przysługiwały spadkodawcy i które zostały nabyte przez podatniczkę w drodze dziedziczenia (wchodziły w skład masy spadkowej) przychód uzyskany z ich wykupu nie podlega pomniejszeniu o wydatki poniesione przez spadkodawcę na ich nabycie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W-wa 2011r., str. 880 i 881). Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji.

Dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy kluczowa będzie zatem analiza tez sformułowanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1538/11, uchylającym wcześniejszy wyrok WSA w Poznaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem tym, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd odwoławczy podniósł, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego w aktach sprawy materiał dowodowy jest w pełni wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia kwestii spornej. NSA nie stwierdził także naruszenia przez organy art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazując, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zasadniczo obejmuje wszystkie wymagane prawem elementy. NSA nie podzielił również wątpliwości Sądu I instancji odnośnie skutków prawnych "wykupu certyfikatów". Podkreślono bowiem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jasno wskazuje, że podatniczka najpierw nabyła prawo majątkowe w postaci [...] certyfikatów inwestycyjnych, o wartości [...] zł., w drodze spadku po zmarłym ojcu X.Z. (wchodziły one w skład schedy i były objęte podatkiem od spadków i darowizn), a następnie Biuro Maklerskie [...] – realizując zlecenie podatniczki ich wykupu – dokonało tego wykupu (w celu umorzenia) za cenę [...] zł., wpłacając tę kwotę na rachunek zbywającej w [...]. Nie budzi zatem wątpliwości, że doszło do zbycia (w celu umorzenia) posiadanych przez podatniczkę certyfikatów inwestycyjnych i z tego tytułu uzyskała ona przysporzenie w wysokości [...] zł. NSA nie dostrzegł przy tym, by organy uznały (jak postrzega to Sąd I instancji), że skarżąca uzyskała przedmiot spadku w formie pieniężnej (PLN), zaznaczając, że objęty dziedziczeniem certyfikat inwestycyjny stanowił prawo majątkowe.

W ocenie Sądu kasacyjnego, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miała odpowiedź na pytanie: czy kwota [...] zł., uzyskana przez podatniczkę w wyniku wykupu jej certyfikatów inwestycyjnych (w celu ich umorzenia), stanowiła przychód podatkowy objęty podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też opodatkowanie nabycia tego prawa majątkowego podatkiem od spadków i darowizn wykluczało możliwość jego "powtórnego" opodatkowania podatkiem dochodowym. Z kolei, przyjęcie stanowiska o opodatkowaniu w/w kwoty podatkiem dochodowym, oznacza konieczność rozstrzygnięcia, czy opodatkowaniu podlega całość tej kwoty, czy też jej część (czy możliwe jest odliczenie od tej kwoty wydatków na nabycie certyfikatów, poniesionych przez spadkodawcę) oraz czy od przychodu tego pobiera się 19-procentowy zryczałtowany podatek dochodowy, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF). Brak rozstrzygnięcia wyżej wskazanego problemu przez WSA, czynił usprawiedliwionym, zdaniem Sądu odwoławczego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "P.p.s.a.").

Odnosząc się do istoty sporu NSA stanął na stanowisku, że w wyniku dokonanego przez Biuro Maklerskie wykupu certyfikatów inwestycyjnych, podatniczka uzyskała dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przysporzenie to nie zostało wyłączone z opodatkowania tym podatkiem przez żaden przepis ustawy podatkowej. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód uzyskany z określonego źródła przychodów (w rozpatrywanym przypadku ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF). Natomiast podatkiem od spadków i darowizn objęte jest nabycie m.in. w drodze spadku określonego prawa majątkowego. W świetle powyższego Sąd odwoławczy stwierdził, że różne są przedmioty opodatkowania i źródło opodatkowania poszczególnymi podatkami. Podkreślono, że na realizację obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec braku szczególnego rozwiązania ustawowego, nie ma wpływu okoliczność opodatkowania nabycia prawa majątkowego podatkiem od spadków i darowizn. Pośrednio wniosek taki wyprowadzić też można z treści art. 22 ust. 6d ustawy o PDOF, z którego to przepisu wynika jedynie możliwość obniżenia (o określone koszty) podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przy odpłatnym zbyciu praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PDOF, które zostały nabyte w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Zaznaczono także, że regulacja ta nie przewiduje możliwości uwzględnienia kosztów w przypadku zbycia innych praw majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia lub darowizny (w tym np. praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy). NSA zaakcentował również, że przychodem z funduszy kapitałowych, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, są m.in. przychody z odkupienia certyfikatów inwestycyjnych, a sposób opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Udzielając natomiast odpowiedzi na drugie z postawionych wyżej pytań, Sąd odwoławczy uznał, że przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF uprawnienie do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie certyfikatów inwestycyjnych dotyczyło wyłącznie spadkodawcy i to w przypadku, gdyby to on dokonał przed śmiercią odpłatnego zbycia tych certyfikatów. Podkreślono bowiem, że przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia decydujące znaczenie ma to, kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym będzie, w ocenie NSA, skarżąca, która jest objęta obowiązkiem podatkowym, a nie spadkodawca. Jest tak dlatego, że wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Z powyższego wywiedziono, że w odniesieniu do certyfikatów inwestycyjnych, które przysługiwały spadkodawcy i które zostały nabyte przez podatniczkę w drodze dziedziczenia (wchodziły w skład masy spadkowej) przychód uzyskany z ich wykupu nie podlega pomniejszeniu o wydatki poniesione przez spadkodawcę na ich nabycie.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają obowiązujących przepisów prawa. Z uzasadniania przytoczonego powyżej wyroku NSA jednoznacznie wynika, po pierwsze, że przychodem z funduszy kapitałowych, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, są m.in. przychody z odkupienia certyfikatów inwestycyjnych, a sposób opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Po drugie, przychód uzyskany z ich wykupu nie podlega pomniejszeniu o wydatki poniesione przez spadkodawcę na ich nabycie.

Konkludując, należy stwierdzić za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zastosowanie w sprawie znajdował art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF, zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 tej ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, na co – jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji – wskazał Sąd pierwszej instancji, a tym samym uznał, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego w aktach sprawy materiał dowodowy jest w pełni wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia kwestii spornej.

Sąd rozpatrujący sprawę wskazuje zatem, będąc związanym wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego oraz materialnego prawa podatkowego, a tym samym nie ma podstaw do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.