III SA/Wa 314/13

Uzasadnienie

Prezydent W. (zwany dalej także "Prezydentem") decyzją z dnia [...] listopada 2009r., na podstawie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l."), określił S. w W. (zwanemu dalej "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie 3.724.133 zł.

Według organu I instancji, w składanych w 2004r. oraz w 2005r. deklaracjach na podatek od nieruchomości (oraz korektach tych deklaracji), Skarżący wykazywał, jako powierzchnię budynków mieszkalnych, powierzchnię koszar wojskowych. W myśl zaś uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009r., sygn. akt II FPS 1/09, budynki koszarowe lub ich części, położone na terenach zamkniętych, przeznaczone na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy, nie mogą być uznane za budynki mieszkalne, lecz za budynki pozostałe.

Zdaniem Prezydenta, budynki koszarowe nie są budynkami mieszkalnymi, bowiem nie ma w nich lokali mieszkalnych. Natomiast pojęcie "pomieszczenia mieszkalnego" nie występuje w prawie podatkowym. Pojęcie "pomieszczenie mieszkalne" nie jest również tożsame z pojęciem "budynek mieszkalny", ani z pojęciem "część budynku mieszkalnego", ani też z pojęciem "lokal mieszkalny". Co więcej, przeznaczeniem pomieszczeń mieszkalnych w budynkach koszarowych jest służenie celom obrony narodowej, a nie zapewnianie żołnierzom wykonującym zadania obronne realizację ich podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wprost przewiduje opodatkowanie "budynków mieszkalnych lub ich części".

Organ I instancji nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącego, iż ww. uchwała NSA o sygn. akt II FPS 1/09, wyznacza nową wykładnię przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. w odniesieniu do omawianych budynków koszarowych lub ich części, zatem wykładnię taką należy stosować dopiero od dnia wejścia w życie powyższej uchwały. W ocenie organu I instancji nie ma jednakże przeszkód do stosowania uchwały do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej uchwalenia.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Prezydenta w całości. Zarzucił, że błędnie określono wysokość zobowiązania podatkowego, poprzez przyjęcie, że uchwała NSA o sygn. akt: II FPS 1/09 będzie miała zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem jej podjęcia, pomimo, iż podatek za 2004r. został już uiszczony. Skarżący nie kwestionował aktualnej wykładni charakteru budynków koszar. Podniósł natomiast, że przed podjęciem ww. uchwały, w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że budynki koszar wojskowych korzystają ze stawki opodatkowania jak dla budynków mieszkalnych. Zatem przyjmowanie poglądu, że uchwała NSA o sygn. akt II FPS 1/09 dotyczy stanów faktycznych sprzed jej podjęcia, rażąco narusza zasadę stabilności i pewności obrotu prawnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej także "SKO") decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji.

SKO wskazało, że w piśmie Prezydenta W. z dnia 18 sierpnia 2011r., poinformowano, że zobowiązanie podatkowe m.in. za 2004r. w wysokości określonej w decyzji Prezydenta W. z dnia [...] listopada 2009r., zostało przez Skarżącego uregulowane. Oznaczało to, że podatek od nieruchomości za 2004r. w ww. wysokości, zapłaconej przez Skarżącego, wygasł. Tym samym pomimo upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm., zwanej dalej "O.p.") możliwe było utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Stanowisko takie ma, zdaniem SKO, potwierdzenie w doktrynie.

Według organu odwoławczego kwestia zastosowania stawek podatku od nieruchomości do opodatkowania budynków koszar była przedmiotem rozbieżności i rozważań sądów administracyjnych. Jednakże NSA w uchwale o sygn. akt II FPS 1/09 jednoznacznie przesądził, iż budynki koszarowe lub ich części, położone na terenach zamkniętych, przeznaczone na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy, nie mogą być uznane za budynki mieszkalne lub ich części w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.

Zdaniem SKO uchwała NSA o sygn. akt II FPS 1/09 nie zmienia przepisów prawa, które pozostają takie same zarówno przed podjęciem uchwały, jak i po jej podjęciu. Ww. uchwała rozwiewa natomiast wątpliwości co do wykładni prawa, wiążąc od momentu jej podjęcia sądy administracyjne, również w sprawach przed nimi zawisłych, które dotyczącą stanów faktycznych sprzed podjęcia uchwały. W doktrynie zwracano ponadto uwagę na pośredni charakter uchwał NSA wskazując, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale. W ocenie SKO, w takim ujęciu, nie powinno budzić wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy musi brać pod uwagę wykładnię zaprezentowaną w uchwale NSA niezależnie od tego, czy stan faktyczny sprawy zaistniał przed jej podjęciem, czy też po podjęciu.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie przy opodatkowaniu budynków koszarowych Skarżącego w 2004r. zastosowanie znajdowały stawki od budynków lub ich części pozostałych. Organ I instancji dokonał zatem wymiaru podatku w sposób prawidłowy, zaś jego decyzja została wydana po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Natomiast zarzuty odwołania nie miały uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię; 2) postanowień Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie; 3) art. 120, art. 121 §1, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez przyjęcie, że uchwala NSA o sygn. akt II FPS 1/09 będzie miała zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem jej podjęcia, pomimo, iż podatek za 2004r. został już uiszczony; 4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, podczas, gdy prawidłowa ocena tej decyzji, powinna prowadzić do jej uchylenia.

Skarżący ponowił argumentację, że pogląd przyjęty w uchwale NSA o sygn. akt II FPS 1/09 będzie miał zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych dopiero po dniu wejścia w życie tej uchwały. Powołał się przy tym m.in. na zasadę jednolitości orzecznictwa w związku z wyrokami dotyczącymi budynków koszarowych sprzed podjęcia ww. uchwały.

W ocenie Skarżącego organ I instancji dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, poprzez automatyczne, mechaniczne oparcie się na tezie uchwały NSA o sygn. II FPS 1/09, bez dogłębnego zbadania stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika także, na jakich danych oparł się Prezydent przyjmując, iż w przedmiotem opodatkowania są budynki koszarowe, w szczególności nie wskazano, czy organy oparły się na danych z ewidencji gruntów i budynków, lub danych związanych z dokumentacją budowlaną.

Zdaniem Skarżącego ustalenie przedmiotu opodatkowania miało zasadnicze znaczenie z tego względu, iż rodzaje zabudowań wojskowych, położonych na terenach zamkniętych, charakteryzują się sporą różnorodnością i oprócz zabudowań typowo koszarowych, znajdują się tam też budynki typowe mieszkalne - przeznaczone do zamieszkiwania dla żołnierzy i ich rodzin. Zaskarżona decyzja nie wyjaśnia natomiast jakiego typu budynki są jej przedmiotem, nie wynika z niej także, aby organ podatkowy czynił w tym kierunku jakiekolwiek ustalenia.

Według Skarżącego organ I instancji w całości pominął postanowienia Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (zwana dalej "PKOB"), która zawiera istotne definicje budynku mieszkalnego i dokonuje podziałów tej kategorii pojęciowej na stosowne subkategorie. PKOB wyszczególnia różne rodzaje budynków mieszkalnych w tym istotne dla niniejszej sprawy budynki zbiorowego zamieszkiwania, które są odróżnione od zabudowań koszarowych, zakwalifikowanych do zabudowań niemieszkalnych.

Końcowo Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie powinny pomijać zmiany okoliczności związanych z zaniechaniem przez władze państwowe prowadzenia poboru, co w sposób znaczący wpływa na ocenę aktualności i zasadności podjętej przez NSA uchwały o sygn. akt II FPS 1/09. W chwili obecnej w Polsce funkcjonuje w pełni profesjonalna armia stała. W związku z tym, inną niż uprzednio rolę pełnią także zabudowania koszarowe. W poprzednim stanie prawnym, aspekt tymczasowości zamieszkiwania w koszarach mógł być broniony. W chwili obecnej nie w sposób zaś argumentować, iż budynki na terenie koszar, przeznaczone do zamieszkiwania przez żołnierzy, nie realizują ich podstawowych potrzeb mieszkaniowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.)

Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej powołane przepisy i w granicach sprawy, nie będąc jednak związanym, stosownie do art. 134 p. p. s. a., zarzutami i wnioskami skargi, uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu - zgodnie z zasadą oficjalności - wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w sprawie (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Jan Paweł Tarno, wyd. 4. Komentarze LexisNexis, Warszawa 2010, str. 312 i nast.).

W rozpoznawanej sprawie jako kwestię, którą Sąd winien rozpatrzyć w pierwszym rzędzie jest kwestia przedawnienia.

Natomiast spór między stronami dotyczy kwestii związanej z wysokością stawki podatku od nieruchomości, według której powinny być opodatkowane budynki koszarowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Tak więc w odniesieniu do Skarżącego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2004r. powstawał z mocy prawa, a konkretyzował się poprzez złożenie przez Skarżącego stosownych deklaracji na ten podatek. W związku z tym zobowiązanie to jest zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., w związku z czym do przedawnienia tego zobowiązania stosuje się przepis art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. upływał z końcem 2009 r.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] października 2009r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004-2008, a następnie w dniu [...] listopada 2009r. wydał decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w tym podatku za 2004r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. utrzymało w mocy orzeczenie organu I instancji.

Należności podatkowe, jak wskazał Prezydent w piśmie z dnia 18 sierpnia 2011r., w wysokości określonej w decyzji organu I instancji zostały uregulowane przez Skarżącego w całości. Kwestia uregulowania należności z tytułu spornego zobowiązania w podatku od nieruchomości nie jest sporna pomiędzy stronami .

Ponadto z akt sprawy nie wynika, by w sprawie zaszły okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia przed końcem 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odnosząc się do kwestii przedawnienia stwierdziło w zaskarżonej decyzji, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości wskutek zapłaty przez Skarżącego kwoty zaległości wynikającej z decyzji podatkowej organu pierwszej instancji. Dodatkowo SKO wskazało, iż tym samym na etapie rozpoznawania sprawy przez ten organ, pomimo upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., możliwe jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, tym bardziej, iż podobne zagadnienie było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której Sąd ten wskazał, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Powyższa uchwała w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do niego, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą. Sąd rozpoznający przedmiotową skargę podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale.

W uchwale z dnia 3 grudnia 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do treści art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zdaniem NSA przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wyjątek winien być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 O.p. gdzie stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p. W konkluzji NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

W sprawie niniejszej organ I instancji wydał decyzję niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia (decyzja z dnia [...] listopada 2009r., doręczona w dniu 1 grudnia 2009r.) Jednak decyzja organu odwoławczego wydana została w roku 2012 r. Zgodnie ze wskazaną wyżej wykładnią przepisów art. 70 § 1 i 208 § 1 O.p. z chwilą upływu terminu przedawnienia postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Należy przy tym pamiętać, że postępowanie podatkowe zarówno przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym, to wciąż jedno i to samo dwuinstancyjne postępowanie podatkowe, zatem konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. zachodzi niezależnie od jego fazy, jeśli zajdzie okoliczność powodująca jego bezprzedmiotowość.

Odnosząc powyższe stanowisko do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, iż Sąd w pełni podziela zaprezentowany w cytowanej uchwale pogląd odnośnie kwestii procesowych skutków upływu okresu przedawnienia na bezskuteczność orzekania w sprawie. Wobec powyższego organ odwoławczy orzekając w sprawie naruszył art. 208 O.p., co uzasadnia po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylenie spornej decyzji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa przyjętą w niniejszym wyroku i wyda decyzję w sprawie uwzględniając regulację art. 208 O.p. oraz treść uchwały NSA z 3 grudnia 2012 r. w zakresie zastosowania przepisu art. 70 § 1 i art. 208 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania tej decyzji orzekł na podstawie art. 151 tej ustawy. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.