III SA/Wa 342/13

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej także "Naczelnikiem") decyzją z dnia [...] października 2012r., określił S. [...] spółka jawna z siedzibą w P. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006r., styczeń, luty i maj 2007r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za marzec, czerwiec i lipiec 2007r.

Jak wynikało z uzasadnienia ww. decyzji na etapie kontroli przeprowadzonej wobec Spółki w zakresie ustalenia rzetelności wykonania transakcji przeprowadzonych z podmiotem zagranicznym za okres od IV kwartału 2006r. do III kwartału 2007r., stwierdzono, że Skarżąca dokonywała transakcji m. in. w zakresie sprzedaży towarów na rzecz spółki litewskiej UAB "O." z siedzibą na L. (zwanej dalej "Kontrahentem"). Skarżąca udokumentowała te transakcje wystawiając faktury VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. W prowadzonym następnie postępowaniu podatkowym ustalono, że Spółka wystawiła 17 faktur VAT na rzecz ww. podmiotu, w tym 15 faktur VAT opodatkowanych 0% stawką VAT, które zakwalifikowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (zwaną dalej także "WDT") oraz 2 faktury VAT ze stawką w wysokości 22%. Przedmiotem transakcji były drzwi, skrzydła drzwiowe, wkładki, opaski, ościeżnice, progi. Kwoty na wystawionych fakturach VAT zostały wyrażone w walucie polskiej. Spółka ujęła ww. faktury w rejestrach sprzedaży VAT i rozliczyła w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz informacjach podsumowujących VAT-UE.

Według Naczelnika, ze zwrotnego formularza "SCAC 2004" dotyczącego Skarżącej i Kontrahenta, otrzymanego w dniu 28 lutego 2012r., wynikało, iż litewskie władze podatkowe ustaliły, iż Kontrahent nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej pod jego zarejestrowanym adresem, a w trakcie procedur kontrolnych za okres od 27 marca 2006r. do 31 grudnia 2007r. ustalono, że Kontrahent nie przeprowadził transakcji z firmami zarejestrowanymi w Polsce. Podmiot ten nie nabył towarów z innych państw członkowskich UE, jak również nie importował ich od dnia założenia firmy, tj. 27 marca 2006r.

Organ I instancji, opierając się na zeznaniach M.P., piśmie Spółki z dnia 25 czerwca 2012r., piśmie pełnomocnika Spółki z dnia 20 września 2012r. i ustaleniach dokonanych przez litewskie władze podatkowe, uznał, że chociaż Spółka spełniała warunki statusu dostawcy w zakresie WDT, wystawiła przedmiotowe faktury VAT, posiadała dokumenty CMR, WZ, otrzymania zapłat za towar i doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, to nie nastąpiło to na rzecz Kontrahenta. W związku z tym, że nie był znany nabywca sprzedawanych towarów i jego status w zakresie zarejestrowania na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz nie wiadomo było, czy w ogóle nastąpił wywóz towarów poza terytorium kraju, Naczelnik stanął na stanowisku, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Naczelnika Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% przy wystawianiu przedmiotowych faktur VAT, gdyż nie spełnione zostały warunki określone w art. 42 u.p.t.u. Transakcje wynikające z przedmiotowych faktur VAT potraktowano zatem jako transakcje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowane podstawową 22% stawką podatku VAT, w myśl art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Ustalono także, iż należności kwoty brutto wynikające z faktur VAT, na których jako nabywcy wskazano dane Kontrahenta zostały uiszczone, choć nie było wiadome, kto płacił pieniądze do kasy Spółki. Przyjęto ponadto, że uiszczone kwoty, wskazane na fakturach VAT jako "do zapłaty" zawierały w sobie podatek, zaś dla transakcji sprzedaży nimi udokumentowanych obowiązek podatkowy powstał w dacie ich wystawania.

Według organu I instancji rejestry sprzedaży prowadzone przez Spółkę za poszczególne miesiące od grudnia 2006r. do marca 2007r. i od maja 2007r. do lipca 2007r. były prowadzone rzetelnie, w sposób niewadliwy i zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej "O.p."), uznano je za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stwierdzono wadliwość rejestrów jedynie w zakresie pozycji, pod którymi ujęto faktury VAT, na których jako nabywcy wskazano dane Kontrahenta.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nie wskazanie konkretnej podstawy prawnej w odniesieniu do stanu faktycznego, 2) art. 120 O.p., poprzez dokonanie nieuprawnionej rozszerzającej interpretacji art. 42 u.p.t.u., 3) art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie zmierzające do przerzucenia na Skarżącą odpowiedzialności za ewentualne zaniechanie obowiązków podatkowych przez Kontrahenta w miejscu jego siedziby, 4) art. 122 O.p., poprzez nie wyjaśnienie wątpliwości w zakresie treści dokumentu SCAC 2004, sporządzonego przez litewską administrację podatkową, 5) art. 180 § 1 O.p, poprzez odmowę sprawdzenia za jakie okresy, pokrywające się z okresami objętymi niniejszym postępowaniem, organ prowadził w stosunku do Spółki czynności kontrolne lub sprawdzające i odmowę włączenia takich dowodów do akt sprawy, 6) art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania, 7) art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Według Spółki w pismach z dnia 25 czerwca 2012r. i z dnia 20 września 2012r. podała ona liczne dowody potwierdzające sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżąca podniosła także, iż w uzasadnieniu decyzji organ I instancji nie wskazał podstawy prawnej stanowiska, powołując naruszenie art. 42 ust. 1 u.p.t.u, bez sprecyzowania, który z punktów tego przepisu został naruszony i w jakim zakresie. Natomiast zdaniem Skarżącej spełniła ona wszystkie formalne wymogi dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W opinii Spółki skoro wcześniej prowadzone wobec niej kontrole zasadności zastosowania stawki 0% wykazały, iż miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a nie wyszły na jaw nowe okoliczności dotyczące dokumentowania transakcji, to brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania. W jej ocenie sam fakt, iż Kontrahent nie wywiązał się ze swoich obowiązków podatkowych w kraju swojej siedziby, nie może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania. Ponadto nawet jeżeli kontrahent nie opodatkował na Litwie dostawy towarów zakupionych w Spółce, to fakt ten nie ma prawnego znaczenia, ponieważ art. 42 u.p.t.u. ani wprost, ani w sposób dorozumiany nie wskazuje, aby taka okoliczność była podstawą do utraty wcześniej nabytego prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy. Byłaby to nieuprawniona i rozszerzająca interpretacja art. 42 u.p.t.u.

Skarżąca podniosła, że dochowano wszelkiej staranności, zarówno sprawdzając, czy Kontrahent ma aktualny i ważny numer identyfikacji dla potrzeb VAT, jak również starając się możliwie najlepiej udokumentować transakcje sprzedaży i wywozu towarów. Ponadto współwłaściciel Spółki był osobiście w biurze Kontrahenta, co należy ocenić jako dodatkową formę sprawdzenia wiarygodności tej firmy. Skarżąca zaakcentowała, że administracja podatkowa Litwy nie przesłuchała świadka K.W. na okoliczność pokwitowań złożonych przez nią na dokumentach kontraktowych. Ograniczono się ponadto jedynie do formalnego sprawdzenia rejestrów urzędowych i poinformowania, iż świadek A.W. nie jest uchwytny na terenie Litwy. Według Spółki jej stanowisko w sprawie ma potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1443/11.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej także "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Według organu odwoławczego zasadniczą kwestią w sprawie było to, czy w zaistniałych okolicznościach faktycznych nabywca towarów w kwestionowanych transakcjach mógł być uznany za będącego "podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju", co ściśle wiązało się z kwestią, czy litewski Kontrahent był rzeczywistym nabywcą towarów w wykazanych przez Skarżącą transakcjach WDT i czy podany na spornych fakturach nr VAT UE można było uznać za "właściwy i ważny".

Dyrektor odwołał się do art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, ze wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki VAT 0% pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 u.p.t.u., na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 u.p.t.u., posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W ocenie organu odwoławczego ww. warunki muszą być spełnione łącznie. Pod pojęciem "właściwego" numeru identyfikacyjnego należy zaś rozumieć "przypisany do", natomiast pojęcie "ważny" oznacza "prawnie skuteczny". Zatem numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych jest właściwy i ważny, gdy jest przypisany do konkretnego podmiotu prawa podatkowego, który używa go jako właściwy, wywołując za jego pomocą skutki prawne. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 1519/07. Aby wywóz towaru do innego państwa członkowskiego mógł być opodatkowany stawką 0%, muszą być zatem spełnione warunki odnoszące się do podmiotu będącego nabywcą w innym państwie oraz przesłanki uznania WDT za opodatkowaną według stawki 0%, wynikające z art. 42 u.p.t.u.

Według organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona przesłanka dotycząca nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy jak i dostarczenia właśnie takiemu nabywcy towarów. Dokumenty przedstawione przez Spółkę w konfrontacji ze zgromadzonymi przez organ I instancji informacjami uzyskanymi od administracji skarbowej Litwy zaprzeczają tezie o dokonywaniu przez Spółkę dostaw na rzecz Kontrahenta.

W szczególności z danych, uzyskanych w ramach wymiany informacji na podstawie art. 5 i art. 19 Rozporządzenia Rady nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylenia Rozporządzenia EWG nr 218/92 w zakresie wzajemnych transakcji, od litewskiej administracji podatkowej wynikało, że Kontrahent nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej pod jego adresem rejestracyjnym, nie przeprowadził transakcji z firmami zarejestrowanymi w Polsce i nie nabył towarów z innych państw członkowskich UE od dnia założenia firmy 27 marca 2006r.

Dyrektor wskazał ponadto, że litewska administracja podatkowa ustaliła, iż Kontrahent prowadził działalność gospodarczą w zakresie wylewania betonu na podłogi, był zarządzany przez K.W., a następnie obywatela niemieckiego W.A., którego miejsce pobytu jest nieznane. Ustalono także, iż pieczątki firmowe używane przez osoby podające się za przedstawicieli Kontrahenta były oczywiście różne od przykładowych pieczątek zawartych w dokumentach rejestracyjnych Kontrahenta. Ponadto osoby, które przedstawiały się jako pracownicy Kontrahenta zawarły umowę o świadczenie usług Agencji Celnej z UAB "S." i przedłożyły sfałszowane faktury Spółki, według których raporty I. zostały wypełnione.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazywały, że faktycznym odbiorcą dostaw realizowanych przez Skarżącą nie był Kontrahent, a wskazany na spornych fakturach, jako odbiorca, podmiot podszywał się jedynie pod tą firmę. Co więcej, zdaniem Dyrektora, nie było podstaw do uznania, że dostawa w ogóle nie nastąpiła. Chociaż ustalono, iż dokonywano odbioru towaru - potwierdził to w zeznaniach M.P., to nie zidentyfikowano jednak rzeczywistego kontrahenta Spółki. Organ I instancji słusznie przyjął zatem, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki wymienionej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. takie stanowisko ma potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 6 lipca 2010r., sygn. akt I FSK 1156/09, oraz z dnia 16 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 1515/07. W takiej sytuacji rozliczenie podatkowe kwestionowanych transakcji musiało nastąpić tak, jak przy dostawie krajowej, czyli według stawki obowiązującej na te towary w Polsce.

Zdaniem Dyrektora staranność Skarżącej w potwierdzeniu wiarygodności odbiorcy w okolicznościach sprawy nie była wystarczająca. To, że sam sposób organizacji dostaw nie był sprzeczny z prawem nie oznaczało, iż nie powinien był wzbudzić podejrzeń Spółki co do oszukańczego charakteru tych transakcji. W szczególności na brak należytej staranności Skarżącej wskazywały takie okoliczności jak: brak pisemnych kontraktów, dokonywanie zapłaty gotówką, anonimowość rzeczywistych odbiorców, dwuznaczna rola pośrednika, występującego jako reprezentant osób, posługujących się fałszywymi dokumentami, czy brak znajomości przez wspólników Spółki danych osobowych właściciela Kontrahenta.

Według organu odwoławczego sposób działania Spółki przy realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dowodzi, że co najmniej godziła się ona na udział w oszustwie podatkowym, a nie, że stanowiła nieświadomą ofiarę takiego oszustwa. W związku z tym nie była dostawcą, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-409/04.

W opinii Dyrektora nie było podstaw do wystąpienia do administracji podatkowej Litwy z wnioskiem o przesłuchanie świadków K.W. i A.W. oraz o wyjaśnienie kwestii dokonywania zgłoszenia transakcji w oparciu o faktury Spółki w agencji celnej Litwy lub też wyjaśnienia kiedy i w jakich okolicznościach i kto posługiwał się rzekomo sfałszowanymi fakturami Spółki. Nawet jeśli czynności te doprowadziłyby do ustalenia, kto był rzeczywistym nabywcą dostaw, to, zdaniem organu odwoławczego, nie zmieniłoby to faktu, że wszystkie dokumenty dotyczące sprzedaży wskazywały jako nabywcę Kontrahenta, który nabywcą tym nie mógł być.

Zdaniem organu odwoławczego to, że Kontrahent był zarejestrowany na Litwie do transakcji wewnątrzwspólnotowych, również nie świadczyło samo w sobie o tym, że miała miejsce WDT z udziałem tego podmiotu. Ponadto na przedłożonych przez Skarżącą dokumentach widnieją dane K.W., a zgodnie z informacją od litewskich władz podatkowych osoba ta nie była w przedmiotowym okresie od grudnia 2006r. do lipca 2007r. zatrudniona u Kontrahenta Spółki.

Końcowo Dyrektor stwierdził, że brak było podstaw do poszukiwania i włączenia do akt sprawy dokumentów, które nie miały odniesienia do stanu faktycznego sprawy, a miałyby jedynie potwierdzić poprzedni stan, tj. przed ujawnieniem informacji zawartych w dokumencie SCAC 2004, gdyż przedmiotem ewentualnego dowodu byłyby okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Stąd zasadna była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, dotyczących wcześniejszych kontroli podatkowych. Organ odwoławczy stanął także na stanowisku, że nie nastąpiło naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 w związku z art. 187 § 1 O.p., ani art. 191 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nie wskazanie konkretnej podstawy prawnej w odniesieniu do stanu faktycznego, 2) art. 120 O.p., poprzez dokonanie nieuprawnionej rozszerzającej interpretacji art. 42 u.p.t.u., 3) art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie zmierzające do przerzucenia na Skarżąca odpowiedzialności za ewentualne zaniechanie obowiązków podatkowych przez Kontrahenta w miejscu jego siedziby, 4) art. 122 O.p., poprzez nie wyjaśnienie wątpliwości w zakresie treści dokumentu SCAC 2004, sporządzonego przez litewską administrację podatkową, 5) art. 180 § 1 O.p, poprzez odmowę sprawdzenia za jakie okresy, pokrywające się z okresami objętymi niniejszym postępowaniem, organ prowadził w stosunku do Spółki czynności kontrolne lub sprawdzające i odmowę włączenia takich dowodów do akt sprawy, 6) art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania, 7) art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Skarżąca podtrzymała w całości argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazała w szczególności, iż dopełniła czynności sprawdzających wiarygodność Kontrahenta, poprzez sprawdzenie jego numeru VAT UE w systemie VIES oraz w Biurze Wymiany Informacji Podatkowych w K., które to biuro potwierdziło posiadanie przez Kontrahenta takiego numeru, ważnego i aktualnego, w czasie przeprowadzania przedmiotowych transakcji. Skoro zatem dokumenty znajdujące się w posiadaniu Spółki dowodzą, iż transakcje miały miejsce, to należy uznać, że dołożono też wszelkich starań, aby należycie udokumentować te transakcje. Co więcej, w przedmiotowym okresie, ani polskim, ani litewskim organom podatkowym nie było wiadomo o jakiejkolwiek niezgodnej z prawem działalności Kontrahenta, zaś Skarżąca, która dołożyła wymaganej staranności, nie może ponosić konsekwencji za nierzetelnego nabywcę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.)

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z następujących względów.

Organ podatkowy w niniejszej sprawie nie kwestionował faktu dokonania dostaw przez Skarżącą. Kwestionował natomiast przedstawione przez Skarżącą dokumenty potwierdzające - w jej ocenie - fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazując, że Strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz nabywcy podszywającego się pod inną firmę, który wobec tego nie mógł być uznany za podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Litwy. Tym samym Strona nie mogła, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy, zastosować stawkę 0%. W związku z tym, zdaniem organu podatkowego dostawie tej należy przypisać stawkę VAT właściwą dla dostawy krajowej tego towaru, tj. w przedmiotowej sprawie stawkę 22%.

Jednak w pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie należy ustalić czy odbiorca towarów posiadał w okresie dokonywania transakcji numer VAT UE. W tym zakresie przywołać i podzielić należy stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2009 roku (sygn. akt I FSK 1449/08), w którym wskazano, że dla uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, niezbędne jest w świetle art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 28C(A) i art. 22 ust. 3(b) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zarówno posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego (w dacie dostawy) numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy i zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej), jak i podanie przez podatnika dokonującego dostawy tego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje niemożność opodatkowania dostawy według stawki 0%. Posłużenie się tym numerem przez obie strony transakcji uprawdopodabnia w znacznym stopniu faktyczne opodatkowanie czynności w państwie przeznaczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Stąd też ustawa przyjmuje, że okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji jest posłużenie się przez obie strony dostawy swoimi międzynarodowymi numerami identyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy. Niewątpliwie podatnicy dokonujący dostawy na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego, która ma być potraktowana jako czynność wewnątrzwspólnotowa i objęta w kraju stawką 0%, ponoszą pewne ryzyko związane z tym, że nabywca nie jest podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale jedynie się pod takiego podszywał. Swoistym zabezpieczeniem w tym zakresie jest stworzona w ramach całej Unii Europejskiej specjalna instytucja, która prowadzi swego rodzaju bazę danych o podatnikach z państw członkowskich zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (Biuro Informacji o VAT działające w ramach systemu VIES), na co wskazał również organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Podkreślić trzeba, że przepisy nie uzależniają prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od tego, czy dostawca przed dokonaniem pierwszej dostawy na rzecz danego nabywcy zweryfikował ważność numeru identyfikacyjnego, jednakże istotne jest, aby dostawa była dokonana w czasie, gdy nabywca posiadał ważny numer VAT UE, którym posłużył się na potrzeby rozliczenia tej dostawy.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż przedmiotem działalności kontrahenta litewskiego wymienionego na kwestionowanych fakturach nie był handel drzwiami i oknami, gdyż prowadził on działalność w zakresie wylewania betonu na podłogi oraz nie dokonał żadnego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a więc nie mógł być odbiorcą dostaw realizowanych przez Skarżącą. Organ podatkowy podniósł, iż materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż Strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu podszywającego się pod inna firmę, utworzoną w celu uniknięcia odprowadzania podatku.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż system VIES potwierdził prawidłowość podanych przez litewskiego kontrahenta danych identyfikacyjnych. Jest to okoliczność nie kwestionowana przez organy podatkowe. Tak więc Skarżąca przy zakwestionowanych transakcjach posłużyła się właściwym i ważnym numerem identyfikacji podatkowej swojego kontrahenta, co zostało potwierdzone przez właściwe organy podatkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadne jest stwierdzenie przez organ podatkowy, iż w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z podmiotem zagranicznym posługującym się fałszywymi danymi identyfikacyjnymi. Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż dane identyfikacyjne podmiotu tj. posiadanie statusu podatnika VAT w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej nie były kwestionowane zarówno przez władze podatkowe litewskie ani polskie, o czym świadczą choćby kontrole przeprowadzane w Spółce przez organy podatkowe, czy też treść informacji zawartych w formularzu "SCAC 2004" przekazanych przez władze skarbowe Litwy, gdzie każdorazowo przywołuje się "fałszywy" numer identyfikacyjny firmy UAB "O.".

W tym zakresie zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Naruszenie to jest o tyle znaczące, iż to organ wywodzi, że mamy do czynienia z fałszywym numerem identyfikacji podatkowej kontrahenta litewskiego Spółki.

Zdaniem Sądu dla zbadania prawidłowości rozstrzygnięcia organu konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy kwestia dobrej lub złej wiary podatnika, dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ma znaczenie dla zastosowania art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

Zakwestionowane przez organy podatkowe dostawy odbywały się w IV kwartale 2006 roku i I, II oraz III kwartale 2007 roku, a więc w okresie obowiązywania Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, str. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. (Dz.U. L 269, str. 44), zwanej dalej VI Dyrektywą oraz – od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347, s. 1 i nast. ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 112"). W konsekwencji, dla wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przydatne jest sięgnięcie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy, w tym w szczególności do wyroku wydanego w sprawie C 409-04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Exercices z 27 września 2007 roku. W wyroku tym wskazano, że artykuł 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w z dnia 16 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I FSK 1515/07, (podobnie w wyroku z tej samej daty I FSK 1519/07), podtrzymując je w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt. I FSK 1556/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ostatnim z przywołanych wyroków wskazano, że prawo do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów przysługuje dostawcy, który był w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdza, iż kwestia istnienia bądź nie istnienia dobrej wiary po stronie dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ma znaczenie dla zastosowania stawki podatku VAT wskazanej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., o ile podatnik przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zastosowania stawki 0%.

W skardze do tutejszego Sądu podniesiono, iż Skarżąca układając bieg interesów z kontrahentem litewskim, działając w dobrej wierze, przedsięwzięła wszelkie racjonalne i dostępne jej środki, aby zweryfikować status prawny i podatkowy kontrahenta. W szczególności dotyczy to uzyskania – przed dokonaniem transakcji - potwierdzenia posiadania przez tego kontrahenta ważnego numeru w systemie VIES oraz uzyskania potwierdzenia tej informacji przez Biuro Wymiany Informacji w K. Ponadto wspólnik Spółki był osobiście w siedzibie kontrahenta.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji stwierdza, iż staranność Strony w potwierdzeniu wiarygodności odbiorcy nie była wystarczająca. Wskazują na to takie okoliczności jak brak pisemnych kontraktów, dokonywanie zapłaty gotówką, anonimowość rzeczywistych odbiorców, dwuznaczna rola pośrednika, występującego jako reprezentant kontrahentów, posługujących się fałszywymi dokumentami.

Skarżąca wskazała natomiast, iż towar odbierany był bezpośrednio z jej magazynów przez przedstawicieli kontrahenta. Ponadto Spółka twierdzi, że zgromadziła w swojej dokumentacji następujące dowody:

- składane przez kontrahenta zamówienia ze szczegółowym doprecyzowaniem wymiarów,

– kopie faktur i faktur korygujących VAT, na których widnieją numery identyfikacyjne Skarżącej oraz nabywcy UAB "O." (LT [...]), a także podpis kontrahenta potwierdzający odbiór towaru,

– dokumenty WZ wraz ze specyfikacja towaru, potwierdzające wydanie towaru z magazynu (z podpisem i pieczątką kontrahenta),

– listy przewozowe (CMR) z pieczątką kontrahenta, potwierdzające otrzymanie towaru,

– potwierdzenie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów,

– oświadczenie o otrzymaniu towaru podpisane przez przedstawicieli kontrahenta wraz z pieczątką,

– dowody wpłat za towar,

- dokument "Intrastato ataskaita iveżimas UPS-02" dla kontrahenta za grudzień 2006r.

Sąd zauważa, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie ocenił powyższych dokumentów pod kątem istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary. Wskazał co prawda, na fakt istnienia w dokumentacji Spółki powyższych dokumentów, ale uznał je za niewystarczające w zakresie potwierdzenia wiarygodności kontrahenta. Zdaniem Sądu organ podatkowy w istocie oparł swoje rozstrzygnięcie, w tym również w zakresie badania istnienia dobrej wiary po stronie Skarżącej, wyłącznie na informacjach zawartych w formularzu SCAC 2004, przesłanych przez litewskie władze podatkowe. Organ podatkowy nie odniósł się do wyjaśnień i wskazanych powyżej dowodów Skarżącej dotyczących transakcji z UAB "O.". Ponadto organ nie przeprowadził rzetelnej analizy informacji przekazanych przez litewskie służby skarbowe.

Zdaniem Sądu informacje od strony litewskiej dotyczące działalności UAB "O." nie zostały w odpowiedni sposób zbadane przez organ podatkowy. Przede wszystkim należy zauważyć, iż strona litewska poinformowała "o przedłożeniu sfałszowanych faktur polskiej firmy S. [...], według których raporty Intrastat zostały wypełnione". Z informacji tej można wywnioskować, że sfałszowane dokumenty zostały przedłożone przez osoby "które przedstawiały się jako pracownicy firmy UAB "O." i zawarły umowę o świadczenie usług Agencji Celnej z UAB "S.". Wskazać należy, iż tak podana informacja nie wyjaśnia jakie właściwie osoby podawały się za pracowników UAB "O.", jaki organ i w trakcie jakiego postępowania stwierdził składanie sfałszowanych faktur, czy faktycznie dostawy na rzecz UAB "O." nie odbyły się do tego kontrahenta. Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż treść informacji przekazanej przez litewskie władze podatkowe jest tak niejasna i lakoniczna, że budzi więcej wątpliwości i w istocie niczego nie wyjaśnia.

Tym samym informacje władz podatkowych litewskich zawarte w dokumencie SCAC 2004, iż w imieniu spółki litewskiej działały osoby trzecie oraz że w obrocie znajdowały się sfałszowane faktury Spółki, nie mogą stanowić zasadniczego argumentu, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, dokonując dostaw wewnątrzwspólnotowych dla podmiotu będącego spółką fikcyjną, utworzoną w celu uniknięcia odprowadzenia podatku do budżetu państwa.

Ponadto organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na informacji pochodzącej z dokumentu SCAC 2004, że Pani K.W. zarządzała firmą UAB "O." tylko w okresie od 27 marca do 2 października 2006r. podczas, gdy z dokumentów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu wynika, iż osoba ta podpisywała zamówienia i inne dokumenty w imieniu UAB "O." także w okresie późniejszym. Organ podatkowy nie wyjaśnił jednak tej kwestii, w całości opierając się w tym zakresie na informacji SCAC 2004.

Należy zauważyć, iż w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Skarżąca przedsięwzięła działania oraz podjęła czynności celem zabezpieczenia swoich interesów w ramach obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Do racjonalnych środków jakie Skarżąca podjęła niewątpliwie należy zaliczyć kilkukrotne uzyskanie potwierdzenia ważności numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu decyzja narusza przepisy dotyczące ustalenia stanu faktycznego, to jest art. 122 oraz 187 § 1 i 191 O.p. Świadczy o braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego co stanowi naruszenie wymogów przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. i art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do zbadania, czy w niniejszej sprawie występują okoliczności świadczące o istnieniu po stronie Skarżącej dobrej wiary, czy przedstawione przez nią dowody wskazują na prawidłowe zastosowanie przez Skarżącą stawki podatku w wysokości 0%, jak również, czy w świetle przedstawionych dowodów Skarżąca przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

Zwrócić należy również uwagę, że polski podatnik może zweryfikować czy jego kontrahent ma numer VAT EU, jednak nie ma możliwości sprawdzenia, czy przestrzega on przepisów obowiązujących w kraju swojej siedziby, realizuje prawidłowo obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz rzetelnie dokonuje rozliczeń z organami podatkowymi.

Nałożenie na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów obowiązku zweryfikowania powyższych okoliczności w celu umożliwienia skorzystania 0% stawki opodatkowania stanowiłoby w ocenie sądu wymóg nieproporcjonalny dla osiągnięcia zamierzonego celu, to jest dla uniknięcia ewentualnego oszustwa podatkowego.

Wobec powyższego, uznając że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 120, 121 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do treści art. 152 tej ustawy. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.