I SA/Wr 586/13

Uzasadnienie

W dniu [...]r. "A" sp. zo.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od należności i zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku Spółka podała, że otrzymała aportem od spółki X zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zwaną dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki związane z działalnością ZCP. Wraz z przejętymi różnorakimi składnikami majątkowymi związanymi z działalnością ZCP w spółce X, do Spółki w ramach aportu trafiły również rozrachunki walutowe, tj. zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług oraz należności z tytułu sprzedaży wyrażone w walutach obcych. Spółka zamierza ustalić różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przewiduje, iż w przyszłości mogą wpłynąć zapłaty, jak i Spółka ureguluje zobowiązania z tytułu przejętych w ramach aportu ZCP faktur wyrażonych w walutach obcych w związku z czym, powstaną w Spółce różnice kursowe wynikające z innego kursu zastosowanego do wyceny kosztu lub przychodu z faktury w firmie X, niż kursu zastosowanego do wyceny w Spółce wpływu pieniężnego lub zapłaty w walucie obcej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu a ich wyceną na dzień ich realizacji ("zapłaty) będą stanowiły przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów dla Spółki?

Zdaniem Spółki, różnice kursowe, które powstaną w omawianej sytuacji będą stanowiły dla niej zarówno przychód podlegający opodatkowaniu, jak i koszt uzyskania przychodu. Spółka, uzasadniając swoje stanowisko, zaznaczyła, że w opisanym przypadku nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej: O.p., regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej (zawarte w art. 93 - 93e ustawy). Tym niemniej, mimo braku sukcesji generalnej w Ordynacji podatkowej, w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka jest obowiązana ująć otrzymane składniki majątku według ściśle określonych wartości wynikających z ksiąg podatkowych wnoszącego aport. Pojęcie "składników majątku" obejmuje swoją dyspozycją również należności, zobowiązania, w tym z tytułu pożyczki walutowej, przejmowane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odwołując się następnie do art. 15a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz.397) – dalej: u.p.d.o.p, zawierającego katalog przypadków, w których powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe Spółka wywiodła, że samo wniesienie aportu nie prowadzi do realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych po stronie podmiotu wnoszącego aport. Zatem, podmiot wnoszący aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może rozpoznać dla celów podatkowych różnic kursowych na należnościach i zobowiązaniach, które wchodzą w skład wnoszonego aportu. Stan prawnopodatkowy pojawia się dopiero u tego podmiotu, który otrzymał aport i to ta Spółka powinna mieć zarówno prawo, jak i obowiązek rozpoznania związanych z nimi różnic kursowych, realizujących się po dniu aportu.

Następnie Spółka wskazała, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, zrealizowane dodatnie różnice kursowe stanowią przychód – a zatem, będą one przychodem Spółki bez względu na fakt, że przejęte przez nią należności oraz zobowiązania mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport.

Natomiast ujęcie ujemnych różnic kursowych, jako kosztów uzyskania przychodu Spółki należy rozpatrywać, przez ogólne warunki do uznania ich za koszty przewidziane w art. 15 ust. 1 u u.p.d.o.p., a więc mając przede wszystkim na uwadze ich związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Przy rozpatrywaniu związku tych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi w jej ramach przychodami, należy brać już pod rozwagę istnienie tego związku w momencie ponoszenia tych wydatków z działalnością (przychodami) Spółki obejmującej aport, a więc u tego samego podatnika.

Skoro zatem, w ramach aportu wniesione zostaną nie tylko aktywa, ale również towarzyszące im zobowiązania, to wykorzystanie przejętych przez Spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przez wniesieniem aportu.

Wprawdzie więc przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością, powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prowadzenie działalności gospodarczej, pierwotnie w ramach przedsiębiorstwa, a następnie po wniesieniu aportu, w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport Spółki, gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego. Fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Podsumowując zatem powyższe, stwierdzić należy, iż spółka X jako podmiot wnoszący aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może rozpoznać dla celów podatkowych różnic kursowych na należnościach / zobowiązaniach wchodzących w skład tego aportu. Prawo, a także obowiązek rozpoznania różnic kursowych związanych z ww. należnościami / zobowiązaniami powinna mieć natomiast Spółka jako podmiot otrzymujący aport. Dodatnie różnice kursowe będą stanowić dla niej przychód podatkowy, bez względu na to, iż przejęte należności / zobowiązania mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę X jako wnoszącą aport.

Z kolei, o ujęciu ujemnych różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodów będzie decydować ich związek z działalnością prowadzoną przez Spółkę otrzymującą aport. Dlatego też, zdaniem Spółki, jest ona uprawiona to rozpoznawania podatkowych różnic kursowych powstałych w związku z otrzymaniem aportu.

Końcowo Spółka podniosła, że wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinna być sprzeczna z celem Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r.), bowiem w przepisach art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w związku z art. 9 tej Dyrektywy, zawarto normę, która wskazuje na konieczność dokonania przez spółkę otrzymującą aport obliczeń dotyczących zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki wnoszącej aport, gdyby do takiej transakcji nie doszło.

Na poparcie stanowiska przedstawionego we wniosku Spółka powołała się na orzecznictwo, w tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. I SA/Wr 400/12.

Interpretacją z dnia [...]organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że w świetle regulacji art. 93 O.p. nie będzie, w opisanym przypadku, miała miejsca sukcesja praw i obowiązków podatkowych spółki wnoszącej aport. Następnie organ odwołał się do przywołanych przez stronę przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.(definiujących przychody i koszty) oraz art. 15 a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p ( definiujących dodatnie i ujemne różnice kursowe) i art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za koszt poniesiony, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3 uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Z powyższych regulacji organ wywodził, że dla powstania różnicy kursowej konieczne jest, by u danego podatnika powstał najpierw przychód należny/koszt w walucie obcej, a następnie, na skutek późniejszych zdarzeń wskazanych w przepisach (zapłata) – skutek w postaci różnicy kursowej. Oba zdarzenia u muszą zaistnieć u tego samego podatnika, nie może bowiem być rozpoznana u jednego podatnika różnic a kursowa jako konsekwencja sytuacji zaistniałej wcześniej u innego podatnika. Skoro zaś w opisanym przypadku przychód należny/koszt powstał u spółki wnoszącej aport, natomiast otrzymanie/dokonanie zapłaty miało miejsce u nabywcy zorganizowanej część przedsiębiorstwa - skarżącej Spółki, to Spółka, nie będąc następcą prawnym spółki X, nie będzie miała prawa do rozliczenia powstałych z tego tytułu różnic kursowych, przez uwzględnienie ich odpowiednio po stronie przychodów lub kosztów.

W skardze na powyższą interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie, podnosząc zarzuty: 1) błędnej wykładni art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 , art. 15a ust. 1, 2 i 3 oraz art. 9b updop, 2) art. 121 i 124 O.p.

Spółka powtórzyła argumentację podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślała, że w analizowanym przypadku nie chodzi o wydatki poniesione przez spółkę zbywającą, które miałyby przejść, w ramach rozliczeń między spółkami, na spółkę przejmującą aport, ale o wydatki poniesione przez skarżącą Spółkę, już po dniu wniesienia aportu ( i analogicznie co do przychodów), na zobowiązania, których jedynie źródła powstania należy upatrywać po stronie spółki zbywającej. Brak w tym przypadku tzw. uniwersalnej sukcesji podatkowej, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej nie uniemożliwia potraktowania tych wydatków w kategoriach kosztów uzyskania przychodów Spółki, przy czym kwestia ta powinna być analizowana przede wszystkim przez pryzmat definicji kosztów uzyskania przychodów. Spółka podniosła, że jeśli wykorzystywanie przez nią aktywów, wniesionych aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również na obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia, z których one wynikają, miały miejsce przed wniesieniem aportu. Przyjęcie stanowiska organu może , zdaniem Spółki, doprowadzić do sytuacji, w której ponoszone przez nią wydatki, dotyczące wniesionej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa , które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów tylko dlatego, że wywodzą się ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. Efektem byłoby zniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, mimo poniesionych, niezbędnych wydatków. Wydatki te nie będą bowiem mogły, już po wniesieniu aportu, stanowić kosztów uzyskania przychodów u wnoszącego aport.

Naruszenia zasady wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 124 zasad: zaufania i przekonywania, skarżąca upatrywała w brakach uzasadnienia interpretacji.

Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii możliwości uwzględnienia, w przypadku objęcia przez Spółkę aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującego także wyrażone w walucie obcej należności i zobowiązania, dodatnich różnic kursowych jako przychodu do opodatkowania oraz ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko organu co do niedopuszczalności rozliczenia tych różnic kursowych przez skarżącą Spółkę opierało się na twierdzeniu, iż do przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania, zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy normujące, tzw. sukcesję podatkową (art. 93-93e), w przeciwieństwie np. do wymienionego w tych przepisach przypadku wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej - co sprawia, iż niemożliwe jest kontynuowanie przez spółkę rozliczeń podatkowych w zakresie kosztów oraz przychodów spółki wnoszącej aport.

W sprawie strony zgodne były co do tego, że podejmowane przez podatników na gruncie prawa cywilnego czynności prawne nie w każdym przypadku automatycznie i bezpośrednio oddziaływują na wynikający z przepisów prawa publicznego kształt i zakres obowiązku podatkowego, czy też szerzej ujmując stosunku prawnopodatkowego, np. cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego, jak również, że w opisanej we wniosku sytuacji nie dojdzie do sukcesji podatkowej w wyniku zastosowania regulacji art. 93-93a Ordynacji podatkowej. Sąd podziela ten pogląd, bowiem powołane przepisy nie przewidują przejścia praw i obowiązków podatkowych w razie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie Sąd stoi jednak na stanowisku, że brak następstwa prawnego na tej zasadzie nie uniemożliwia, co do zasady, potraktowania opisanych we wniosku różnic kursowych w kategoriach przychodu do opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki.

Nadmienić należy , że tożsama kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 400/12, jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 613/11. Sąd orzekający w obecnym składzie w pełni podziela stanowisko i argumentację zawarte w powyższych wyrokach.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Mimo braku sukcesji generalnej w Ordynacji podatkowej, w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa regulacja ta nakazuje podatnikowi ujęcie otrzymanych składników majątku według ściśle określonych wartości wynikających z ksiąg podatkowych wnoszącego aport. W ocenie Sadu pojęcie "składników majątku" obejmuje swoją dyspozycją również należności, zobowiązania w tym z tytułu pożyczki walutowej, przejmowane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że jeżeli spółka otrzymała w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności bądź zobowiązania, w tym z tytułu pożyczki walutowej powinna ująć je w swoich księgach dla celów podatkowych. Powołany przepis art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. stanowi zatem o kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymującą aport.

Regulacje dotyczące rozliczenia różnic kursowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarte zostały w art. 15 a ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Po myśli art. 15 a ust. 2 pkt 1 ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Z kolei w ust. 3 pkt 1 powołanego przepisu wskazano, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Przepis art. 15a u.p.d.o.p. tworzy zamknięty katalog sytuacji, w których mogą powstać podatkowe różnice kursowe. Mając na uwadze treść przywołanego przepisu należy wskazać, że aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest zdarzeniem, które należy uznać za powodujące realizacje różnic kursowych dla celów podatkowych po stronie podmiotu wnoszącego aport. Zatem spółka X jako podmiot wnoszący aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może rozpoznać dla celów podatkowych różnic kursowych na należnościach i zobowiązaniach, które wchodzą w skład wnoszonego aportu. Stan prawnopodatkowy pojawia się dopiero u tego podmiotu, który otrzymał aport, a więc u skarżącej i to ta spółka powinna mieć zarówno prawo jak i obowiązek rozpoznania związanych z nimi różnic kursowych, realizujących się po dniu aportu.

Jak słusznie zauważa Spółka, i co podkreślono w cytowanych wyrokach, kwestia możliwości uwzględnienia różnic kursowych w przychodach bądź kosztach uzyskania przychodów powinna być analizowana przede wszystkim przez pryzmat art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc przepisów definiujących pojęcie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści tego przepisu wynika wprost, że zrealizowane dodatnie różnice kursowe stanowią przychód. Przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., który określa co przychodem nie jest, nie obejmuje różnic kursowych ustalanych zgodnie z art. 15 a tej ustawy. Zatem dodatnie różnice kursowe będą stanowić dla skarżącej przychód, bez względu na fakt, że przejęte przez spółkę należności oraz zobowiązania mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport.

Natomiast ujęcie ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu spółki należy rozpatrywać, przez ogólne warunki do uznania ich za koszty przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jka podkreśla się w orzecznictwie (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011r., Sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011r., Sygn. akt II FPS 2/11 publik. w CBOSA), za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust.1 ustawy. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004r., FSK 671/04, publik. CBOSA).

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak podkreślał NSA w cytowanym wyroku, a za nim Spółka, wprawdzie przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek, czy też zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie chodzi bowiem o wydatki i koszty poniesione przez jedną spółkę, które miałyby przejść w ramach rozliczeń za dany rok podatkowy, na inną spółkę i stanowić u niej koszty podatkowe (analogicznie jest z przychodami), czy też, generalnie rzecz traktując, o przejście "podatkowych" praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, lecz o wydatki ponoszone już przez ten drugi podmiot (spółkę obejmującą aport), które ze swojej istoty, mogą być potraktowane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich zrealizowania, chodzi bowiem o zrealizowane różnice kursowe. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa, w tym tak że kosztów o charakterze czysto finansowym, jak rozpoznawanej sprawie, jak np. spłata przejętych zobowiązań skutkująca powstaniem różnic kursowych. Koszty te normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa i w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu, zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego.

Jeżeli zatem wykorzystanie przejętych przez spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przez wniesieniem aportu.

Zaakceptowanie stanowiska organu może w istocie prowadzić, jak wskazuje Spółka, do sytuacji niemającaj w ocenie Sądu racjonalnych podstaw, iż w pierwszym okresie działania spółki ponoszone przez nią wydatki dotyczące wniesionej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. Następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zatem zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u podmiotu obejmującego aport, a tym bardziej u wnoszącego aport, gdyż prowadziłoby to do rzeczywiście niedopuszczalnej sytuacji, gdy przychód nastąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2457/10 http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konkludując należało przyjąć, że jeśli określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (spółki), gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością). Jednocześnie sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Tym samym błędne było stanowisko organu, zawarte w zaskarżonej interpretacji co do tego , że z zasady już różnice kursowe zrealizowane przez Spółkę obejmującą aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zarówno dodatnie jak i ujemne), wynikające w z przejętych w ramach aportu należności i zobowiązań, nie mogą stanowić dla przejmującej aport spółki przychodu do opodatkowania bądź kosztu uzyskania przychodu z uwagi na to, że zdarzenia powodujące powstanie różnic kursowych miały miejsce u innego podatnika, niż ten, który realizuje różnice kursowe.

Z powyższych powodów za uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p.

Zgodzić się też należy ze stroną skarżącą, że wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinna być sprzeczna z celem Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r.), bowiem w przepisach art.4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w związku z art. 9 tej Dyrektywy zawarto normę, która wskazuje na konieczność dokonania przez spółkę otrzymującą aport obliczeń dotyczących zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki wnoszącej aport, gdyby do takiej transakcji nie doszło.

Wydając ponownie interpretację organ będzie zobowiązany odpowiedzieć, z uwzględnieniem powyższego stanowiska, na pytanie Spółki, dotyczące tego, czy różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu a ich wyceną na dzień ich realizacji (zapłaty) będą stanowiły przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów dla Spółki.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzekł jak w sentencji. Na zasądzone koszty składa się wpis, koszty zastępstwa procesowego oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.