I SA/Po 1/13

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], na podstawie m.in.: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i § 3a oraz art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) 1, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), określił X.Y. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i od kwietnia do grudnia 2008 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i marzec 2008 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za poszczególne miesiące 2008 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. wszczął względem X.Y. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. W toku postępowania ustalono, że podatnik w dniu [...] stycznia 2008 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą "X" X.Y. w [...], a z ewidencji działalności gospodarczej został wykreślony w dniu [...] grudnia 2008 r. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w w/w postępowaniu oraz w toku innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej wobec kontrahentów podatnika, jak i postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "Y" Sp. z o.o. w [...], albowiem dokumenty te, w ocenie organu, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto ustalono, że w 2008 r. firma "X" wystawiła nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury na rzecz: "Z" Spółka z o.o. w [...] ([...] faktur), P.P. "W" X.W. ([...] faktury), "U" X.U. ([...] faktura), "T" X.T. ([...] faktury), "S" X.S. ([...] faktur), "R" X.R. ([...] faktur), "P" Sp. z o.o. w [...] ([...] faktura), PHU X.O. ([...] faktura), "N" X.N., Y.N. Spółka cywilna ([...] faktur). Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2011 r. podatnik, reprezentowany przez adwokata, wniósł o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu podniósł, że organ I instancji w sposób całkowicie błędny, dowolny i bezzasadny uznał, iż faktury VAT zgromadzone w sprawie, w których wykazano dostawę towarów i usług do różnych podmiotów, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zarzucił także nierzetelną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z konfrontacji świadków: X.Y., X.B., X.W., X.A., X.U., X.T., X.R. i X.C.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], przekazał sprawę, w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej, organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego za marzec 2008 r. oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], zmienił swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r., i określił X.Y. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i od kwietnia do grudnia 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i marzec 2008 r. w kwotach [...] zł oraz zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zaniżenie podatku za marzec 2008 r. o kwotę [...] zł było wynikiem omyłkowego uwzględnienia w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. kwot wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. wystawionej przez firmę "X" na rzecz P.P. "W" X.W. na kwotę netto [...] zł + [...] zł VAT w miesiącu kwietniu 2008 r. zamiast w miesiącu marcu 2008 r.

W pozostałym zakresie uzasadnienie decyzji powielało argumentację zawartą w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. Organ kontroli skarbowej wskazał, że X.Y. założył firmę "X" za namową X.B. Podatnik nie prowadził firmy i nie czerpał z niej żadnych korzyści finansowych. Osobiście nie wystawiał faktur (poza kilkoma przypadkami, gdy treść faktury przekazał jemu X.B.), nie dokonywał żadnych operacji na rachunku bankowym i nie prowadził ksiąg firmy. Wszystkimi sprawami firmy zajmował się X.B., któremu podatnik udzielił pełnomocnictwa.

Przesłuchany w charakterze świadka X.B. nie potrafił wyjaśnić rozbieżności pomiędzy kwotami wynikającymi ze zgromadzonych w sprawie faktur VAT, a kwotami wykazanymi w składanych przez firmę "X" deklaracjach. Jako podwykonawcę firmy "X" wskazał "swojego przyjaciela Pana Q". Nie znał adresu jego zamieszkania, znał tylko numer telefonu, jednakże podczas przesłuchania nie podał tego numeru. X.B. zeznał, że faktury wystawione przez "Y" Sp. z o.o. otrzymał od "Pana Q", a także, że wszystkie faktury związane z zakupem towarów i usług przez firmę "X" otrzymywał od "Pana Q". Nie pamiętał jednak, czy wszystkie faktury zakupu byty wystawione tylko przez spółkę "Y", czy były też inne firmy. Ponadto zeznał, że nie pamięta podwykonawców albo, że firma "X" korzystała tylko z jednego podwykonawcy (pana Q).

Analiza konta bankowego firmy "X" wykazała brak przelewów do dostawców towarów i usług. Podkreślono, że X.B. miał dokonywać zapłaty gotówką na rzecz podwykonawców. Jako odbiorcę gotówki wskazał "Pana Q". Twierdzenia te organ kontroli skarbowej uznał za niewiarygodne.

Zaznaczono, że jedyny wskazany przez podatnika dostawca - "Y" sp. z o.o. z [...] - została uznana za firmę nieistniejącą. Spółka ta nie figurowała w KRS ani w systemie POLTAX. Ustalono, że pod adresem wskazanym na fakturach wystawionych przez "Y" sp. z o.o. (ul. [...], [...]) nie został nikt zameldowany, a nieruchomościom przy ul. [...] w [...] nadano numery do [...] (nie nadano numeru [...]). Ponadto podkreślono, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. wynika, że numer NIP wskazany na fakturach wystawionych przez "Y" sp. z o.o. nie został nadany przez ten organ i - z uwagi na niepoprawną cyfrę kontrolną - nie mógł zostać wygenerowany z systemu. W świetle powyższych ustaleń, organ I instancji uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w w/w fakturach i w złożonych deklaracjach VAT-7.

Ponadto, organ kontroli skarbowej wskazał, że wszystkie faktury wystawione w 2008 r. przez firmę "X" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Wyjaśniono również, że różnice między kwotami do wpłaty za maj, październik, listopad i grudzień 2008 r. określone w decyzji zmieniającej, a kwotami wynikającymi z decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r., są rezultatem zaokrągleń kwot podatku od towarów i usług, tj. kwot do wpłaty wynikających z poszczególnych faktur VAT.

Wobec niewniesienia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 230 § 4 Ordynacji podatkowej, rozpatrzył odwołanie złożone przez podatnika w dniu [...] grudnia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2012 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], włączył do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię wyciągu aktu oskarżenia przeciwko X.B. z dnia [...] grudnia 2009 r., sygn. akt [...] sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] i uwierzytelnioną kserokopię wyciągu wyroku Sądu Rejonowego [...] i [...] z dnia [...] marca 2010 r., sygn. akt: [...] w sprawie X.B. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], włączono do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania świadka X.B. z dnia [...] lipca 2011 r., oraz uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania świadka X.B. z dnia [...] lipca 2011 r., z akt postępowania odwoławczego prowadzonego w stosunku do X.C. w zakresie podatku dochodowego. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy w zupełności wystarczał aby dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności przeprowadzania dodatkowych dowodów. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., nr [...], odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów. Organ odwoławczy podkreślił, że przesłuchania osób wskazanych w odwołaniu były już przeprowadzone lub protokoły z nich zostały włączone do akt sprawy bądź też odebrano wyjaśnienia w toku postępowania przed organem I instancji (o przeprowadzeniu, których strona była prawidłowo poinformowana). Zaznaczono także, że w toku postępowania kontrolnego, pomimo wezwania organu I instancji, podatnik nie przedstawił ksiąg podatkowych, rejestrów VAT nabyć oraz dostaw, jak i pozostałej kompletnej dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej, którą rzekomo prowadził w 2008 r., wyjaśniając jedynie w piśmie z dnia [...] listopada 2010 r., że wszystkie dokumenty finansowo-księgowe dotyczące prowadzonej przez niego działalności zostały skradzione. Wskazano również, że w toku postępowania kontrolnego w dniu [...] lipca 2011 r. podatnik przekazał wyłącznie kserokopie [...] faktur VAT wystawionych przez "Y" sp. z o.o. na rzecz firmy "X", kserokopie [...] faktur wystawionych przez jego firmę na rzecz "Z" sp. z o.o. oraz umowy, zlecenia i protokoły odbioru robót budowlanych zawarte z w/w podmiotem.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podniósł, że X.Y. podczas przesłuchania, w charakterze świadka, w dniu [...] kwietnia 2009 r. (cztery miesiące po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej), zeznał, że był właścicielem firmy "X" X.Y., którą założył za namową X.B., ale nie znał szczegółów działalności firmy. Wszystkim zajmował się X.B., który m.in. wystawiał faktury VAT. Podatnik założył rachunek bankowy firmy ale nie dokonywał na nim żadnych operacji i nie zna jego historii. Do dysponowania rachunkiem upoważnił X.B. Nie znał kontrahentów swojej firmy. X.Y. zeznał, że X.B. nie dawał jemu żadnej pracy do wykonania. Nie miał z tej firmy żadnych pieniędzy, ani innych korzyści. Podatnik zeznał także, że nie posiada żadnych dokumentów firmy dot. współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi, czy osobami fizycznymi. Wszystkie dokumenty posiada X.B., który prowadził księgowość jego firmy. X.Y. oświadczył również, że nie podpisywał żadnych faktur i nie zna firm dla których jego firma wystawiła faktury. Zeznał, że kojarzy X.T., którego poznał na weselu X.B. Z kolei, zeznając w dniu [...] lutego 2011 r. w charakterze strony, X.Y. oświadczył, że firmę od daty powstania prowadził wspólnie z X.B., tj. razem omawiali oferty złożone przez zleceniodawców i przyszłych podwykonawców usług i dostawców towarów, w tym zakres prac i wartość wykonanej usługi. Firma miała zajmować się tylko pośrednictwem. Uzgodnienia dotyczące usług realizowanych przez podwykonawców dokonywał X.B. głównie z "Panem Q", którego podatnik prawdopodobnie nigdy nie poznał. Po otrzymaniu propozycji od "Pana Q" doliczana była prowizja [...]%. X.Y. zeznał także, że X.B. pokazywał jemu dokumenty firmowe, tj. faktury sprzedaży i zakupu. Faktury wystawione na jego firmę były głównie wystawione przez firmę "Pana Q", ale nie pamięta jej nazwy, ani nazw innych firm, które mogły wystawiać faktury VAT na jego firmę. Ponadto oświadczył, że w ramach swojej firmy wykonywał prace z zakresu komputerowej obróbki zdjęć i materiałów graficznych dla "T". W ocenie organu odwoławczego, słusznie organ I instancji nie dał wiary zeznaniom X.Y. w zakresie dokonywania ustaleń z X.B. odnośnie zleceń realizowanych przez firmę "X", w tym wysokości prowizji. Podkreślono bowiem, że jest mało prawdopodobne, aby podatnik, który kilka miesięcy po zakończeniu działalności swojej firmy zeznawał, że nie zna kontrahentów, a prowadzeniem firmy zajmował się pełnomocnik, był w stanie dwa lata później przypomnieć sobie więcej szczegółów związanych z tą działalnością. Ponadto stwierdzono, że zeznania podatnika wskazują, że nie posiada on wiedzy na temat funkcjonowania swojej firmy, gdyż nie zajmował się jej prowadzeniem. Z powyższego organ II instancji wywiódł, że prowadzeniem firmy "X" (na podstawie pełnomocnictwa) zajmował się X.B., który jak zeznał, w trakcie przesłuchania przed organami ścigania w dniu [...] maja 2009 r. - wystawiał i podpisywał za X.Y. wszystkie dokumenty w firmie. X.B. zeznał również, że podpisywał się parafką na pieczątce imiennej X.Y. Zaakcentowano, że czyn ten został uznany za przestępstwo z art. 270 Kodeksu karnego, a X.B. wyrokiem Sądu Rejonowego [...] i [...] z dnia [...] marca 2010 r., sygn. [...], został skazany za podrobienie w celu użycia za autentyczne dokumentów firmy "X" X.Y., w tym faktur VAT. Ponadto podkreślono, że podczas przesłuchania przed organami ścigania w dniu [...] maja 2009 r. X.B. odmówił wskazania podwykonawcy firmy podatnika. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka w przedmiotowym postępowaniu, dniu [...] stycznia 2011 r., oświadczył, że usługi realizowane były za pośrednictwem "Pana Q", którego nazwiska nigdy nie poznał, nie znał także jego adresu zamieszkania. Wskazane wyżej rozbieżności, w ocenie organu odwoławczego, powodują, że zeznań X.B. nie można uznać za wiarygodne.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że X.B. podczas przesłuchania przed organami ścigania w dniu [...] maja 2009 r. nie potrafił odpowiedzieć, czy kontrahenci firmy "X" wywiązywali się ze swoich zobowiązań. Przesłuchany natomiast w dniu [...] stycznia 2011 r., w charakterze świadka, w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym stwierdził, w odniesieniu do robót budowlanych, że o fakcie wykonania tych robót świadczy zapłata za faktury VAT. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że z materiału zgromadzonego w toku postępowania (wyciągi z kont bankowych, potwierdzenia odbioru gotówki) wynika, że zleceniodawcy nie uregulowali wszystkich zobowiązań wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę podatnika. Mając na uwadze powyższe, uznano, że treść zeznań X.B. nie stanowi dowodu, który potwierdzałby prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą "X" X.Y.

Mając na względzie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez firmę "X" X.Y. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Podkreślono, że co do części z tych faktur ani podatnik, ani kontrahenci firmy "X" nie przedstawili dowodów potwierdzających zapłatę. Także X.B. nie miał wiedzy, czy kontrahenci uregulowali zobowiązania wobec firmy "X". Wskazano również, że firma "X" nie podjęła czynności celem odzyskania kwot wynikających z wystawionych faktur VAT. Zaznaczono, że ani podatnik, ani X.B., ani także podmioty, które nie zapłaciły kwot wynikających ze spornych faktur VAT, nie wskazywali na rozmowy, czy postępowania sądowe prowadzone w celu odzyskania należności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] istotnym w sprawie jest fakt, że rzekome transakcje miały mieć miejsce w 2008 r., a zatem mało prawdopodobne jest aby, nawet przy ugodowym charakterze dochodzenia roszczeń, przez trzy lata nie poczynić żadnych starań na odzyskanie należności. Ponadto, zaakcentowano, że część kontrahentów nie pamiętała okoliczności wykonania operacji gospodarczych wynikających z przedmiotowych faktur VAT i osoby reprezentującej firmę "X". Zwrócono także uwagę, że właściciel firmy "R" wskazał na X.C. (osoba ta nie była pełnomocnikiem "X"), jako osobę, z którą się spotykał i której płacił. X.S. - właściciel firmy "S" - złożył korektę zeznań VAT-7 i PIT-36L za 2008 r. w zakresie spornych faktur VAT od firmy "X", tym samym, w ocenie organu, potwierdził, że wykazane na nich czynności nie zostały dokonane.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że analiza konta firmy "X" wykazała, że środki pieniężne przelane na to konto były w krótkim czasie wypłacane przez X.B. lub jego żonę. Podkreślono, że zeznania X.B., iż pieniądze te były potrzebne jemu do zapłaty podwykonawcom gotówką nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym, ponieważ nie wskazano faktycznych wykonawców, na rzecz których miałyby nastąpić płatności, ani dowodów przekazania gotówki na rzecz zleceniobiorców. Zdaniem organu, dokonanie, w niektórych przypadkach, przez odbiorców faktur wystawionych przez "X" przelewów również nie świadczy o wiarygodności transakcji.

Analiza całego materiału dowodowego doprowadziła organ do konkluzji, że transakcje wskazane na zakwestionowanych fakturach nie mogły zostać wykonane. W szczególności podkreślono, że kwoty przelane na konto firmy podatnika były wypłacane w gotówce rzekomo na zapłatę m.in. zleceniobiorcy, który nie istniał. W ocenie organu odwoławczego mało wiarygodne jest odnajdowanie się faktur czy dowodów odbioru gotówki w dziwnych okolicznościach, np. przypadkowo w trakcie remontu (zeznania Podatnika z dnia [...] sierpnia 2011 r. oraz X.T. z dnia [...] lipca 2011 r.). Podobnie jak wożenie całej dokumentacji firmy w torbie.

Organ odwoławczy zaakcentował także, że X.Y. nie dochował należytej staranności prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "X". Zaakcentowano, że nie był on zainteresowany działalnością firmy, którą założył na własne nazwisko. Jego rola ograniczyła się jedynie do założenia firmy za namową X.B. i udzielenia szerokiego pełnomocnictwa dla tej osoby. Zeznania podatnika odnośnie kontrahentów oraz okoliczności zawierania transakcji przez firmę "X" są lakoniczne i sprzeczne. Podatnik nie potrafi jednoznacznie wskazać, czy podpisywał jakiekolwiek faktury czy umowy. Wiedzę na temat działalności swojej firmy czerpał od X.B. Mając na uwadze fakt, że działalność gospodarcza prowadzona była na nazwisko podatnika (jako osoba fizyczna) niezrozumiałym jest, zdaniem organu, całkowity brak zainteresowania wynikami finansowymi firmy tym bardziej, że firma nie przynosiła zysku. Zwrócono także uwagę, że X.Y. jak zeznał (w dniu [...] kwietnia 2009 r. przed organami ścigania oraz w dniu [...] lutego 2011 r. jako strona) nie dokonywał żadnych operacji na rachunku bankowym, nie wiedział jakie były na nim obroty. O braku należytej staranności podatnika świadczy również fakt, że prowadzenie ksiąg firmy powierzył on osobie, która nie miała w tym zakresie żadnego doświadczenia – X.B. Ponadto podniesiono, że podatnik nie posiadał wiedzy, ani kwalifikacji niezbędnych do osobistego świadczenia usług, określonych w fakturach, które wystawił, a zatem, w ocenie organu, tym bardziej logicznym jest, że gdy podatnik byłby zainteresowany rzetelnym prowadzeniem firmy, przy tak szerokim zakresie działalności, udzieliłby pełnomocnictwa osobie, bądź osobom, które takie kwalifikacje posiadają. Konkludując, organ odwoławczy uznał, że podatnik świadomie, z pełną premedytacją, pozbawił się kontroli nad działalnością firmy założonej na swoje nazwisko, udzielając jednocześnie szerokiego pełnomocnictwa X.B., za namową którego założył firmę. Zaznaczono jednocześnie, że okoliczność ustanowienia pełnomocnika nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za skutki powstałe w zakresie prawa podatkowego wynikające z prowadzonej działalności, a zwłaszcza w sytuacji gdy podatnik świadomie zrezygnował z jakiegokolwiek nadzoru nad działalnością firmy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem X.Y. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...], zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia czynnego udziału skarżącego na każdym etapie postępowania,

- art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez zastosowanie tego przepisu w stosunku do skarżącego.

Argumentując podniesione zarzuty skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] całkowicie nie wziął pod uwagę okoliczności, iż wszystkie faktury, w których podatek został wykazany jako podatek należny, wystawiane były całkowicie bez wiedzy i zgody skarżącego - bądź to poprzez podrobienie podpisów, bądź też poprzez działanie z przekroczeniem pełnomocnictwa. W przekonaniu skarżącego, okoliczność ta ma istotne znaczenie w sprawie, albowiem powoduje, iż żadna z faktur, które w postępowaniu podatkowym była traktowana jako wystawiona przez niego, w rzeczywistości nie posiada takiego przymiotu. Autor skargi podniósł bowiem, że przedmiotowe faktury były wystawione przez osobę trzecią, bądź to z przekroczeniem pełnomocnictwa (bez wiedzy i zgody skarżącego), bądź poprzez podrobienie podpisu (również bez wiedzy i zgody skarżącego), a zatem żadna z tych faktur nie może być traktowana jako wystawiona przez skarżącego lub w jego imieniu. Skarżący oświadczył, że w trakcie postępowań - zakończonych wydaniem kwestionowanej w skardze decyzji - przed organami podatkowymi zeznawał nieprawdę, wskazując, iż prowadził faktycznie działalność, uzgadniał wartość usług, uzgadniał względnie wystawiał faktury leżące u podstaw wydanej decyzji lub wyrażał zgodę na wystawianie tych faktur w swoim imieniu. Zaakcentował, że w rzeczywistości wszystkie okazane jemu faktury wystawione były bez jego wiedzy i zgody - bądź to w wyniku przekroczenia zakresu pełnomocnictwa, bądź też poprzez podrobienie jego podpisu.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący stanął na stanowisku, że przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej konfrontacji skarżącego z X.B., X.W., X.A., X.U., X.T., X.R. i X.C. umożliwiłoby ustalenie, iż faktury leżące u podstaw wydania zaskarżonej decyzji nie były wystawiane, ani przez skarżącego, ani w jego imieniu, lecz zostały wystawione bez jego zgody i wiedzy.

Zarzucając organowi naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że nie zostały jemu okazane faktury wystawiane firmie "N", przez co nie miał on możliwości ustosunkowania się do tych faktur, a w szczególności weryfikacji, czy faktury te były wystawiane przez niego lub w jego imieniu, czy też bez jego wiedzy i zgody.

Zdaniem autora skargi, konsekwencją naruszenia wyżej wskazanych przepisów postępowania było błędne ustalenie stanu faktycznego i w rezultacie naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez uznanie, iż znajduje on zastosowanie w sprawie. Skarżący podkreślił, że skoro w przypadku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego należałoby przyjąć, iż faktury zawierające dane skarżącego nie były wystawione ani przez niego, ani w jego imieniu (bowiem wystawiła je osoba trzecia poprzez podrobienie dokumentu, bądź poprzez działanie z przekroczeniem zakresu pełnomocnictwa), to w stosunku do skarżącego nie znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU albowiem nie można go traktować jako wystawcy faktury, o którym mowa w tym przepisie, a tym samym nie jest on obowiązany do zapłaty podatku wskazanego na fakturze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie. Organ podkreślił, że skarżący, zarzucając naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przedstawił zgoła odmienną argumentację niż w odwołaniu. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu organ zaznaczył, że skarżący na żadnym etapie prowadzonych postępowań, zarówno kontrolnego jak i odwoławczego, nie wskazał, że faktury (umowy) były wystawiane bez jego zgody, poza zakresem umocowania. Ponadto wskazano, że w trakcie postępowania odwoławczego skarżący, pomimo, że został stosownie poinstruowany o przysługujących jemu prawach, nie brał czynnego udziału w tym postępowaniu. Poza wniesionymi w odwołaniu zarzutami nie przedstawił innych zarzutów oraz nowych dowodów. Z powyższego, w ocenie organu, wynika, że niewiarygodne i pozbawione logiki są zawarte w skardze twierdzenia dotyczące okoliczności wysławiania zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur sprzedaży, tj. bez wiedzy i aprobaty skarżącego oraz z przekroczeniem granic pełnomocnictwa.

W trakcie rozprawy w dniu [...] czerwca 2013 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z zeznań skarżącego złożonych przez skarżącego w dniu [...] grudnia 2012 r. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej na okoliczność rzeczywistych zdarzeń faktycznych jakie miały miejsce w sprawie. Ponadto pełnomocnik skarżącego stwierdził, że według jego wiedzy, prawomocny jest wyrok Sądu Rejonowego [...] i [...] z dnia [...] marca 2010 r. skazujący X.B. za podrabianie dokumentów firmy "X" X.Y.

W odpowiedzi na powyższe, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wniosku dowodowego z uwagi na brak przesłanek z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: P.p.s.a.) oraz o oddalenie skargi. Ponadto, wskazując, że art. 11 P.p.s.a. stanowi związanie Sądu prawomocnym wyrokiem karnym, podkreślił, że w niniejszej sprawie faktury były wydawane na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego.

Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego z uwagi na brak przesłanek do jego uwzględnienia na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz przeprowadzić z urzędu poza rozprawą dowód z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego [...] i [...][...] Wydział Karny z dnia [...] marca 2010 r. o sygn. akt [...] przeciwko oskarżonemu X.B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Na wstępie należy podkreślić, że – wobec treści skargi oraz złożonego w niej przez skarżącego oświadczenia – niesporne w sprawie jest, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą "X" X.Y. Nie wykonywał więc żadnych czynności podlegających opodatkowaniu oraz nie nabywał towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Jak trafnie wskazały zatem organy obu instancji faktury wystawione na rzecz skarżącego przez "Y" Sp. z o.o. w [...] nie mogły stanowić podstawy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także nie dokumentowały nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, skoro skarżący tego rodzaju czynności nie wykonywał. Nie zostały więc spełnione przesłanki opisane w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, pozwalające na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto prawidłowo ustalono, że w 2008 r. zostały wystawione faktury, w których jako wystawca wskazany został podmiot "X" X.Y., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz: "Z" Spółka z o.o. w [...] ([...] faktur), P.P. "W" X.W. ([...] faktury), "U" X.U. ([...] faktura), "T" X.T. ([...] faktury), "S" X.S. ([...] faktur), "R" X.R. ([...] faktur), "P" Sp. z o.o. w [...] ([...] faktura), PHU X.O. ([...] faktura), "N" X.N., Y.N. Spółka cywilna ([...] faktur). Wniosek taki wypływa wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i znajduje swoje uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Mimo kwestionowania tych ustaleń faktycznych w toku postępowania podatkowego, ich prawidłowość przyznał również skarżący w skardze do sądu administracyjnego oraz podczas rozprawy. W skardze skarżący oświadczył bowiem, że w trakcie postępowań - zakończonych wydaniem kwestionowanej w skardze decyzji - przed organami podatkowymi zeznawał nieprawdę, wskazując, iż prowadził faktycznie działalność, uzgadniał wartość usług, uzgadniał względnie wystawiał faktury leżące u podstaw wydanej decyzji lub wyrażał zgodę na wystawianie tych faktur w swoim imieniu. Zaakcentował, że w rzeczywistości wszystkie okazane jemu faktury wystawione były bez jego wiedzy i zgody - bądź to w wyniku przekroczenia zakresu pełnomocnictwa, bądź też poprzez podrobienie jego podpisu.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że nie jest kwestią sporną okoliczność, że skarżący w 2008 r. w rzeczywistości nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów, a tym samym nie było podstaw określenia kwoty podatku należnego w związku z zastaniem zdarzeń podlegających opodatkowaniu, a także nie było podstaw do uwzględnienia kwot podatku naliczonego, wynikających z analizowanych w toku postępowania faktur.

Sporne jest natomiast, czy zasadnie określone zostało skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

W doktrynie wskazuje się, że art. 108 ustawy o PTU wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX wydanie elektroniczne). Natomiast w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. WSA w Olsztynie, I SA/Ol 500/09, stwierdził, że przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Nadto należy stwierdzić, że art. 108 ust. 1 ustawy o PTU ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT, jak również od tego, czy jest zarejestrowany dla celów VAT. Na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego zasadne są poglądy, że art. 108 ust. 1 ustawy o PTU obejmuje także tzw. puste faktury, tj. faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r., I SA/Rz 88/08).

Zasadniczy problem sprowadza się jednak się do oceny, czy skarżący był osobą, która wystawiła wskazane w zaskarżonej decyzji faktury. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy skupił się bowiem na wykazaniu, że faktury rzekomo dokumentujące nabycie towarów i usług oraz dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wprawdzie w toku postępowania podatkowego było kwestią sporną, jednak na etapie wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie jest już kwestionowane przez skarżącego. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy całkowicie natomiast pominął analizę dotyczącą spełnienia przesłanek uzasadniających opodatkowanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, a w szczególności nie zbadał, kto wystawił faktury, na podstawie których naliczony został podatek w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W ocenie Sądu analiza taka była niezbędna, choćby w kontekście, znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z wyroku Sądu Rejonowego [...] i [...] w [...] z dnia [...] marca 2010 r. w sprawie o sygnaturze [...], uznającego X.B. za winnego zarzucanego mu czynu, polegającego m.in. na tym, że w okresie od dnia [...] stycznia 2008 r. do dnia [...] grudnia 2008 r. w [...], podejmując zachowania w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru dokonał podrobienia w celu użycia za autentyczne dokumentów firmy "X" X.Y. w postaci wymienionych w wyroku faktur. Podkreślenia wymaga, że zarówno okres objęty wyrokiem sądu powszechnego oraz wymienione w tym wyroku numery faktur pokrywają się z tymi, na podstawie których organ podatkowy określił skarżącemu podatek na mocy art. 108 ust.1 ustawy o PTU.

Biorąc pod uwagę fakt, że w aktach administracyjnych sprawy znajdował się jedynie wyciąg powyższego wyroku, bez wskazania, czy wyrok ten stał się prawomocny, Sąd rozpatrujący sprawę, podczas rozprawy w dniu [...] czerwca 2013 r., postanowił przeprowadzić z urzędu poza rozprawą dowód z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego [...] i [...] w [...] z dnia [...] marca 2010 r. w sprawie o sygnaturze [...] i w tym celu zwrócił się do powyższego Sądu o nadesłanie wyroku wraz ze stwierdzeniem prawomocności. Wyrok ten wraz z adnotacją, że orzeczenie uprawomocniło się w dniu [...] marca 2010 r. nadesłano w dniu [...] czerwca 2013 r. i tego samego dnia został włączony do akt sprawy. Bezspornym jest w takiej sytuacji, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] została wydana po upływie ponad dwóch lat od uprawomocnienia się tego wyroku o czym organ podatkowy winien wiedzieć, gdyż wyciąg z tego wyroku znajdował się aktach sprawy, choć bez wskazania, czy wyrok ten się już uprawomocnił. Z wyroku Sądu Rejonowego [...] i [...] w [...] z dnia [...] marca 2010 r. w sprawie o sygnaturze [...] jednoznacznie wynika, że to nie skarżący wystawiał faktury, na podstawie których określony został dla niego podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, lecz czynił to X.B., dokonując podrobienia tych faktur w celu użycia za autentyczne.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 kwietnia 2013 r., I FSK 904/12 stwierdził, że art. 11 p.p.s.a. stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Przy czym należy podkreślić, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji błędnie zostało ustalone, że to skarżący w poszczególnych miesiącach 2008 r. wystawił sporne faktury. W konsekwencji bezpodstawnie przyjął organ podatkowy, że w sprawie w odniesieniu do skarżącego znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, ponieważ z sentencji wyroku Sądu Rejonowego [...] i [...] w [...] z dnia [...] marca 2010 r. w sprawie o sygnaturze [...] jednoznacznie wynika, że faktury te wystawił X.B., dokonując ich podrobienia w celu użycia za autentyczne. Co więcej, w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania świadka X.B., które odbyło się w Komendzie Miejskiej Policji w [...] w dniu [...] maja 2009 r., w trakcie którego świadek zeznaje, że wystawiał dokumenty m.in. za skarżącego. W takiej sytuacji nie ma znaczenia fakt udzielenia przez skarżącego w dniu [...] stycznia 2008 r., także znajdującego się w aktach sprawy, pełnomocnictwa X.B. "do pełnego reprezentowania Firmy "X". Bezsporne jest bowiem, że umocowanie nie może obejmować podpisywania się przez pełnomocnika imieniem i nazwiskiem mocodawcy.

Konkludując, należy wskazać, że zaskarżona decyzja uchybia normom postępowania podatkowego w zakresie, w jakim na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że to skarżący wystawiał wskazane w decyzji faktury. W konsekwencji naruszone zostało prawo materialne, a w szczególności art. 108 § 1 ustawy o PTU poprzez jego zastosowanie mimo, że w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające określenie skarżącemu podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu, ponieważ to nie on wystawił sporne faktury.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c , art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.