II FSK 2234/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2455/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. [...] z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 24 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przytoczył ustalenia stanu faktycznego, z którego wynika, że w dniu 19 stycznia 2009 r. Spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., w której zadeklarowano do zapłaty podatek od nieruchomości z tytułu posiadanych nieruchomości oraz budowli położonych na terenie miasta i gminy Ł.

W dniu 21 stycznia 2011 r. Spółka złożyła w Urzędzie Miasta i Gminy w Ł. skorygowaną deklarację z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009. Z korekty deklaracji wynika, że Spółka nie była w ww. okresie podatnikiem podatku od nieruchomości (deklaracja zerowa). Spółka podała, że w odniesieniu do wskazanych w pierwotnej deklaracji nieruchomości była - i nadal pozostaje - posiadaczem zależnym, zaś w sensie prawnym nieruchomości te były i są własnością "T. P." S. A. z siedzibą w W., dalej zwanej "TP" S.A.". Błąd co do ustalenia właściciela wynikał z faktu, że umowa z "TP" S.A. dotycząca wniesienia do Spółki tytułem aportu własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, których dotyczyła ww. deklaracja podatkowa, była umową nieważną, albowiem naruszała przepisy ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, w brzmieniu wówczas obowiązującym. Umowa ta zatem nie wywołała skutków prawnych, a tym samym treść ksiąg wieczystych prowadzonych dla ww. nieruchomości Spółki nie odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu. To samo dotyczy stanów ujawnionych w ewidencji gruntów. Wobec powyższego Spółka uznała, że nie ciążył na niej w 2009 r. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, a łączna kwota nadpłaty z tego tytułu za lata 2006 - 2010 wynosi 506.928 zł. Spółka wniosła o jej zwrot.

Po formalnym wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki (postanowienie z dnia 2 marca 2011 r.) Burmistrz Miasta i Gminy Ł. wezwał Spółkę do złożenia aktów notarialnych z 2002 r. – umów przeniesienia prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości oraz doręczenia wypisu z ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2008 r. Spółka złożyła ww. dokumenty.

W aktach administracyjnych sprawy znajdują się odpisy z dnia 2 marca 2011 r. działu I - IV księgi wieczystej nr [...] oraz księgi wieczystej nr [...], prowadzonych dla nieruchomości położonych w miejscowości C. gmina Ł. (działki nr [...]). W księgach tych jako właściciel nieruchomości (KW nr [...]) oraz jako użytkownik wieczysty gruntu i właściciel budynku stanowiącego odrębną nieruchomość (KW nr [...]) ujawniona została Spółka, a podstawę nabycia stanowiła umowa z dnia 30 kwietnia 2002 r. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się także pismo z dnia 25 lutego 2011 r., w którym Sąd Rejonowy w Siedlcach Zamiejscowy VIII Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w Łosicach informuje, że do dnia 25 lutego 2011 r. do ww. ksiąg nie wpłynęły żadne wnioski o wpisanie nowego właściciela, ani użytkownika wieczystego w miejsce aktualnie wpisanego, tj. Spółki. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się także wypisy z rejestru gruntów z dnia 14 lutego 2011 r. według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r., z których wynika, że Spółka jest właścicielem działek o numerach [...] położonych na terenie wsi C. (objętych księgą wieczystą nr [...]) oraz użytkownikiem wieczystym działek o numerach [...] położonych na terenie wsi C. (objętych księgą wieczystą nr [...]).

Decyzją z dnia 20 kwietnia 2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy Ł. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 104.274,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości lub zmianę poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 104.274,00 zł.

W odwołaniu Spółka ponownie przedstawiła przyczyny i skutki dla sprawy nieważności umowy o przeniesieniu na jej rzecz własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Ponadto wskazała, że wraz z "TP" S.A. w dniu 10 listopada 2010 r. w celu uchylenia niepewności prawnej co do oceny skutków stanu istniejącego pomiędzy dniem 30 kwietnia 2002 r., a dniem 1 listopada 2010 r. zawarły porozumienie, zgodnie z którym obie strony stwierdzają, że od dnia wydania tzw. nieruchomości aportowych, Spółka była ich posiadaczem zależnym w dobrej wierze. Strony uznały także, że łączyła je umowa dzierżawy – albowiem ten stosunek prawny odpowiadał w swojej treści temu władztwu, jakie objęte było ich intencjami, a nie ziściło się ze względu na nieważność umów przenoszących własność lub prawo użytkowania wieczystego nieruchomości.

Decyzją z dnia 24 czerwca 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przyznał, że nabycie nieruchomości przez cudzoziemca z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 1996 r. Nr 54, poz. 245 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., jest nieważne, a nieważność ta ma charakter bezwzględny. Jednakże o nieważności tej nie może rozstrzygać organ podatkowy, gdyż ww. ustawa kompetencje w tym zakresie przyznaje sądom. Orzeczenie sądu w tej sprawie ma charakter deklaratywny. Jeżeli podatnik przedłożyłby organowi podatkowemu orzeczenie, w którym sąd potwierdziłby, że czynność nabycia jest nieważna, to organ ten – niezależnie od zapisów w księgach wieczystych i ewidencji gruntów – zobowiązany byłby takie rozstrzygnięcie uwzględnić. Jednak w toku postępowania podatkowego nie jest możliwe prowadzenie postępowania co do tego, czy czynność cywilnoprawna jest dotknięta wadą nieważności.

Nadto organ odwoławczy z treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: u.p.g.k.) wyprowadził wniosek, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Organ odwoławczy wskazał także, że ustaleń dotyczących prawa własności i prawa użytkowania wieczystego dokonano w sprawie na podstawie analizy zapisów w księgach wieczystych nieruchomości. Uwzględniając powyższe Organ odwoławczy wskazał, że samo przekonanie Spółki, że nabyła prawo wbrew przepisom ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców nie może być podstawą ustaleń w postępowaniu podatkowym.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), polegające na przyjęciu, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w złożonych deklaracjach;

b) art. 120 O.p. polegające na niezastosowaniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r., nr 167, poz. 1758 ze zm.);

c) art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie;

d) art. 191 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego wskutek oparcia oceny, czy okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na treści wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało, że wpisy w księgach wieczystych lub w ewidencjach gruntów nie odpowiadały rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a także na błędnym ustaleniu, że Skarżąca nie podjęła działań zmierzających do przywrócenia stanu zgodnego z prawem;

e) art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez błędne i niewłaściwe jego zastosowanie mimo wykazania przez Skarżącą, że podstawa prawna nabycia własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania jest nieważna.

W uzasadnieniu skargi Spółka zawarła argumentację, którą posługiwała się już w postępowaniu przed organem podatkowym. Podstawowy zarzut Skarżącej dotyczył tego, że Organ podatkowy pominął wszelkie dowody oraz wyjaśnienia wskazujące na istnienie nieważności umowy przenoszącej prawo własności i prawo użytkowania wieczystego nieruchomości.

Do skargi dołączono porozumienie pomiędzy "TP" S.A., a Skarżącą zawarte w dniu 18 maja 2011 r. w formie aktu notarialnego, w którym jego strony oświadczyły, że nabycie przez Spółkę nieruchomości oraz praw użytkowania wieczystego do wszystkich nieruchomości opisanych w § 4 uchwały nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz w oświadczeniu o objęciu udziałów powołanych w § 1 tego porozumienia, zgodnie z art. 6 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców było z mocy prawa nieważne. Ponadto strony oświadczyły, że wobec ww. okoliczności wpisy Spółki w dziale II ksiąg wieczystych jako właściciela i użytkownika wieczystego nieruchomości, o których wyżej mowa, nastąpiły na podstawie nieważnych umów przeniesienia własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, a tym samym treść księgi wieczystej nie odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu. Jednocześnie strony oświadczyły, że wnoszą do Sądu Rejonowego w Siedlcach VIII Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w Łosicach o dokonanie wpisu "TP" S.A. jako właściciela lub użytkownika wieczystego w miejsce Spółki w księgach wieczystych prowadzonych dla przedmiotowych nieruchomości.

Do skargi dołączono także wydruki z systemów informatycznych obejmujących treść ww. ksiąg wieczystych, z których wynika, że w dniu 27 maja 2011 r. zamieszczono w nich wzmianki o wpisach związanych z prawem użytkowania wieczystego dokonanych na podstawie wniosków złożonych przez Skarżącą.

W odpowiedziach na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego i procesowego, nie stwierdził też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, w związku z czym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skargę oddalił.

W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy na Spółce w roku 2009 ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości.

W związku z tym w pierwszej kolejności Sąd zauważył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei z przepisu § 46 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) wynika, że zmian w ewidencji gruntów dokonuje się na podstawie prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych oraz innych określonych tam dokumentów.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz literaturę przedmiotu, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na tle art. 21 ust. 1 u.p.g.k. ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Dane składające się na zakres przedmiotowy i podmiotowy ewidencji są więc podstawą wymierzania podatku od nieruchomości. W ocenie zatem WSA w Warszawie, a wbrew wywodom skargi, powyższego zapisu ewidencyjnego organy podatkowe nie mogły samodzielnie kwestionować. Jak zaznaczył Sąd, ewidencja gruntów stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności jego treści z prawdą (wiarygodności). Podważenie zaś zapisów ewidencyjnych może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. Przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz rozporządzenia wykonawczego wśród tych uprawnionych organów nie wymieniają jednak organów podatkowych. Zasadą jest, iż to podatnik kwestionujący prawidłowość zapisów w ewidencji powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym tę ewidencję.

Skoro zatem ze stanu sprawy nie wynika, by Skarżąca procedurę tę wszczęła, to tym samym według Sądu nie można organowi podatkowemu stawiać zarzutu, że jego rozstrzygnięcie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Sąd zauważył również, że z akt sprawy nie wynika, by w dacie orzekania przez organy podatkowe istniał jakikolwiek akt lub czynność z zakresu prowadzenia ewidencji mogące skutkować zmianą danych z niej wynikających. W tej sytuacji nie było potrzeby przeprowadzenia przeciwdowodu w celu podważenia danych zawartych w ewidencji. Podnoszona w skardze niezgodność zapisów ewidencyjnych ze stanem faktycznym nieruchomości nie może opierać się wyłącznie na przeświadczeniu Skarżącej.

Zdaniem Sądu nie mogło w sprawie odnieść skutku powoływanie się przez Skarżącą na porozumienie z dnia 18 maja 2011 r. oraz dokonanie w dniu 27 maja 2011 r. wzmianek w księgach wieczystych nieruchomości Skarżącej o wpisach związanych z prawem użytkowania wieczystego dokonanych na podstawie wniosków złożonych przez Skarżącą. Powołując się na art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., WSA w Warszawie zaakcentował, że sąd orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy. Orzekanie na podstawie akt sprawy, o jakim mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają, i które legły u podstaw jej wydania. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. określa więc, że stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności to moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1733/08, z dnia 26 listopada 2010, sygn. akt I GSK 865/09, z dnia 2 grudnia 2010, sygn. akt I GSK 806/10, z dnia 9 grudnia 2010, sygn. akt I GSK 3/10).

Reasumując Sąd stwierdził, że ani porozumienie z dnia 18 maja 2011 r., ani wzmianki w księgach wieczystych z dnia 27 maja 2011 r., nie stanowiły nawet elementu stanu faktycznego sprawy w dacie wydawania decyzji zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ drugiej instancji. Dokumenty załączone przez Skarżącą do skargi zostały bowiem sporządzone już po wydaniu w dniu 20 kwietnia 2011 r. decyzji przez Organ pierwszoinstancyjny. Dokumenty te istniały wprawdzie w dacie orzekania przez Organ odwoławczy niemniej jednak nie zostały przez Skarżącą temu organowi ujawnione. Po raz pierwszy jest bowiem o nich mowa dopiero w skardze do Sądu.

W ocenie Sądu brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 229 O.p. w sprawie, nie został naruszony również art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Faktem jest, że zarówno deklaracja, jak i korekta deklaracji korzystają z prawdziwości danych w niej zawartych. Korekta deklaracji zmienia pierwotną treść deklaracji i stanowi rozliczenie o nowym brzmieniu. Jeżeli jednak organ podatkowy stwierdzi w toku postępowania podatkowego, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, czy deklarowane przez podatnika kwoty wynikają z pierwotnych, czy też ze skorygowanych deklaracji. Obowiązek organu w ww. zakresie wynika wprost z art. 21 § 3 O.p. Przesłanki określone w tym przepisie zostały w przedmiotowej sprawie spełnione, organy podatkowe w toku postępowania wykazały bowiem, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w korekcie deklaracji, co uzasadniało wydanie w sprawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd uznał także, że organy orzekające w sprawie nie naruszyły również zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Sąd stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

WSA w Warszawie podzielił pogląd organów, że są związane aktualnymi na dzień orzekania zapisami ewidencji gruntów i budynków i nie są uprawnione do ich kwestionowania czy zmiany. W świetle powyższych uwag, wobec kategorycznej normy wynikającej z art. 21 u.p.g.k., podważanie przez stronę skarżącą danych wynikających z ewidencji gruntów w postępowaniu dotyczącym korekty podatku od nieruchomości nie mogło odnieść skutku. W konsekwencji za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. art. 120 O.p. i art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, a także zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l.

Od wyroku WSA w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, w której Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. przez błędne i niewłaściwe zastosowanie, mimo wykazania przez Skarżącą, że podstawa prawna nabycia nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania jest nieważna, a także mimo wykazania, że w okresie objętym decyzją była posiadaczem zależnym przedmiotowych nieruchomości;

2) art. 4 ust. 1 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie i w efekcie błędną wykładnię pojęcia podstawa opodatkowania, polegającą na rozciągnięciu tego pojęcia na ustalenie podatnika;

3) art. 21 ust. 1 u.p.g.k. przez błędne jego zastosowanie dla ustalenia, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdy tymczasem dane zawarte w ewidencji są jedynie podstawą wymiaru podatków;

4) art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 2004 r. nr 167, poz. 1758 ze zm.), polegające na przyjęciu, że okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na podstawie treści deklaracji podatkowych, wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało, że wpisy w księgach wieczystych lub w ewidencji gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a Skarżąca była i jest posiadaczem zależnym nieruchomości, ponieważ czynność prawna przenosząca na Skarżącą prawo użytkowania wieczystego i własności nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania, poprzez sprzeczność z art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców była dotknięta nieważnością.

Mając powyższe na względzie Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że dotyczące jej wpisy w dziale II ksiąg wieczystych nastąpiły na podstawie nieważnych umów przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Tym samym treść księgi wieczystej nie odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu. To samo dotyczy stanów ujawnionych w ewidencji gruntów. Spółka wskazała też, że wraz z TP S.A. podjęła działania zmierzające do uregulowania stanów prawnych nieruchomości. W ramach tego wnioskowano do sądów wieczystoksięgowych o dokonanie zmian wpisów poprzez wykreślenie z nich wpisów dotyczących Spółki i wpisaniu w to miejsce TP S.A.

Spółka zwróciła uwagę, że okoliczność nieważności umów została przyznana także przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w piśmie z dnia 22 października 2010 r. Same strony umowy uzgodniły natomiast w porozumieniu z dnia 10 listopada 2010 r., że od dnia wydania nieruchomości Spółka E. była ich posiadaczem zależnym. Strony uzgodniły, że łączyła je umowa dzierżawy. Wymienionym porozumieniem uchylona została niepewność prawna, co do oceny skutków stanu istniejącego pomiędzy 30 kwietnia 2002 r., a 1 listopada 2010 r. TP S.A. naliczyła Skarżącej czynsz dzierżawny za korzystanie z nieruchomości w okresie od ich wydania w 2002 r. do 31 października 2009 r.

W ocenie Spółki organy winny dokonać oceny ważności dokonanej czynności prawnej dla celów prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności Spółka zwróciła uwagę, że zostanie ona wykreślona z księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości i wpisana w to miejsce zostanie TP S.A. z przywołaniem pierwotnej podstawy wpisu, na mocy wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, a więc bez wszczynania postępowania o stwierdzenie nieważności podstawy wpisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta tylko na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wnoszący skargę kasacyjną nie zgłasza zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a tym samym oznacza to, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Należy przypomnieć, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12. LEX nr 1372071). Wskazuje się ponadto w orzecznictwie, że brak zarzutów natury procesowej oznacza, iż przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej w pełni miarodajny jest stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. Prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ocenę tych ustaleń można zwalczać jedynie za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Nie można natomiast tego skutecznie czynić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w tym przez kwestionowanie błędnej wykładni tego prawa.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zaaprobowania przez Sąd I instancji odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Z przedstawionych i zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych wynika, że przyczyną korekty deklaracji złożonej przez Spółkę było nieprawidłowe uwzględnienie, w jej ocenie, w złożonych dotychczas deklaracjach, jako przedmiotu opodatkowania, niektórych nieruchomości lub ich części składowych (budynków, budowli, gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów). Fakt ten wynikał z błędnego założenia, że nieruchomości te stanowią własność Spółki, podczas gdy w sensie prawnym były i są nadal własnością T. P. S. A. Wyjaśniono, że zawarta w dniu 30 kwietnia 2002 r. umowa z T. P. S.A. dotycząca wniesienia aportem prawa własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów na rzecz Spółki była umową nieważną albowiem naruszała przepisy ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców w brzmieniu wówczas obowiązującym. Tym samym umowa ta nie wywołała skutków prawnych a więc treść księgi wieczystej nie odpowiadała rzeczywistemu stanowi prawnemu. To samo odnosiło się do zapisów ujawnianych w ewidencji gruntów.

Ponadto z ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, że stosownie do wypisów z rejestru gruntów z dnia 14 lutego 2011 r. według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. Spółka jest właścicielem działek o numerach [...] położonych na terenie wsi C. (objętych księgą wieczystą nr [...]) oraz użytkownikiem wieczystym działek o numerach [...] położonych na terenie wsi C. (objętych księgą wieczystą nr [...]).

Przystępując do rozpatrzenia spornych kwestii, w pierwszej kolejności wypada się odnieść do kwestii znaczenia wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dot. wymiaru podatku od nieruchomości, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków?

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zdania, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.).

W tym zakresie rozwiązania przyjęte w u.p.g.k. skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a u.p.g.k.). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tj. ujawnione w ewidencji, gdy – jak w rozpatrywanej sprawie - nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje – na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika – sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 u.k.w.h.). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co tylko potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego.

W drugiej grupie znajdą się z kolei: (-) dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), (-) czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dot. właśnie opisu nieruchomości.

Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem.

Wprawdzie, w świetle powyższych uwag, nie są poprawne wywody Sądu pierwszej instancji, w zakresie w jakim odnoszą się one do mocy wiążącej danych ewidencyjnych dotyczących właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, to jednak z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynika, że w dacie rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dane te były zbieżne z wpisami ujawnionymi w działach drugich właściwych ksiąg wieczystych. Organ podatkowy natomiast, w sprawach dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości, nie ma uprawnień do podważania zgodności z prawem wpisów zawartych w księdze wieczystej, objętych rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, a zatem wpisów zawartych w dziale drugim, dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości. Rękojmia ta oznacza, że w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym treść księgi rozstrzyga na korzyść tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi nabył własność lub inne prawo rzeczowe (art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

Skoro zatem z danych wieczystoksięgowych oraz z ewidencji gruntów i budynków wynika, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym i właścicielem przedmiotów opodatkowania, to organ podatkowy nie miał podstaw i nie był uprawniony aby dokonywać w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości. Dokonując wymiaru tego podatku zobowiązany był uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz – w zakresie, w jakim dotyczyło oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości – porównać je z danymi zawartymi we właściwych księgach wieczystych. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że ustalenia w tym zakresie zostały przez organy przeprowadzone.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z powołanymi przepisami: podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (ust. 1 pkt 1); użytkownikami wieczystymi gruntów (ust. 1 pkt 3). Z akt sprawy wynika, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie mogły przyjąć inaczej niż to, że Spółka w analizowanym roku podatkowym była podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do ustalonych i przedstawionych w uzasadnieniu decyzji przedmiotów opodatkowania.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.o.l. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszenie tego przepisu polegało na jego niezastosowaniu i w efekcie błędnej wykładni pojęcia podstawa opodatkowania, polegające na rozciągnięciu tego pojęcia na ustalenie podatnika. Według autora skargi kasacyjnej, który nawiązuje do słownikowej definicji zwrotu "wymiar" sfera podmiotowa pozostaje poza tym pojęciem. Zatem dane zwarte w ewidencji czy też w księdze wieczystej muszą posłużyć organowi jedynie w zakresie ustalenia powierzchni gruntu, powierzchni użytkowej budynku lub jego części, czy też wartości stanowiącej podstawę amortyzacji.

Pogląd ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny. Pojęcie "wymiar podatków" użyte w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie zostało w tej ustawie zdefiniowane; pojęcia tego nie definiują także ustawy podatkowe. Analizując treść przepisów podatkowych należy stwierdzić, że pojęciem najbliższym pojęciu "wymiar podatków" jest pojęcie zobowiązania podatkowego.

W jednym z ujęć pojęcia "wymiar" przedstawionych w skardze kasacyjnej wskazuje się, że wymiar to "wielkość czegoś wyznaczonego komuś". Z kolei według art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jako uzasadnione należy, zatem przyjąć twierdzenie, że "wymiar podatku" na gruncie wykładni systemowej zewnętrznej należy interpretować jako ustalenie zobowiązania podatkowego co oznacza, że podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego są zarówno elementy przedmiotowe jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Jednocześnie zaś nie można utożsamiać pojęcia "wymiar podatków" z pojęciem "podstawy opodatkowania". Niewątpliwie bowiem zakres pierwszego z wymienionych pojęć jest szerszy aniżeli zakres pojęcia "podstawa opodatkowania", którą należy rozumieć jako ilościowo lub wartościowo ujęty przedmiot podatku.

Zatem zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.o.l. jest chybiony; strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała aby podstawa opodatkowania dla gruntów w niniejszej sprawie została przyjęta inaczej aniżeli wskazanie powierzchni tych gruntów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Powołany przepis stanowi, że nabycie nieruchomości przez cudzoziemca wbrew przepisom ustawy jest nieważne.

W odniesieniu do tego zarzutu Spółka podniosła, że okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na podstawie treści deklaracji podatkowych, wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało, że wpisy w księgach wieczystych lub ewidencji gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a skarżąca była i jest posiadaczem zależnym nieruchomości, albowiem czynność prawna przenosząca na skarżącą prawo użytkowania wieczystego i własności nieruchomości była dotknięta nieważnością. Oznacza to, że Spółka upatruje naruszenie tego przepisu w jego niewłaściwym zastosowaniu; zarzut ten nie został jednak powiązany z naruszeniem przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawia się wprawdzie zarzut naruszenia art. 191 O.p. ale Skarżąca nie wykazała na czym uchybienie to miało polegać i jaki był wpływ naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w tym zakresie uzupełniać braków skargi kasacyjnej. Nadto, co już wcześniej zaznaczono, organ podatkowy związany jest treścią księgi wieczystej w zakresie danych dotyczących oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, zgodnie z wyrażoną w art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych. Znaczenie ma również przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Skarżąca, wskazując na naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, pomija zarazem treść art. 6 ust. 2 tej ustawy, który kreuje samodzielną i wyłączną zdolność sądową do stwierdzenia nieważności, wymieniając jednocześnie krąg podmiotów, którym przysługuje jedynie prawo do wystąpienia z powództwem o wydanie takiego orzeczenia.

Wskazane w skardze kasacyjnej okoliczności, z których wynika, że Spółka wraz z T.P. S.A. podjęła działania celem usunięcia opisanych wadliwości czynności prawnych przenoszących własność nieruchomości nie mają wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Dokumenty te mogą mieć znaczenie dla sądu powszechnego, prowadzącego postępowanie procesowe na podstawie art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, o usunięcie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym. Dopóki jednak właściwe wpisy wieczystoksięgowe nie zostaną skorygowane w prawem przewidzianym trybie, organ podatkowy – w rozpatrywanym przypadku – nie miał podstaw do przyjęcia innych danych niż z nich wynikające. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 9. października 2013 r., sygn. akt V CSK 450/12 (LEX nr 1415129) powództwo o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, oparte na art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, jest w zasadzie jedynym sposobem wzruszenia domniemania prawnego z art. 3 tej ustawy, w myśl którego prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Nie jest więc możliwe aby organ podatkowy dla celów prowadzonego postępowania podatkowego dokonywał samodzielnych ustaleń kwestionujących domniemanie prawdziwości ksiąg wieczystych.

Odnosząc się do wywodów skargi kasacyjnej nawiązujących do porozumień pomiędzy Spółką a T. P. S.A. i wyprowadzanych stąd twierdzeń, należy podkreślić, że umowy cywilnoprawne (porozumienia) pomiędzy podmiotami nie mogą kształtować obowiązków podatkowych tych podmiotów; nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP).

Nie jest więc możliwe aby organ podatkowy dla celów prowadzonego postępowania podatkowego, w zakresie ustalenia podatnika podatku od nieruchomości, dokonywał samodzielnych ustaleń kwestionujących domniemanie prawdziwości ksiąg wieczystych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.