III SA/Wa 2918/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z 23 listopada 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 686/11) tutejszy sąd uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną z [...] października 2010 r. w sprawie wniosku Skarżącej, Spółki pod firmą W. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa W. Sp. z o.o.) z siedzibą w W., (dalej również jako "Wnioskodawca" lub "Spółka").

Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku Skarżąca w dniu 13 lipca 2010 r. złożyła do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, stosowanego w usługach dla międzynarodowego transportu lotniczego osób, na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zmianami) dalej jako "ustawa o VAT" Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że świadczy na rzecz przewoźników powietrznych usługi wspomagające transport lotniczy. Umowy zawarte przewoźnikami obejmują dwie grupy usług :

- typowe usługi handlingowe

- usługi dodatkowe, które polegają na:

a) zapewnieniu pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów noclegu w hotelu,

b) transporcie pasażerów pomiędzy lotniskami krajowymi, drogą lądową w sytuacji zmiany miejsca startu lub lądowania (przykładowo spowodowanych warunkami atmosferycznymi),

c) zapewnieniu pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów posiłków, np. kanapek (zestawów zawierających np. kanapki i napoje itp.) lub przy dłuższym oczekiwaniu usług restauracyjnych,

d) dostarczeniu kanapek oraz innych towarów np. gazet, napojów, lodu, plastikowych sztućców itp. na pokłady samolotów, wykorzystywanych przez przewoźników, którzy złożyli oświadczenie że wykonują głownie loty w transporcie międzynarodowym, a zatem na pokłady samolotów używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego,

e) zapewnieniu dowozu bagażu (transport na terytorium kraju) do domu, hotelu lub innego miejsca pobytu stałego lub czasowego pasażera, którego bagaż nie doleciał wraz z nim na lotnisko położone na terytorium kraju.

W praktyce usługi wymienione pod literą a i b, a także usługi restauracyjne, o których mowa pod literą c są nabywane przez Spółkę od pomiotów trzecich i odprzedawane przewoźnikom powietrznym. Wartość przedmiotowych usług wykazywana na fakturze wystawianej przez Spółkę na rzecz przewoźników odpowiada ich wartości wykazanej na fakturach pierwotnych. Spółka zobligowana jest załączać do wystawianych na rzecz przewoźników powietrznych faktur, kopie faktur pierwotnych. Obecnie zasadą, że Spółka na wystawianych na przewoźników fakturach za usługi hotelowe, transport oraz usługi restauracyjne wykazuje podatek VAT ze stawką 7%, a zatem podatek VAT w wysokości wynikającej z faktur zakupu tych usług. W przypadku świadczeń, o których mowa pod literą c) innych niż usługi restauracyjne Spółka nabywa towary, takie jak kanapki, napoje, serwetki, plastikowe sztućce itp. i następnie przekazuje pasażerom odwołanych lub opóźnionych lotów kanapki lub zestawy składające się np., z kanapek napojów, serwetek itp. Spółka traktuje świadczenie wykonywane na rzecz przewoźników powietrznych polegające na dostarczeniu pasażerom odwołanych lub opóźnionych lotów posiłków, o których mowa w zdaniu poprzednim jako usługę cateringową i wystawia na przewoźników w związku z jej świadczeniem faktury VAT ze stawką 7%. W zakresie świadczeń o których mowa pod literą d) Spółka nabywa przedmiotowe towary i otrzymuje w związku z tym faktury dokumentujące sprzedaż na jej rzecz tych towarów, a następnie spółka dostarcza te towary na pokład samolotów. W zakresie w jakim świadczenia te są wykonywane na rzecz przewoźników powietrznych, którzy złożyli Spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, stosuje ona wobec tych świadczeń stawkę 0%.

W zakresie usług, o których mowa pod literą e) Spółka nabywa usługę transportu bagażu i otrzymuje w związku z tym fakturę VAT ze stawką 22%. Następnie - w przypadku, gdy miejscem świadczenia tej usługi w rozumieniu przepisów o VAT jest terytorium kraju (tj. w przypadku, gdy usługi te świadczone są na rzecz usługobiorcy posiadającego siedzibę na terytorium kraju lub dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy położonego na terytorium kraju, nawet jeśli siedziba usługobiorcy znajduje się poza terytorium kraju) – Spółka obciąża kontrahenta za tę usługę wystawiając na niego fakturę ze stawką VAT 22%. W przypadku, gdy miejsce świadczenia tej usługi znajduje się poza terytorium kraju Spółka traktuje je jako usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Skarżąca posiada dokumentację składającą się z oświadczenia przewoźników powietrznych, na rzecz których świadczy powyższe usługi (dostarcza towary na pokłady samolotów stosując stawkę 0%), że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Spółka ma prawo do 10% prowizji z tytułu świadczeń wymienionych pod literą a) - e), która stanowi wynagrodzenie za zapewnienie wykonania tych usług (dostaw). Spółka w związku ze świadczeniem tych usług (dokonywaniem dostaw na pokłady samolotów) wystawia na przewoźników powietrznych faktury VAT opiewające na wartość prowizji. Usługi, za które Spółka pobiera wynagrodzenie prowizyjne polegają zatem na organizacji świadczeń wymienionych pod literą a) - e) na rzecz przewoźników. Spółka zawiera z podmiotami trzecimi umowy gwarantujące wykonanie usług noclegu, transportu itd. na każde zlecenie, zajmuje się ich obsługą administracją oraz pozostaje w ciągłej gotowości ich świadczenia.

W przypadku, gdy miejscem świadczenia omawianej usługi jest terytorium kraju, a usługa świadczona jest na rzecz przewoźnika, który złożył oświadczenie, że wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, Spółka stosuje do przedmiotowej usługi stawkę VAT 0%.

W zakresie usług handlingowych Spółka organizując klientom lądowania w polskich portach powietrznych uiszcza między innymi opłaty nawigacyjne, rzecz PAZP (Państwowa Agencja Żeglugi Powietrznej) za zgłoszenie samolotu do wieży i pomoc w jego sprowadzeniu na płytę lotniska lub na wyprowadzenie samolotu odlatującego z lotniska (opłaty te dotyczą tego co dzieje się w powietrzu). w związku z uiszczeniem których na Spółkę wystawiane są faktury VAT ze stawką 22%. W przypadku, gdy usługi, za które pobierane są opłaty nawigacyjne są odprzedawane na rzecz przewoźnika - który ma siedzibę na terytorium kraju (a usługi te nie są odprzedawane dla jego stałego miejsca prowadzenia działalności położonego poza terytorium kraju) i podmiot taki złożył oświadczenie, że wykonuje głównie loty w transporcie międzynarodowym, to Spółka stosuje stawkę 0% w odniesieniu do odsprzedaży tych usług. Jeżeli przewoźnik taki nie złożył oświadczenia, że wykonuje głównie loty w transporcie międzynarodowym to Spółka stosuje stawkę 22% w odniesieniu do odprzedaży tych usług. W przypadku, gdy usługi, za które pobierane są opłaty nawigacyjne są odprzedawane na rzecz przewoźnika, który ma siedzibę poza terytorium kraju (a usługi te nie są odprzedawane dla jego stałego miejsca prowadzenia działalności położonego na terytorium kraju) i podmiot taki złożył oświadczenie, że jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i nabywa te usługi dla potrzeb działalności gospodarczej, Spółka traktuje odprzedaż tych usług jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju.

W zakresie usług handlingowych Spółka uiszcza również opłaty postojowe, w związku z którymi na spółkę wystawiane są faktury ze stawką VAT 22%. Opłata postojowa to opłata za postój samolotu na określonym stanowisku (np. 26, 28 itd.) na płycie lotniska. W przypadku, gdy usługi, za które pobierane są opłaty postojowe są odprzedawane na rzecz przewoźnika, który złożył oświadczenie że wykonuje głównie loty w transporcie międzynarodowym, Spółka stosuje stawkę 0% w odniesieniu do odprzedaży tych usług, niezależnie od miejsca siedziby (miejsca prowadzenia działalności) tego podmiotu (terytorium kraju/poza terytorium kraju). W przypadku, gdy usługi, za które pobierane są opłaty postojowe są odprzedawane na rzecz przewoźnika, który nie złożył oświadczenia, że wykonuje głównie loty w transporcie międzynarodowym Spółka stosuje stawkę 22% w odniesieniu do odprzedaży tych usług (Spółka uznała bowiem, że usługi te są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT). W zakresie usług handlingowych spółka nie dolicza prowizji przy odprzedaży poszczególnych usług na rzecz przewoźników lecz wystawia odrębną fakturę opiewającą na prowizję od wszystkich usług handlingowych, świadczonych na rzecz danego podmiotu, która to prowizja stanowi właściwe wynagrodzenie Spółki za zapewnienie wykonania tych usług (dostaw) i dotyczy zaangażowania Spółki w ich organizację.

Ponadto Spółka poprzez biuro biletowe położone na terytorium kraju uczestniczy w sprzedaży biletów lotniczych różnych przewoźników lotniczych, w tym w szczególności w sprzedaży biletów dotyczących transportu międzynarodowego osób (w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.) Uczestnictwo Spółki w sprzedaży przedmiotowych biletów może odbywać się w dwóch formach:

a) biuro biletowe Spółki położone na terytorium kraju sprzedaje nabywcy biletu, który zjawił się w tym biurze bilet danego przewoźnika, po uprzednim nabyciu biletu od tego przewoźnika za pomocą jego systemu. Biuro biletowe wydaje ów bilet nabywcy i pobiera od nabywcy cenę biletu oraz opłatę za wydanie biletu. W przypadku, gdy osoba fizyczna nabywa bilet dotyczący transportu międzynarodowego osób zażąda faktury, Spółka wystawia fakturę jako sprzedawca biletu ze stawką 0% (transport międzynarodowy osób). W tym zatem przypadku Spółka po zjawieniu się w biurze biletowym osoby zainteresowanej nabyciem biletu dokonuje nabycia biletu za pośrednictwem systemu przewoźnika i jego odprzedaży nabywcy, a stosowany system rozliczeń umożliwia Spółce uniknięcie ryzyka związanego z nabyciem biletów w zbyt dużej ilości. Z kolei przewoźnik po zakończeniu okresu rozliczeniowego wystawia na Spółkę fakturę z tytułu sprzedaży Spółce biletów w wartości odpowiadającej cenie nabytych przez Spółkę i odprzedanych biletów opłat za wystawienie biletu oraz opłat dodatkowych (np. opłat za nadbagaż, dodatkowy bagaż, za zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie, za zmianę rezerwacji itp.) związanych z transportem udokumentowanym tymi biletami. Spółka natomiast wystawia na przewoźnika fakturę na prowizję za pośrednictwo w sprzedaży.

b) biuro biletowe Spółki położone na terytorium kraju wydaje nabywcy biletu, który zjawił się w biurze bilet danego przewoźnika drukowany z systemu tego przewoźnika, przy czym Spółka nie nabywa przedmiotowego biletu od przewoźnika, a jedynie go wydaje nabywcy. Jako sprzedawca biletu występuje w tym przypadku przewoźnik i to on wystawia ewentualnie fakturę na nabywcę biletu. Przewoźnik nie wystawia zatem w tym przypadku faktur dokumentujących sprzedaż biletów na Spółkę. Spółka odbiera gotówkę za wystawienie biletu, opłaty dodatkowe, pobrane od nabywcy biletu (z wyjątkiem wynagrodzenia Spółki, za wystawienie biletu), a pozostałą kwotę przekazuje przewoźnikowi. Ponadto Spółka wystawia na przewoźnika fakturę na prowizję za pośrednictwo w sprzedaży. (W tym przypadku Spółka nie dokonuje nabycia od linii lotniczych i odprzedaży biletów.) W odniesieniu do pewnej grupy przewoźników stosowany jest system określony pod lit. a) w odniesieniu do drugiej grupy przewoźników stosowany jest system określony pod lit. b).

W przypadku obu systemów Spółka może również pobierać od podróżnych dodatkowe opłaty np. za nadbagaż, dodatkowy bagaż, za zmianę rezerwacji, za zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie itp.

W sytuacji, gdy Spółka dokonuje nabycia, a następnie odsprzedaży biletów lotniczych dokumentujących transport międzynarodowego osób, w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, Spółka rozpoznaje w związku ze sprzedażą uprzednio nabytych biletów obrót w VAT ze stawką 0% zarówno w odniesieniu do ceny biletu, jak też w odniesieniu do opłaty za wystawienie biletu lotniczego dotyczącego transportu międzynarodowego osób, w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT oraz opłat dodatkowych związanych z tym transportem (np. za nadbagaż, dodatkowy bagaż, za zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie, za zmianę rezerwacji itp. związanych z transportem udokumentowanym tymi biletami).

W obu przypadkach podstawą ustalenia wartości prowizji, na którą Spółka wystawia za dany okres rozliczeniowy fakturę na danego przewoźnika jest zarówno obrót z tytułu sprzedaży biletów za ten okres, jak też opłaty za wystawienie tych biletów oraz opłaty dodatkowe uiszczane przez pasażerów, np. za nadbagaż, dodatkowy bagaż, zmianę rezerwacji, zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie itp. pobrane w tym okresie. W przypadkach, gdy obok sprzedaży (wydania) biletów danego przewoźnika dotyczących transportu międzynarodowego osób w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT Spółka dokonuje również sprzedaży (wydania) biletów, które nie dotyczą tego rodzaju transportu, Spółka wydziela prowizję odnosząca się do biletów dotyczących transportu międzynarodowego osób w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT i pozostałych opłat związanych z tym transportem. W zakresie w jakim prowizja dotyczy biletów odnoszących się do transportu międzynarodowego osób w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, oraz opłat za wydanie biletu, nadbagaż, dodatkowy bagaż, zmianę rezerwacji zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie itp. dotyczących tego transportu -niezależnie od tego, czy siedziba przewoźnika (jego stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest usługa znajduje się na terytorium kraju, czy też poza terytorium kraju - Spółka wystawia na przewoźników faktury VAT za prowizję ze stawką 0% i rozpoznaje z tego tytułu sprzedaż ze stawką 0% na terytorium kraju. Spółka dysponuje kopiami biletów lotniczych dokumentujących transport międzynarodowy, sprzedanych (wydanych) pasażerom za wystawione zostały przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera. Bilety drukowane są bowiem z systemu przewoźnika. Usługobiorcami powyższych świadczeń wykonywanych przez Spółkę, których dotyczy niniejszy wniosek mogą być;

- przewoźnicy mający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, będący podatnikami podatku VAT,

- przewoźnicy mający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż RP, będący podatnikami podatku od wartości dodanej,

- przewoźnicy mający siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż RP, posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, będący podatnikami podatku VAT,

- przewoźnicy mający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Unii Europejskiej, prowadzący działalność gospodarczą.

Spółka posiada dokumentację składającą się z oświadczenia przewoźników powietrznych, na rzecz których świadczy powyższe usługi (dostarcza towary na pokłady samolotów), będące przedmiotem niniejszego zapytania, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy usługi dodatkowe świadczone przez Spółkę, takie jak:

a) zapewnienie pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów noclegu w hotelu,

b) transport pasażerów pomiędzy lotniskami krajowymi, w sytuacji zmiany miejsca startu lub lądowania (przykładowo spowodowanych warunkami atmosferycznymi) - w sytuacji, gdy są one świadczone przez Podatnika na rzecz przewoźników powietrznych, którzy złożyli Spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym - podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%?

2. Czy świadczenie Spółki dokumentowane fakturą VAT polegające na zapewnieniu pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów posiłków, np. kanapek (zestawów zawierających np. kanapki i napoje itp.) lub przy dłuższym oczekiwaniu usług restauracyjnych - wykonywane przez Spółkę na rzecz przewoźników powietrznych, którzy złożyli Spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym - podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%?

3. Czy świadczenia takie jak dostarczenie posiłków gotowych do spożycia (np. zestawy nabyte w restauracji), kanapek oraz innych towarów np. gazet napojów, lodu, plastikowych sztućców itp. na pokłady samolotów, wykorzystywanych przez przewoźników, którzy złożyli Spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu stawką 0%, tym również w przypadku, gdy samolot wykorzystywany przez przewoźnika wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym na rzecz którego Podatnik dokonuje przedmiotowego świadczenia, w danym przypadku wykonuje lot krajowy?

4. Czy w zakresie usług, polegających na zapewnieniu dowozu bagażu (transport na terytorium kraju) do domu, hotelu lub innego miejsca pobytu stałego lub czasowego pasażera, którego bagaż nie doleciał wraz z nim na lotnisko położone na terytorium kraju, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych, którzy złożyli Spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, dla których to usług miejscem świadczenia tych usług, w rozumieniu przepisów o VAT jest terytorium kraju (usługi świadczone na rzecz usługobiorcy posiadającego siedzibę na terytorium kraju lub świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności położonego na terytorium kraju, nawet jeśli siedziba usługobiorcy znajduje się poza terytorium kraju) - podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%?

5. Czy usługa wykonywana na rzecz przewoźników powietrznych, mających miejsce siedziby (lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa ta jest świadczona) na terytorium kraju, którzy złożyli Spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, polegająca na zorganizowaniu i zapewnieniu wykonania czynności wymienionych w pytaniach 1-4, za którą Spółka pobiera wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 10% podlega opodatkowaniu na terytorium kraju stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%?

6. Czy w sytuacji, gdy Spółka nabywa od przewoźnika bilety lotnicze dotyczące transportu międzynarodowego osób w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT i odprzedaje je, Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając w związku z tą sprzedażą biletów obrót z tytułu świadczenia usług transportu międzynarodowego osób na terytorium kraju ze stawką 0% zarówno w zakresie ceny biletu uiszczonej przez nabywcę, jak też w zakresie opłaty za wystawienie tego biletu oraz ewentualnych opłat dodatkowych takich jak opłaty za zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie, za zmianę rezerwacji, za nadbagaż (dodatkowy bagaż) itp. niezależnie od statusu nabywcy (podmiot nie będący podatnikiem, podatnik)?

7. Czy miejscem świadczenia opisanej we wniosku usługi wykonywanej przez Spółkę za pośrednictwem biura biletowego, za którą Spółka pobiera prowizję, w zakresie w jakim prowizja dotyczy biletów lotniczych odnoszących się do transportu międzynarodowego osób w rozumieniu art. art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, oraz opłat za wydanie tych biletów, nadbagaż, dodatkowy bagaż, zmianę rezerwacji, zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie itp. dotyczących tego transportu międzynarodowego, jest terytorium kraju - niezależnie od tego, czy siedziba przewoźnika (jego stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest usługa znajduje się na terytorium kraju, czy też poza terytorium kraju, czy może w przypadku, gdy usługa ta jest świadczona na rzecz przewoźnika, którego siedziba (jego stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest ta usługa znajduje się poza terytorium kraju miejscem świadczenia tej usługi nie jest terytorium kraju i w konsekwencji w tym przypadku nie podlega ona opodatkowaniu VAT na terytorium kraju?

8. Czy w zakresie w jakim miejscem świadczenia usługi, o której mowa w pytaniu 7 jest terytorium kraju podlega ona opodatkowaniu na terytorium kraju stawką VAT 0%?

9. Czy w zakresie opłat nawigacyjnych Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% przy ich odprzedaży, w sytuacji, gdy dokonuje tej odprzedaży na rzecz przewoźnika, który złożył Podatnikowi oświadczenie, że wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, a miejscem świadczenia jest terytorium kraju (usługi świadczone na rzecz przewoźnika będącego podatnikiem rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, którego miejsce siedziby znajduje się na terytorium kraju, a usługi te nie są przeznaczone na cele osobiste, o których mowa w art. 28b ust 4 ustawy o VAT i nie są odprzedawane dla stałego miejsca prowadzenia działalności tego podmiotu, położonego poza terytorium kraju)?

10. Czy w przypadku, gdy usługi o których mowa w pkt 9 są odprzedawane przez Spółkę na rzecz przewoźnika będącego podatnikiem rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, którego miejsce siedziby znajduje się poza terytorium kraju, a usługi te nie są przeznaczone na cele osobiste, o których mowa w art. 28b ust. 4 ustawy o VAT i usługi te nie są przeznaczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności tego przewoźnika położonego na terytorium kraju, to nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium kraju, gdyż ich miejsce świadczenia nie znajduje się na terytorium kraju?

11. Czy usługi handlingowe - za które pobierane są opłaty postojowe - odprzedawane przez Spółkę na rzecz przewoźnika, który złożył Podatnikowi oświadczenie, że wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu stawką 0%, w sytuacji, gdy ich miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju?

12. Czy w przypadku usług handlingowych, za które pobierane są opłaty postojowe, w sytuacji gdy Spółka je odprzedaje miejscem ich świadczenia przez Spółkę jest zawsze terytorium kraju, czy też w przypadku, gdy są odprzedawane przez Spółkę na rzecz przewoźnika, będącego podatnikiem rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, którego miejsce siedziby znajduje się poza terytorium kraju, a usługi te nie są przeznaczone na cele osobiste, o których mowa w art. 28b ust. 4 ustawy o VAT i nie są przeznaczone dla stałego miejsca wykonywania działalności tego przewoźnika położonego na terytorium kraju, to nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium kraju, gdyż ich miejsce świadczenia nie znajduje się na terytorium kraju?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytań 1-5, 9 i 11 Skarżąca wskazała, że w jej ocenie zastosowanie znajdzie art. 83 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 83 ust. 1 7,8 i 18 tejże ustawy z uwagi na fakt, że posiadane przez nią oświadczenia przewoźników, z których wynika, że wykonują oni głównie przewozy międzynarodowe uznać należy za dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 powołanej ustawy, to jest dokumentację z której jednoznacznie wynika spełnienie warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 i 18 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania 6 w ocenie Spółki, w sytuacji, gdy nabywa ona od przewoźnika bilety lotnicze dotyczące transportu międzynarodowego osób w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT i odsprzedaje je, postępuje prawidłowo rozpoznając w związku z tą sprzedażą biletów obrót z tytułu świadczenia usług transportu międzynarodowego osób na terytorium kraju ze stawką 0% zarówno w zakresie ceny biletu uiszczonej przez nabywcę biletu, jak też w zakresie opłaty za wystawienie tego biletu oraz ewentualnych opłat dodatkowych niezależnie od statusu nabywcy biletu (osoba nie będąca podatnikiem, podatnik).

W odniesieniu do pytania 8, w ocenie Spółki - w zakresie w jakim miejscem świadczenia usług, o których mowa w pytaniu 7 jest terytorium kraju - usługi te podlegają opodatkowaniu stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, zgodnie z którym stawką tą podlegają opodatkowaniu usługi transportu międzynarodowego. W ocenie Spółki usługi, których dotyczy pytanie 7 i 8 świadczone na rzecz przewoźników poprzez biuro biletowe, za które Spółka pobiera prowizje są usługami pośrednictwa w zakresie lotniczego transportu międzynarodowego osób. Oceny tej nie może zmienić fakt, że prowizja, której dotyczy zapytanie naliczana jest od obrotu z tytułu sprzedanych biletów przewoźnika dotyczących międzynarodowego transportu osób, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT oraz od opłat za wystawienie tych biletów, za nadbagaż (dodatkowy bagaż), za zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie, za zmianę rezerwacji itp. dotyczących tego transportu. Podkreślić należy, że wszystkie te opłaty dotyczą usługi głównej jaką jest transport pasażera samolotem spełniający definicję zawartą w art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, na co wskazano w pkt 8 niniejszego wniosku.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że opisana we wniosku usługa świadczona poprzez biuro biletowe Skarżącej na rzecz przewoźników lotniczych, za którą Skarżąca pobiera prowizje jest usługą pośrednictwa, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z, usługami, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT), a zatem usługą transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu stawką 0%. W związku natomiast z faktem, że Spółka gromadzi kopie biletów lotniczych sprzedawanych za pośrednictwem biura biletowego, a wystawcą tych biletów jest przewoźnik i wystawiane są one na określoną trasę dla konkretnego pasażera Spółka dysponuje dowodami świadczenia usług transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy o VAT, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 4 tej ustawy. Słuszna jest zatem teza, że w zakresie w jakim miejscem świadczenia usług, o których mowa w pytaniu 7 jest terytorium kraju - usługi te podlegają opodatkowaniu stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ust o VAT.

W zakresie pytania 7 Skarżąca przywołała zasadę ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług w przypadku świadczenia usług a następnie powołała się na wyjątek wynikający z § 4 pkt 1 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. zgodnie z którym w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Usługi transportu międzynarodowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, zdefiniowane zostały w cytowanym powyżej art. 83 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej usługi, których dotyczy pytanie 7 i 8 świadczone na rzecz przewoźników poprzez biuro biletowe, za które Spółka pobiera prowizje są usługami pośrednictwa w zakresie lotniczego transportu międzynarodowego osób. W ocenie Spółki w świetle definicji transportu międzynarodowego zawartej w art. 83 ust. 3 ustawy o VAT, a w szczególności mając na uwadze treść art. 83 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym transportem międzynarodowym są również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami transportu międzynarodowego, usługi, o których mowa w zdaniu poprzednim należałoby uznać za usługi lotniczego transportu międzynarodowego osób. W konsekwencji - w ocenie Spółki - należałoby uznać, że usługi te mieszczą się w hipotezie normy prawnej wynikającej z 4 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. To zaś prowadzi do wniosku, że miejscem świadczenia opisanej we wniosku usługi wykonywanej przez Spółkę za pośrednictwem biura biletowego, za którą Spółka pobiera prowizję, w zakresie w jakim prowizja dotyczy biletów lotniczych odnoszących się do transportu międzynarodowego osób i ewentualnie za nadbagaż (dodatkowy bagaż), zmianę rezerwacji, zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie itp. dotyczących tego transportu międzynarodowego, jest terytorium kraju - niezależnie od tego czy siedziba przewoźnika (jego stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest usługa znajduje się na terytorium kraju, czy też poza terytorium kraju. To zaś oznacza, że usługi te, niezależnie od tego, czy siedziba przewoźnika (jego stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest usługa znajduje się na terytorium kraju, czy też poza terytorium kraju podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Jednocześnie jak wskazano w pkt 8, Spółka gromadzi kopie biletów lotniczych sprzedawanych za pośrednictwem biura biletowego, a wystawcą tych biletów jest przewoźnik i wystawiane są one na określoną trasę dla konkretnego pasażera Spółka dysponuje dowodami świadczenia usług transportu międzynarodowego, w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy o VAT, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 tej ustawy.

Z ostrożności procesowej Skarżąca wskazała, że gdyby organ uznał, że usługa wykonywana przez nią za pośrednictwem biura biletowego, za którą pobiera prowizję, w zakresie w jakim prowizja dotyczy biletów lotniczych odnoszących się do transportu międzynarodowego osób w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, oraz opłat za wydanie tych biletów, nadbagaż (dodatkowy bagaż), zmianę rezerwacji, zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie itp. dotyczących tego transportu międzynarodowego, nie stanowi usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu § 4 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r., to - w ocenie Spółki - konsekwencją takiej tezy musiałoby być przyjęcie interpretacji w myśl której - w przypadku, gdy usługi te są świadczone na rzecz przewoźnika, którego siedziba (lub stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest ta usługa znajduje się poza terytorium kraju miejscem świadczenia tej usługi nie jest terytorium kraju i w konsekwencji w tym przypadku nie podlega ona opodatkowaniu na terytorium kraju natomiast w przypadku, gdy są one świadczone na rzecz przewoźnika, którego siedziba (jego stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest ta usługa znajduje się na terytorium kraju -miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju, a zatem podlegają one opodatkowaniu na terytorium kraju stawką VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, na co wskazano w pkt 8 niniejszego wniosku.

Odnosząc się do pytania 8 Skarżąca powołała się na brzmienie art. 83 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT i art. 83 ust. 2 ustawy o VAT w świetle których- w ocenie Spółki - nie powinno budzić wątpliwości, że odsprzedawane przez nią usługi, za które uiszcza opłaty nawigacyjne, w przypadku, gdy miejscem świadczenia jest terytorium kraju (usługi świadczone na rzecz przewoźnika, którego miejsce siedziby znajduje się na terytorium kraju, a usługi te nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności tego podmiotu, położonego poza terytorium kraju), a Spółka odsprzedaje je na rzecz przewoźnika, który złożył oświadczenie, że wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, są usługami w odniesieniu do których Spółka powinna stosować stawkę VAT 0%. W sytuacji bowiem, gdy Spółka dysponuje oświadczeniami przewoźników powietrznych na rzecz których dokonuje odprzedaży tych usług, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym spełniony jest warunek zastosowania stawki 0% określony w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT.

W omawianym przypadku wątpliwości mogą dotyczyć jedynie tego, czy do odprzedawanych usług, za które pobierane są opłaty nawigacyjne jako podstawę zastosowania stawki VAT 0% należałoby przyjąć art. 83 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, czy art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. W ocenie Spółki usługa, za którą pobierana jest przedmiotowa opłata mieści się w kategorii usług związanych z obsługą startu i lądowania, a zatem możliwe jest w tym przypadku zastosowanie stawki 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

W zakresie pytania 10 Skarżąca przywołała art. 28b ustawy o VAT i wyjaśniła, że dla odsprzedawanych przez nią usług, za które pobierane są opłaty nawigacyjne nie przewidziano szczególnych zasad dotyczących rozpoznawania miejsca świadczenia tych usług. Miejsce świadczenia tych usług powinno być zatem rozpoznawane według zasady ogólnej sformułowanej w powołanym wyżej przepisie. W konsekwencji, w przypadku, gdy omawiane usługi są odprzedawane przez Spółkę na rzecz przewoźnika będącego podatnikiem rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, którego miejsce siedziby znajduje się poza terytorium kraju, a usługi te nie są przeznaczone na cele osobiste, o których mowa w art. 28b ust. 4 ustawy o VAT i usługi te nie są przeznaczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności tego przewoźnika położonego na terytorium kraju, to nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium kraju, gdyż ich miejsce świadczenia nie znajduje się na terytorium kraju.

W zakresie pytania 12 Skarżąca odwołała się do ogólnej zasady wynikającej z art. 28b ustawy o VAT, a następnie powołała się na wyjątek wynikający z art. 28e tejże. Wyjaśniła, że w jej ocenie usługa polegająca na zapewnieniu przewoźnikowi miejsca postojowego na płycie lotniska nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami, o której mowa w powołanym wyżej art. 28e ustawy o VAT, polega bowiem na zapewnieniu przewoźnikowi możliwości postoju jego statku powietrznego w określonym miejscu na płycie lotniska, a nie na dzierżawie nieruchomości.

Interpretacją indywidualną z [...] października 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej pytań: nr 6, nr 7 w zakresie określenia miejsca świadczenia usług pośrednictwa w transporcie międzynarodowym na podstawie art. 28b ustawy oraz pytania nr 8 i 10. W pozostałej części stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko w odniesieniu do zagadnień objętych pytaniami 1 do 5 oraz 9 i 11 organ wyjaśnił, że Skarżąca może odsprzedawać towary i usługi nabyte ze stawką inną niż 0%, ze stawką preferencyjną w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania odpowiedniej dokumentacji, z której wynika, że przewoźnicy - nabywcy towarów i usług, wykonują głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Takimi dokumentami mogą być np. zrealizowana liczba przewozów w transporcie lotniczym, wpływy ze sprzedaży biletów na połączenia realizowane w transporcie międzynarodowym lub inne dokumenty zawierające dane wskazujące na to, iż nabywca usług faktycznie wykonuje głównie przewozy międzynarodowe. Nie można jednakże zaliczyć do dokumentów oświadczenia przewoźnika, które jedynie może być złożone dodatkowo. Oznacza to, w ocenie organu, że w przypadku wykonywania usług dodatkowych oraz dostawy towarów opisanych w pytaniach od 1 do 5 oraz 9 i 11 Skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w związku z tym, iż oświadczenie posiadane przez nią od Jej kontrahentów nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, który to wskazywałby iż nabywcy towarów i usług są przewoźnikami wykonującymi głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Odnosząc się do pytania 6 organ w pierwszej kolejności odniósł się do stanowiska Spółki w zakresie miejsca świadczenia ww. usług. W tym celu przywołał brzmienie art. 28f ustawy o VAT i wyjaśnił, że w przypadku usług transportu pasażerów miejsce ich świadczenia, co do zasady, jest niezależne od statusu nabywcy usługi. Następnie wskazał, że z § 4 wcześniej cyt. rozporządzenia, wynika, że w przypadku świadczenia usług międzynarodowego transportu osób środkami transportu morskiego lub lotniczego, miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Z powyższego wynika, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku miejscem świadczenia usługi transportu lotniczego osób jest terytorium Polski, a zobowiązanym do rozliczenia podatku z tego tytułu jest zawsze świadczący usługę tj. w tym przypadku Skarżąca bez względu na to kto jest odbiorcą usługi. Co do stawki, którą należy opodatkować ww. usługę transportową, to zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego, do których zaliczyć należy usługi opisane w pytaniu 6. Organ podkreślił, że Spółka dysponować będzie dowodami świadczenia usług transportu międzynarodowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy a co za tym idzie będzie miała prawo do zastosowania dla świadczonej usługi preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%.

Podzielił również stanowisko Skarżącej, że obrotem jest cała należność, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić dostawcy za jego usługi bądź dostarczone towary pomniejszona o kwotę podatku. W sytuacji opisanej przez Spółkę, to właśnie te kwoty, które pobierane są od klientów za bilety jak również opłaty dodatkowe są obrotem w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem danej usługi oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Wyodrębnienie z usługi podstawowej poszczególnych jej elementów jako osobnych usług, nie jest prawidłowe, jeżeli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby nabywcy. Pobrane przez Skarżącą kwoty opłat dodatkowych zwiększyć powinny kwotę należną z tytułu świadczonej usługi podstawowej, czyli usługi transportu międzynarodowego osób i winny być opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi.

Minister Finansów wskazał, że pytanie nr 7 oraz nr 8 dotyczyło kwestii sprzedaży przez Spółkę biletów lotniczych jednakże w innym stanie faktycznym. Następnie organ wyjaśnił, że w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi i przywołał brzmienie art. 28b ust. 1 ustawy, nadmieniając, że w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy o VAT wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jednak analizując przepisy art. 28 ustawy, należy stwierdzić, że usługi pośrednictwa świadczone przez Spółkę opisane w tej części wniosku nie mieszczą się w żadnym z wyjątków dotyczących miejsca świadczenia usług. Zatem zastosowanie znajdzie zasada ogólna.

Odnosząc się do stawki stosowanej do tego rodzaju usług, w sytuacji gdy miejscem świadczenia tej usługi jest terytorium kraju organ wskazał, że zgodnie z art. 83 ust 3 pkt 3 ustawy o VAT, przez usługi transportu międzynarodowego uważa się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2. Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia ww. usług, są w przypadku transportu osób - międzynarodowy bilet lotniczy ( art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT).

Zatem z przepisów wynika, że usługi pośrednictwa, które dotyczą usług transportu międzynarodowego, traktowane są w ustawie dla celów określenia stawki w wysokości 0%, tak jak usługi transportu międzynarodowego. Przez usługi pośrednictwa, należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy dostawcą towarów, a ich odbiorcą w konsekwencji czego nastąpi dostawa towarów lub świadczenie usługi.

Skarżąca podała, że jej wynagrodzeniem jest prowizja, otrzymywana po każdym okresie rozliczeniowym od przewoźnika, na którą wystawia fakturę VAT. Ponadto, Skarżąca pobiera opłaty dodatkowe od swoich klientów - pasażerów, np. za nadbagaż, dodatkowy bagaż, za zmianę rezerwacji, za zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie itp. Opłaty te traktowane przez Skarżącą jako koszty związane z transportem osób. Zatem stanowisko Spółki należy w tej kwestii uznać za prawidłowe, ponieważ usługa ta jest opodatkowana na terytorium kraju i zastosowanie znajdzie art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, przy zachowaniu warunku posiadania przez usługodawcę dowodów wyświadczonej usługi w postaci biletów lotniczych. Co do opłat dodatkowych, które związane są z konkretnym biletem na międzynarodowy lot, należy potraktować je jako część usługi przewozu lotniczego i opodatkować stawką podatku właściwą dla usługi głównej, czyli w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Reasumując stanowisko Skarżącej w części uznającej, że miejsce świadczenia wykonywanej usługi mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z § 4 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r., Minister Finansów uznał za nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Ustosunkowując się do stanowiska zawartego w pytaniu nr 10, odnośnie miejsca świadczenia usług, za które pobierane są opłaty nawigacyjne organ zgodził się ze Skarżącą, że usługi tego typu nie są wymienione w wyjątkach od zasady zawartej w art. 28 b ustawy, a zatem miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca, będący podatnikiem w myśl art. 28a, posiada swoją siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego ta usługa jest świadczona. W związku z tym, w sytuacji gdy Skarżąca odsprzedaje usługi na rzecz przewoźnika, którego miejsce siedziby znajduje się poza terytorium kraju i usługi te nie są związane z innym stałym miejscem prowadzenia działalności miejscem świadczenia tej usługi jest właśnie miejsce, w którym nabywca posiada siedzibę.

Minister Finansów wskazał, że pytanie nr 12 odnosiło się do miejsca świadczenia usługi, za którą pobierana jest opłata postojowa. Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności . Jednym z wyjątków od zasady ogólnej z art. 28b ustawy jest art. 28e, który określa miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami. W ocenie organu, ustawodawca szeroko potraktował definicję usług związanych z nieruchomościami. Wobec powyższego organ uznał, że opłaty za parkowanie na płycie lotniska należy utożsamić z usługami wynajmu nieruchomości, które stosownie do art. 28e ww. ustawy o podatku od towarów i usług, są opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, czyli w przedstawionym stanie faktycznym, na terytorium Polski.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniosła do tutejszego sądu skargę, w której zarzuciła

- naruszenie art. 83 ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt f, pkt 8 i pkt 18 ustawy o VAT oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że oświadczenia przewoźników, na rzecz których Spółka dokonuje świadczeń przedstawionych w złożonym wniosku o interpretację, z których wynika, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, nie spełniają roli dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT (pytania we Wniosku nr od 1 do 5 oraz 9 i 11),

- naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 7 pkt 8 i pkt 18 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że termin "głównie" zawarty w tych przepisach oznacza, że dla zastosowania stawki 0% na podstawie tych przepisów niezbędna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego u beneficjenta świadczeń określonych w tych przepisach (pytania we Wniosku nr od 1 do 5 oraz 9 i 11),

- naruszenie art. 28b i 28e ustawy o VAT poprzez uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi, których dotyczą opłaty postojowe, są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT,

- naruszenie art. 7 i art. 8 ustawy o VAT poprzez uznanie, że traktowanie prowizji pobieranych przez Spółkę jako wynagrodzenia za usługi odrębne od usług, których dotyczą te prowizje, nie jest prawidłowe, gdyż prowizje te powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za poszczególne usługi nabywane i odprzedawane przez Spółkę, np. jako element usługi hotelowej, transportowej itp.,

- naruszenie art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się przez organ podatkowy do stanowiska Spółki dotyczącego stawki VAT, która powinna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do prowizji uiszczanej na rzecz podatnika w związku z prowadzeniem biura biletowego w przypadku, gdy Skarżąca nabywa bilet od przewoźnika i odprzedaje go ostatecznemu nabywcy, a jednocześnie pobiera prowizję z tytułu pośrednictwa.

W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej wskazanych wyżej naruszeń prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej przepisami prawa.

Przywołanym na wstępie wyrokiem Sąd uchylił powyższą interpretację, wskazując w uzasadnieniu, że nie spełnia ona przesłanek, o których mowa w art. 14 c) § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnił, że w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do odpowiedzi na pytania od 1 do 5 i od 9 do 11 Minister dokonał oceny wskazanych przez Spółkę stanów faktycznych i stanowiska Spółki pod kątem obowiązujących wówczas przepisów, która faktycznie pokrywała się ze stanowiskiem Skarżącej. Pomimo to Minister Finansów uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe tylko dlatego, że Spółka dla oceny czy przewoźnik lotniczy używa środków transportu lotniczego głównie do wykonywania transportu międzynarodowego przyjmuje oświadczenia tegoż przewoźnika. W ten sposób wykorzystał element stanu faktycznego podanego przez Spółkę dla negatywnej oceny jej stanowiska w kwestiach prawnych. Sąd zauważył, że Minister Finansów nie tylko nie powinien ingerować w stan faktyczny, ale, o ile to czynił, winien wskazać właściwy przepis dający taką podstawę. W opisanym stanie prawnym przepisy krajowe nie regulowały pojęcia przewoźnika międzynarodowego. Czyniła to jednak Szósta Dyrektywa w cytowanym art. 15 pkt 6 i 7 przy jednoczesnej interpretacji wyroku Trybunału Sprawiedliwości C-382/02. Skoro Minister Finansów uznał, że jest to istotny element stanu faktycznego, przekreślający możliwość oceny merytorycznej zagadnień przedstawionych przez Spółkę, należało zawrzeć w interpretacji stosowny fragment wyjaśniający skarżącej przepis art. 83 ust. 2 ustawy krajowej, traktujący o niezbędnej dokumentacji, z uwzględnieniem cytowanego wyroku, przy jednoczesnej prawidłowej ocenie prawnej, stawianych przez Skarżącą kwestii. Poprzez to doszło do niezgodności pomiędzy uznaniem części pytań za nieprawidłowe z uzasadnieniem tejże interpretacji indywidualnej, wskazującej, że stanowisko prawne Spółki jest prawidłowe.

Sąd podniósł, że nie udzielono odpowiedzi co do opodatkowania otrzymanej 10% prowizji od usług dodatkowych wykonywanych dla przewoźników międzynarodowych w postaci sprzedaży biletów lotniczych, przez co interpretacja indywidualna jest niepełna.

Końcowo sąd wskazał, że opłaty postojowe nie są usługami, o których mowa w art. 28 e) ustawy o VAT. Usługa ta polega bowiem na zapewnieniu przewoźnikowi możliwości postoju jego statku powietrznego we wskazanym mu miejscu na płycie lotniska, a nie na dzierżawie nieruchomości. Wbrew twierdzeniom ministra Finansów, opłaty lotniskowej nie można utożsamiać z opłatą za przyznanie praw do używania nieruchomości. Opłata lotniskowa ma charakter wynagrodzenia za eksploatację części płyty lotniska.

Rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów wydał [...] maja 2012 r. interpretację indywidualną w której stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe w części dotyczącej pytań nr 6 i 7 w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi pośrednictwa w transporcie międzynarodowym na podstawie art. 28b oraz pytania nr 8, 10 i 12. W pozostałej części stanowisko Skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, odnosząc się do pytań 1-5, 9 i 11 Minister Finansów zacytował brzmienie art. 83 ust. 1 pkt 7 i 8 i 18 ustawy o VAT i wyjaśnił, że kwestią zdefiniowania terminu "głównie" (użytego w zacytowanych przepisach) zajął się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 września 2004 r. w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet nr C- 382/02. Spór dotyczył słuszności pobrania podatku VAT od dostaw dla statków powietrznych Cimber Air A/S, obsługującej głównie ruch międzynarodowy, gdy statki te wykonywały loty krajowe, w związku z brzmieniem art. 15 pkt 7 i 9 w związku z pkt 6 szóstej dyrektywy. Wiązał się również z rozbieżnościami wykładni literalnej przepisu, wynikającej z różnych wersji językowych Dyrektywy. Trybunał zaakcentował w przedmiotowym wyroku widocznie większą, a nie tylko większą rolę transportu międzynarodowego. Wskazał jednocześnie, że przy ustalaniu proporcji pomiędzy usługami w transporcie międzynarodowym a krajowym, należy uwzględniać wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu. Nie można więc ograniczyć się w takiej analizie tylko np. do ilości lotów. Dla przykładu ETS podkreślił szczególną rolę oceny dochodów z działalności - pkt 40 wyroku. Konkluzja wyroku sprowadza się do ustalenia jakim przewoźnikiem jest nabywca usług czy towarów, niezależnie czy przedmiotowe towary trafiają na pokłady samolotów wykonujących lot krajowy czy międzynarodowy. W tej kwestii ETS stwierdził, że ocena zakresu działalności międzynarodowej i krajowej przewoźników lotniczych należy do sądów krajowych.

Minister Finansów wskazał następnie, że ustawodawca nie określił w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT katalogu dokumentów, w związku z tym należy uznać, że może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Stąd uznać należy, że może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków dla zastosowania tej stawki podatku, jak np. zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym, wpływy ze sprzedaży biletów na połączenia realizowane w transporcie międzynarodowym lub inne dokumenty zawierające ww. kryteria potwierdzające spełnienie warunków zawartych w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Do dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności wykonane zostały przy zachowaniu warunków do stosowania stawki podatku w wysokości 0%, określonej w art. 83 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie można jednakże zaliczyć oświadczenia przewoźnika, w którym deklaruje, że wykonuje działalność głównie w ruchu międzynarodowym, ponieważ oświadczenie takie nie jest potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 ww. ustawy, lecz zawiera deklarację samego nabywcy (przewoźnika), że wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Spółka musi zatem posiadać inne dane, które będą potwierdzać treść oświadczenia przewoźnika.

Wyżej przedstawiona wykładnia przepisu art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.07.2010 r., w zakresie uznania oświadczenia przewoźnika, w którym deklaruje, że wykonuje działalność głównie w ruchu międzynarodowym, jako dokumentacji warunkującej zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy. W celu oceny zakresu działalności międzynarodowej i krajowej takiego przewoźnika, należy uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu a tym samym odnieść się do całości działalności danego przewoźnika.

Reasumując, w przypadku wykonywania usług dodatkowych oraz dostawy towarów opisanych w pytaniach od 1 do 5 oraz 7 i 9 Skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w związku z tym, iż oświadczenie posiadane przez Spółkę od Jej kontrahentów nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy, który to wskazywałby iż nabywcy towarów i usług są przewoźnikami wykonującymi głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

W zakresie pytania 7 i 8 organ wyjaśnił, że w odniesieniu do miejsca świadczenia opisanych przez Skarżącą usług pośrednictwa zastosowani znajdzie zasad ogólna. Jednocześnie, usługi te, winny być rozumiane jako usługi pośrednictwa, co oznacza, że prowizji uzyskanej przez Skarżącą z tytułu ich świadczenia winna zostać zastosowana stawka w wysokości 0%, przy czym stawka ta znajdzie zastosowanie również do opłat dodatkowych, związanych z konkretnym biletem na międzynarodowy lot, które potraktować należy jako część usługi przewozu lotniczego.

W odniesieniu do pytania 6 1 12 Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Końcowo Minister Finansów wskazał, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa nie zgadzając się z poglądem wyrażonym przez niego co do pytań 1-5, 9 i 11. W odpowiedzi Minister Finansów wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze wniesionej do tutejszego sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 7, 8 i 18 ustawy o VAT , poprzez uznanie, że oświadczenia przewoźników powietrznych (na rzecz których Skarżąca dokonuje świadczeń przedstawionych we wniosku o interpretację), z których wynika, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, nie spełniają roli dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że zgodnie z wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem z 23 listopada 2011 r., oświadczenia przewoźników są właściwym dowodem dokumentującym fakt wykonywania przez przewoźników przewozów głównie w transporcie międzynarodowym. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż w celu zastosowania stawki VAT 0% do wykonywanych na rzecz przewoźników powietrznych czynności, musi ona posiadać inne dane, które będą potwierdzać treść złożonych przez nich oświadczeń. Wskazała, że faktyczne dane przewoźnika w zakresie lotów międzynarodowych mogą być objęte tajemnicą handlową, której przewoźnik może nie zechcieć ujawnić Skarżącej. Skarżąca nie będzie zatem miała możliwości uzyskania dokumentu spełniającego kryteria określone przez organ podatkowy. Oznacza to, że skutkiem zaakceptowania stanowiska organu podatkowego byłoby przyjęcie interpretacji art. 83 ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 7, 8 i 18 ustawy o VAT, statuującej jako warunek zastosowania stawki VAT 0%, warunek niemożliwy do spełnienia. W konsekwencji zaakceptowanie takiej interpretacji odbierałoby w istocie Skarżącej prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do świadczeń wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 i 18 ustawy o VAT, wykonywanych na rzecz przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Interpretację taką należy zatem uznać, zarówno za niedopuszczalną w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, jak i błędną w świetle zasady racjonalności ustawodawcy. Przyjęcie bowiem interpretacji, która nakłada realizację obowiązku dokumentacyjnego niemożliwego do wykonania przez Stronę skarżącą, czyniłoby bezprzedmiotowymi przepisy art. 83 ust. 1 pkt 7, 8, i 18 ustawy o VAT.

Skarżąca wskazała również na leksykalne znaczenie słowa "dokument" jak również na brzmienie art. 184 § 1 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zacytowała obszerne fragmenty wyroku tutejszego Sądu z 7 grudnia 2011 r. III SA/Wa 906/11 z którego wynika, że oświadczenie przewoźnika mieści się w katalogu dowodów, o których mowa w art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej. Powołała się również na wejście w życie 1 kwietnia 2011 r. ustawy z 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2011 r.nr 64 poz. 332 ) i wskazała, że od dnia wejścia powyższej ustawy w życie Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego publikuje w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego listę przewoźników lotniczych na podstawie danych uzyskanych d przewoźników lotniczych, przy czym wystarczające jest złożenie oświadczenia, że dany przewoźnik wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wskazał, że nie kwestionował w zaskarżonej interpretacji mocy dowodowej samych oświadczeń, którymi dysponuje Skarżąca, lecz wskazywał, zgodnie z wnioskami jakie sformułował Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.11.2012 r. sygn. III SA/Wa 686/11, który uchyli! interpretację IPPP3/443-682/10-4/KC w całości, iż niezbędna dokumentacja, którą wskazuje art. 83 ust. 2 ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem wyroku TS UE z dnia 16.09.2004 r. C-382/02 w sprawie Cimber Air A/S przeciwko duńskiemu Ministerstwu podatków. Kryterium przyjęte przez Trybunał, przywołane w zaskarżonej interpretacji, to przede wszystkim widocznie większa rola obsługi ruchu międzynarodowego nad krajowym, gdzie przy ustalaniu proporcji pomiędzy usługami w transporcie międzynarodowym a krajowym, należy uwzględniać wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu.

Organ zwrócił również uwagę, że w przywołanym powyżej wyroku WSA, sąd wskazał, że: "jeżeli dane posiadane przez Spółkę potwierdzają treść oświadczenia przewoźników, są one również właściwym dowodem na porównanie ilości wykonywanych lotów międzynarodowych i krajowych." Skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym nie zawarła informacji, jakoby posiadała inne, dodatkowe informacje czy dane od przewoźników, które potwierdzałyby fakt wykonywania przez nich w większości lotów na trasach międzynarodowych. Również w skardze złożonej na interpretację, Skarżąca stwierdziła, że nie będzie miała możliwości uzyskania dokumentu spełniającego kryteria określone przez Organ podatkowy, gdyż jak wskazuje, dane przewoźnika w zakresie lotów międzynarodowych mogą być objęte tajemnicą handlową, której przewoźnik może nie zechcieć ujawnić stronie Skarżącej.

Odnosząc się do wniosków Skarżącej wyprowadzonych ze zmiany ustawy o podatku VAT organ podniósł, że jak wskazała Skarżąca, przy wypełnianiu oświadczenia należy wziąć pod uwagę całość operacji wykonanych przez danego przewoźnika lotniczego, nie tylko w ruchu do/z Polski a świadczenie powinno być podpisane przez osobę/osoby uprawnione do reprezentacji podmiotu. Zatem nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż posiadane przez nią oświadczenia przewoźników są tożsame z szablonem takiego oświadczenia wymaganym przez Urząd Lotnictwa Cywilnego i nie jest wymagane posiadanie żadnych dodatkowych danych potwierdzających treść oświadczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna i jako taka podlega oddaleniu.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana przez tutejszy sąd. Z uwagi na powyższe, z mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawa i wskazania wyrażone w sprawie przez tutejszy sąd w wyroku z 23 listopada 2011 r. III SA/Wa 686/11 wiążą zarówno organ jak i sad obecnie rozpoznający sprawę.

Jak wskazuje się w doktrynie "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. A. Kabat, t.6 w Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo). Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Przepis art. 153 p.p.s.a., w żadnym przypadku nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których także strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, nie mogą być następnie powtórnie oceniane. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem, co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA w sprawie II GSK 961/09 z dnia 17 listopada 2011 r., publ. LEX nr 746364).

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zmienił się tak istotnie, że nie mają do niego zastosowania przepisy interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 191).

Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest wykładnią wyrażoną w motywach wyroku tutejszego sądu z 23 listopada 2011 r. , bowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej i wskazań zawartych w powyższym wyroku.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że na zaistnienie takich okoliczności nie wskazywała również Skarżąca w toku postępowania o ponowne wydanie interpretacji jak również w skardze i w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego powodu wszystkie rozważania na temat legalności zaskar