I SA/Gl 1179/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], doręczoną w dniu [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko R. K. przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2012 r. (uzupełnionym w dniu 25 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowych, wniesionych do spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego (aportu), stanowiących środki obrotowe w tej spółce jest nieprawidłowe.

Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że w dniu 4 lipca 2007 r. wnioskodawca (nie prowadzący wtedy działalności gospodarczej) nabył wraz z dwiema osobami fizycznymi nieruchomość gruntową (grunty orne). W dniu 5 maja 2010 r. wnioskodawca wraz z ww. osobami zawarł umowę spółki cywilnej (ww. wspólnicy spółki zarejestrowali w tym celu jednoosobowe działalności gospodarcze), wnosząc do spółki wkłady o wartości [...] zł. W dniach 7 czerwca i 3 sierpnia 2010 r. wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy spółki cywilnej wnieśli aportem do tej spółki (każdy w oznaczonej ułamkowo części) część posiadanych nieruchomości. Nieruchomości, przed dniem przeniesienia ich własności, nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wniesienie aportów zostało dokonane w formie aktów notarialnych, a wartość wniesionych wkładów odpowiadała aktualnej wartości rynkowej wyższej niż wartość zakupu w 2007 r. Aport wiązał się każdorazowo ze zmianą umowy spółki cywilnej. Od wartości wniesionych wkładów zapłacony został podatek od czynności cywilno-prawnych w wysokości 0,5% wartości wkładów. Na wniesionych gruntach zostały wybudowane domy mieszkalne, które zostały zbyte, częściowo w 2010 r. i częściowo w 2011 r. Nieruchomości wniesione aportem do spółki zostały zaliczone jako aktywa obrotowe w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca (jak podał w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku) prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Koszty prowadzonej działalności rozlicza na zasadach określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowym jest uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości nieruchomości określonej w akcie notarialnym dokumentującym aport, niezależnie od tego, czy zbycie nastąpiło w 2010 r., czy też w 2011 r.?

Przedstawiając następnie stanowisko wnioskodawcy, podano, że jego zdaniem przy zbyciu nieruchomości kosztem uzyskania przychodu jest wartość, po której nieruchomość została wprowadzona do spółki w 2010 r. Wynika to z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.).

Co prawda, jak twierdzi wnioskodawca, przywołany przepis wspomina tylko o ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, ale biorąc pod uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych do 31 grudnia 2010 r. nie zawierała szczegółowej regulacji w zakresie ustalenia wartości nieruchomości wniesionych do spółki cywilnej, jako towar handlowy, wartość nieruchomości powinna stanowić wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego nieruchomość została wniesiona do spółki cywilnej, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa wkładu na dzień jego wniesienia.

Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż aport był dokonany w 2010 r. – konsekwencje podatkowe związane ze zbyciem ww. nieruchomości powinny być rozpatrywane w świetle przepisów obowiązujących na dzień ich wniesienia, czyli w myśl art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki nie będącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym wnioskodawca stwierdził, iż niezależnie od tego czy zbycie nieruchomości nastąpiło w 2010 r., czy w 2011 r., kosztem uzyskania przychodu jest wartość nieruchomości podana w akcie notarialnym, dokumentującym aport do spółki cywilnej.

Powyższe stanowisko strony uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przytoczenia art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww.ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Wskazano także na treść art. 8 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Dalej organ interpretacyjny omówił zasadnicze aspekty regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej muszą być spełnione następujące warunki:

- musi on zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- celem jego poniesienia musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

- musi on zostać właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w katalogu kosztów zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmującym wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W dalszych wywodach organ interpretacyjny wskazał, że w przypadku wniesienia nieruchomości gruntowej tytułem aportu do spółki cywilnej, decydujące znaczenie, dla sposobu ustalenia wartości tej nieruchomości (mającej wpływ na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu z późniejszej sprzedaży tej nieruchomości) ma dokonana przez podatnika (w momencie wniesienia jej w formie aportu) kwalifikacja tej nieruchomości do odpowiedniej grupy składników majątku w prowadzonej przez spółkę cywilną pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. uznanie jej za środek trwały, bądź też aktywa obrotowe (towar handlowy).

Podkreślono, że o klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje sam podatnik (bądź podmiot za pośrednictwem którego prowadzi on pozarolniczą działalność gospodarczą np. spółka osobowa), który przy podejmowaniu tej decyzji winien mieć na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określające w szczególności kryteria jakie musi spełniać składnik majątku, aby mógł być uznany za środek trwały. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. W przypadku wniesienia nieruchomości tytułem wkładu do spółki cywilnej decydujące znaczenie dla kwalifikacji tej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli spółka zamierza nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona wniesiona do spółki, winna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast, nieruchomość ta ma być wykorzystywana w inny sposób na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (niepowodujący przeniesienia prawa jej własności), winna zostać uznana za środek trwały.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż wniesiona do spółki cywilnej nieruchomość gruntowa została uznana za aktywa obrotowe (towar handlowy), w odniesieniu do których ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych regulacji w zakresie ustalania wartości nieruchomości wniesionych aportem do spółki cywilnej.

Przepisy tej ustawy regulują jedynie sposób ustalania wartości wnoszonych aportem składników majątku, uznanych za środki trwałe. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się:

- wartość początkową od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

- wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

- wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Cytowane przepisy, zarówno w brzmieniu przed nowelizacją z dnia 1 stycznia 2011 r., jak i po niej nie znajdują jednak – jak zaznaczył organ interpretacyjny – zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż wskazana we wniosku nieruchomość gruntowa wniesiona do spółki cywilnej została uznana za towar handlowy, a nie środek trwały. Przepisy te regulują bowiem wyłącznie sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych, a nie towarów handlowych.

Następnie organ interpretacyjny zauważył, że zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 2011 r.), w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Przy czym zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. W konsekwencji zatem art. 22 ust. 8a pkt 2 ww. ustawy także nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji organ zauważył, że – jak wykazano powyżej - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost kwestii związanych ze sposobem ustalania wartości wnoszonych aportem towarów handlowych. Jednakże w przypadku podmiotów ewidencjonujących zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ww. kwestię regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Pkt 10 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zawartych w Załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia wskazuje, że do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu przeznaczona jest kol. 10 Księgi. Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia, towarami są: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Jednocześnie w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, określenie "cena zakupu" oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, iż w momencie wniesienia wskazanej we wniosku nieruchomości do spółki i uznania jej za towar handlowy, należało ująć ww. nieruchomość w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wartości odpowiadającej cenie jej zakupu, tj. w wysokości wydatków, jakie ponieśli wspólnicy tej spółki na zakup tej nieruchomości, a nie w wartości rynkowej tej nieruchomości z dnia wniesienia aportu wskazanej w akcie notarialnym, na podstawie którego wniesiono tą nieruchomość do spółki. Tak ustalona wartość nieruchomości mogła stanowić koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w poszczególnych latach, w których następowała ta sprzedaż, w wysokości przypadającej proporcjonalnie na część nieruchomości sprzedanej w danym roku. Przy czym, wnioskodawca mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część ww. kosztów przypadającą na niego proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki cywilnej, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Organ wskazał jednocześnie, iż z uwagi na fakt, że sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości nastąpiła częściowo w 2010, a częściowo w 2011 r., wartość niesprzedanej nieruchomości należało ująć w spisie z natury sporządzonym na koniec 2010 r.

W myśl bowiem § 27 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Podatnicy mogą także sporządzać spis z natury w innym terminie niż wskazany w § 27 ww. rozporządzenia. W takim przypadku ciąży na nich obowiązek zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu właściwego naczelnika urzędu skarbowego (§ 28 ust. 4 ww. rozporządzenia). Sposób sporządzenia spisu i jego wyceny regulują przepisy § 28 i 29 ww. rozporządzenia.

Zatem w sytuacji, gdy w roku podatkowym, w którym ww. grunt został wniesiony do spółki cywilnej w formie aportu (jako towar handlowy) nie doszło do jego sprzedaży wraz z wybudowanymi na nim domami mieszkalnymi, tj. wnioskodawca, jako wspólnik spółki, nie osiągnął przychodu z ich zbycia, wartość tego gruntu należało ująć w spisie z natury na koniec roku podatkowego. Spisem tym należało objąć również produkcję w toku i wyroby gotowe, co w odniesieniu do przedmiotu interpretacji dotyczy również prowadzonej na tym gruncie, niezakończonej budowy budynków. Niesprzedane budynki w zależności od stopnia ich zaawansowania są produkcją w toku, bądź wyrobami gotowymi podlegającymi spisowi z natury na koniec okresu sprawozdawczego i wycenie według kosztów wytworzenia. Tym samym składniki objęte remanentem wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży. W świetle powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niesprzedany towar handlowy (w tym niesprzedany grunt), poprzez różnice remanentowe, powiększa kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowej wniesionej uprzednio do spółki cywilnej jako towar handlowy, należało ustalić w wysokości przypadającej na sprzedaną część nieruchomości części wartości tej nieruchomości z dnia jej zakupu (tj. w przedmiotowej sprawie z dnia 4 lipca 2007 r.), ustalonej zgodnie z zawartą w § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, definicją "ceny zakupu" .

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 lipca 2012 r. wnioskodawca podniósł, że jak wynika z art. 22 g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów powinna być, co do zasady wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych. Przepis ten nie określa identycznych zasad dla określania wysokości kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy w razie odpłatnego zbycia środków obrotowych stanowiących nieruchomości, nie ma jednak w tym zakresie innej regulacji, która pozwalałaby na przyjęcie, że koszt w przypadku powyższych środków winien być ustalony inaczej.

Wnioskodawca przytoczył treść art. 22 g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2011 r. oraz jego treść przed nowelizacją, art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, § 3 i § 29 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i stwierdził, że w chwili nabycia przez spółkę nieruchomości stanowiącej towar handlowy, jej wartość należy przyjąć w wartości ustalonej na dzień wniesienia wkładu. Koszty nabycia nieruchomości (towarów handlowych) należy wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie 10 na podstawie aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości na spółkę w dacie podpisania tego aktu. Jednocześnie biorąc pod uwagę brzmienie przepisów § 27 i 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jeżeli na koniec roku podatkowego, nie zostanie osiągnięty przychód ze zbycia wniesionej aportem nieruchomości, należy ująć nieruchomość w spisie z natury na koniec roku. Ponadto biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy określić u wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. O klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych – jak podkreślił wnioskodawca - winien zdecydować podatnik wnoszący majątek do przedsiębiorstwa. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji przedmiotu gruntu ma jego przeznaczenie. Jeżeli spółka zamierza w przyszłości faktycznie ten grunt zbyć i z takim zamiarem grunt ten został nabyty, winien zakwalifikować go jako towar handlowy.

Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 903/09), w którym wyrażono pogląd, iż: "W przypadku zbycia wniesionej do spółki komandytowej-akcyjnej nieruchomości kosztem uzyskania przychodu dla danego wspólnika będzie (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej) wartość początkowa tej nieruchomości, ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki, określona w akcie notarialnym przenoszącym jej własność na rzecz spółki. Tym samym wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część prawidłowo ustalonej wartości początkowej - wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną, zbywanej nieruchomości gruntowej, odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w tej spółce. Natomiast w przypadku, gdy Spółka potraktuje przedmiotowy wkład niepieniężny jako towary handlowe (składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) wartością początkową będzie wartość, określona przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego ww. składniki majątkowe zostały wniesiono jako aport do spółki osobowej prawa handlowego, jednak nie wyższa aniżeli wartość rynkowa na dzień wniesienie aportu. Zatem w sytuacji, gdy spółka komandytowo-akcyjna dokona sprzedaży gruntu, wniesionego przez wspólnika aportem do spółki, wspólnicy spółki określą koszty uzyskania tego przychodu w postaci wartości nieruchomości, jak również wszelkie inne koszty związane z nieruchomością (niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych), poniesione pomiędzy dniem nabycia nieruchomości w drodze aportu, a dniem jej zbycia, w tym o wartość nakładów poniesionych przez spółkę komandytowo-akcyjną." Nadmienił także, że pogląd ten zaaprobował NSA w wyroku z dnia 6 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/2002.

Podniósł również, iż powyższe stanowisko jest także w pełni akceptowane przez organy podatkowe, co potwierdza przykładowo: interpretacja indywidualna z dnia [...] r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. (znak: [...]), interpretacja indywidualna z dnia [...] r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.(znak: [...], w której organ potwierdził stanowisko wnioskującej spółki, zgodnie z którym "jeżeli zaś spółka komandytowa uzna przedmiot aportu za towar handlowy albo jako inwestycje (grunt do zabudowy), to w razie późniejszej sprzedaży tego prawa kosztem uzyskania przychodów dla wspólników spółki komandytowej będzie wartość tego prawa ustalona w akcie notarialnym, którym to prawo zostało wniesione do tej spółki w drodze aportu ewentualnie powiększona o wartość nakładów poniesionych przez spółkę komandytową.", interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (znak: [...]), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanej w dniu [...] r. (znak: [...]), interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] r. (sygn. [...]), w dniu [...] r. (sygn. [...]), w dniu [...] r. (sygn. [...]), w dniu [...] r. (sygn[...] ), interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w dniu [...]r. (znak: [...]), w dniu [...] r. (znak: [...]), w dniu [...] r. (znak: [...]).

Reasumując wnioskodawca wskazał, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu nieruchomości zakwalifikowanych jako środki obrotowe będzie wartość nieruchomości uwzględniona w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie aportu, nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia aportu, która będzie stanowiła cenę nabycia w rozumieniu obowiązujących przepisów prawa.

W odpowiedzi z dnia 21 sierpnia 2012 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa i zaakcentował m.in., że organ podatkowy nie ma obowiązku w dokonywanych interpretacjach analizować i dokonywać oceny prawnej powołanych przez stronę wyroków sądów. Zwrócił również uwagę, że interpretacja indywidualna nie stanowi źródła prawa, o którym mowa w art. 87 Konstytucji, a zatem nie można wywodzić skutków z interpretacji wydanych nie w swojej sprawie.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.

- art. 22g ust. 1 pkt 4 oraz art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 2010 r. Nr 226, poz. 1478),

- § 17 i 27 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pkt 10 załącznika nr 1 oraz § 3 pkt. 1 lit. a poprzez ich błędną interpretację,

oraz prawa procesowego, a w szczególności:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wynikającej z tego przepisu zasady praworządności,

- art. 121 i art. 122 w związku z art.187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko stron. Dalej skarżący stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów powinna być, co do zasady, wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca nie zamortyzowaną część wartości tych środków trwałych. Powyższe zasady nie odnoszą się wprost do określania wysokości kosztów uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia środków obrotowych stanowiących nieruchomości, nie ma jednak w tym zakresie innej regulacji, która pozwalałaby na przyjęcie że koszt w przypadku powyższych środków winien być ustalony inaczej. Uwzględniając zatem zasady praworządności, wobec braku regulacji prawnej nakazującej określony sposób wyliczenia wartości początkowej składnika majątkowego wnoszonego do spółki cywilnej w formie aportu, zaliczonego do środków obrotowych należy kierować się istniejącymi interpretacjami przepisów prawa wydanymi z upoważnienia Ministra Finansów, orzecznictwem sądowym oraz zasadami wykładni przepisów prawa, w tym zasadami wykładni systemowej stosując rozumowanie per analogiam.

Kontynuując skarżący przytoczył treść art. 22 g ust. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r. i po tej dacie (określający wartość początkową środków trwałych w razie ich odpłatnego zbycia), art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości (określający cenę nabycia), § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dotyczący wyceny towarów i materiałów handlowych objętych spisem z natury).

Wobec przywołanych regulacji skarżący stwierdził, że w chwili nabycia przez spółkę nieruchomości stanowiącej towar handlowy, jej wartość należy przyjąć w wartości ustalonej na dzień wniesienia wkładu. Koszty nabycia nieruchomości (towarów handlowych) należy wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie 10 na podstawie aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości na spółkę w dacie podpisania tego aktu. Jednocześnie biorąc pod uwagę brzmienie przepisów § 27 i 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jeżeli na koniec roku podatkowego, nie zostanie osiągnięty przychód ze zbycia wniesionej aportem nieruchomości, należy ująć nieruchomość w spisie z natury na koniec roku. Ponadto biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z udziału w spółce nie będącej osobą prawną należy określić u wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Dalej skarżący podkreślił, że o klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych winien zdecydować podatnik wnoszący majątek do przedsiębiorstwa. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego, a decydujące znaczenie dla tej klasyfikacji ma jego przeznaczenie. Jeżeli spółka zamierza w przyszłości faktycznie zbyć omawiany grunt i z takim zamiarem został on nabyty, to należy zakwalifikować go jako towar handlowy.

Na poparcie powyższego stanowiska strona przywołała ponownie wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 903/09), interpretację indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. znak [...], interpretację indywidualną z dnia [...] r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. znak [...], interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., znak [...]), interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretację indywidualną z dnia [...] r., znak [...]), interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] r., znak [...], w dniu [...]r., znak [...]), w dniu [...] r., znak [...], w dniu [...] r., znak [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. w dniu [...] r., znak [...], w dniu [...] r., znak [...], w dniu [...] r., znak [...]), w których dokonano zbieżnej z jego poglądem interpretacji spornych przepisów.

W dalszych wywodach skargi skarżący zaznaczył, że wszelkie powyższe okoliczności podniósł we wniosku o usunięcie naruszenia prawa, jednakże organ interpretacyjny uczestniczący w tworzeniu spójnego systemu podatkowego bezpodstawnie je zignorował.

Następnie skarżący rozwinął zarzut naruszenia art. 120, 121 i 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej i powołując się na bogate orzecznictwo sądowe dotyczące tych zasad prowadzenia postępowania podatkowego uwypuklił obowiązujący organy podatkowe zakaz rozstrzygania wszelkich niejasnych przepisów na niekorzyść strony.

W konkluzji skarżący stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki cywilnej w formie aportu nieruchomości zakwalifikowanych jako środki obrotowe będzie wartość nieruchomości uwzględniona w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie aportu, nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia aportu, która będzie stanowiła cenę nabycia w rozumieniu obowiązujących przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...]. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi. Zwrócił uwagę, że regulacja dotycząca środków obrotowych, a także zawarte w ustawach i rozporządzeniach definicje towarów handlowych (§3 pkt 1, podpunkt a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) wskazują, że definicje te nie są dostosowane do traktowania nieruchomości wniesionej aportem jako środka obrotowego, w sytuacji, gdy wcześniej ich nabycia dokonała osoba nie działająca w ramach umowy spółki cywilnej. Wskazana luka prawna wymaga zatem uzupełnienia poprzez analogiczne zastosowanie regulacji odnoszącej się do nieruchomości stanowiących środki trwałe, a także odwołanie się do utartej linii orzeczniczej.

Negując stanowisko organu, jakoby czynnikiem determinującym cenę środka obrotowego był moment jego zakupu przez skarżącego, nie zaś moment wniesienia go do spółki cywilnej pełnomocnik strony wskazał, że nieruchomość staje się środkiem obrotowym dopiero w momencie wniesienia jej do spółki. W analizowanym stanie faktycznym nieruchomość nie była zakupiona jako towar handlowy, a stała się nim dopiero w momencie wniesienia jej do majątku spółki. Podniósł, że wymaganie, aby o koszcie uzyskania przychodu decydowała cena z momentu zakupu nieruchomości przez osobę nie będącą jeszcze wspólnikiem spółki, uniemożliwia uwzględnienie zmian wartości nieruchomości pomiędzy momentem zakupu, a momentem wniesienia jej do majątku spółki. Pozbawia zatem znaczenia rzeczywisty ubytek w masie majątku osoby fizycznej odrębnego od majątku spółki, determinowany wysokością ekwiwalentu pieniężnego możliwego do uzyskania w razie sprzedaży na wolnym rynku. Argumentacja organu okazuje się także chybiona w przypadku, gdyby sporną nieruchomość nabyto w drodze darowizny, bo w tej sytuacji podatnik nie mógłby w ogóle odliczyć kosztu nabycia nieruchomości, równego zeru. Także w przypadku nieruchomości nabytych np. przed denominacją ustalenie ich wartości przy zastosowaniu metody zaproponowanej przez organ administracji wiązałoby się z rażącą stratą dla podatnika. Systematyce takiej przeciwstawia się nadto samo Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które w § 3 pkt. 1 ppk. 2 wyraźnie wskazuje, iż w przypadku otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość tego środka obrotowego odpowiada cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika. Nie ma zatem wątpliwości, iż odwołuje się ono do ceny rynkowej danego towaru z daty jego nabycia, w tym przypadku z daty wniesienia aportu.

Pełnomocnik skarżącego omówił także cywilnoprawne konsekwencje wniesienia nieruchomości aportem, które to skutki nie są zróżnicowane w odniesieniu do środków trwałych i obrotowych. W tym zakresie podkreślono, że wniesienie wkładu do spółki cywilnej powoduje przejście własność przedmiotu wkładu na pozostałych wspólników, z tym zastrzeżeniem, że wspólnik wnoszący wkład nadal pozostaje właścicielem - choć nie wyłącznym - przedmiotu wkładu. W analizowanym przypadku wspólnik wnoszący udział w wysokości 30 % wartości nieruchomości do spółki uzyskał udział w spółce na poziomie 25 %, a stroną tej transakcji był z jednej strony wspólnik wnoszący wkład, z drugiej zaś strony wszyscy wspólnicy łącznie z tym, który wniósł wkład. Niewątpliwie zatem, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości poprzez jej zbycie przez jednego wspólnika na rzecz pozostałych wspólników i tego wspólnika łącznie. W tym stanie rzeczy, z uwagi na zaistniałą współwłasność łączną, cena, jaką poniósł wspólnik wnoszący aport nie może być równoznaczna z ceną nabycia tego aportu przez pozostałych wspólników, którzy stali się jej współwłaścicielami.

W ocenie autora pisma należy zatem zaryzykować stwierdzenie, iż sporny koszt winien być ustalany w oparciu o odpowiednie zastosowanie art. 22g ust. 4 ustawy podatkowej. Zasadne jest więc potraktowanie omawianej sytuacji jako wniesienia aportu do spółki osobowej, gdzie podstawą ustalenia wartości początkowej środka trwałego (zgodnie z brzmieniem ustawy obowiązującym w roku 2010) w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej będzie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Pełnomocnik skarżącego wskazał także na uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w której (odnosząc się co prawda do nieco innego zagadnienia prawnego) przyjęto, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik strony przytoczył także fragment interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w [...] r., znak [...]. Wskazano w niej, że "w przypadku gdy spółka osobowa dokona sprzedaży nieruchomości stanowiących towary handlowe, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości będzie dla Spółki wartość początkowa nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej Spółki, ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu. Otrzymując nieruchomości jako wkład niepieniężny Spółka wprawdzie nie "ponosi wydatków" na nabycie nieruchomości w sensie dosłownym. Jednakże wspólnicy, wnosząc nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą tych składników majątkowych na Spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny wspólnicy uzyskują bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku Spółki. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość. Mając więc na względzie wykładnię funkcjonalną art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że wartość początkową nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki Spółki poniesione na nabycie nieruchomości w sensie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy" - zob. interpretacja indywidualna [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W. Odpowiadając na powyższe organ interpretacyjny w piśmie z dnia 5 kwietnia 2013 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kosztach uzyskania przychodu rozpoznawanych przy zbyciu (w 2010 r. i 2011 r.) nieruchomości wniesionych aportem do spółki cywilnej i zakwalifikowanych jako towary handlowe, których wartość w dacie ich nabycia przez przyszłych wspólników tej spółki była inna niż wartość z dnia wniesienia aportu.

Zdaniem strony skarżącej koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu nieruchomości zakwalifikowanych jako środki obrotowe odpowiada wartości nieruchomości uwzględnionej w akcie notarialnym, dokumentującym wniesienie aportu, nie wyższej niż wartość rynkowa na dzień wniesienia aportu, która będzie stanowiła cenę nabycia w rozumieniu obowiązujących przepisów prawa. Przemawia za tym w szczególności brak wyczerpującej regulacji dotyczącej zbywania środków obrotowych wniesionych aportem, a nabytych wcześniej przez osobę nie działającą w ramach spółki cywilnej, okoliczność, iż nieruchomość (nie zakupiona jako towar handlowy) stała się środkiem obrotowym dopiero w momencie wniesienia do spółki cywilnej, konieczność uwzględnienia zmian wartości nieruchomości pomiędzy momentem zakupu a aprotowaniem, istota wniesienia aportu, które jest skutkującym współwłasnością łączną przeniesieniem własności nieruchomości, tj. jej zbyciem przez jednego wspólnika na rzecz pozostałych wspólników i wspólnika zbywającego łącznie, nierównoznaczność ceny nieruchomości poniesionej przez wspólnika wnoszącego aport z ceną nabycia aportu przez pozostałych wspólników.

Negując przedstawione powyżej stanowisko strony skarżącej organ interpretacyjny stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zakwalifikowanie omawianych nieruchomości do towarów handlowych, w odniesieniu do których ustawa podatkowa nie zawiera szczególnych regulacji w zakresie ustalania wartości nieruchomości wniesionych aportem do spółki cywilnej. Z tego względu art. 22 g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 8 a pkt 2 tej ustawy, które odnoszą się do środków trwałych nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika natomiast, że sporną nieruchomość w momencie otrzymania przez spółkę aportu należało ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wartości odpowiadającej cenie jej zakupu. Koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży omawianej nieruchomości gruntowej należało zatem ustalić w wysokości przypadającej na sprzedaną część nieruchomości części wartości tej nieruchomości z dnia jej zakupu (tj. w przedmiotowej sprawie z dnia 4 lipca 2007 r.), ustalonej zgodnie z zawartą w § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia definicją "ceny zakupu".

Zarysowany powyżej spór, odnoszący się do analogicznego, jak rozpatrywany w niniejszej sprawie, stanu faktycznego był przedmiotem rozstrzygania przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 673/10, LEX nr 750065, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 27 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 914/11. Przedstawione w nich stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a zatem w dalszych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody wspólnika z udziału w niemającej osobowości prawnej spółce osobowej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 tej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a jedynie formą, w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Wynika to wprost z treści art. 8 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty ich uzyskania związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w formie spółki osobowej. Wobec braku tych odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne, jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie.

Oznacza to, że w sytuacji, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. Wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zaproponowany przez skarżącego sposób określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej w istocie polega na uwzględnieniu przez wspólników spółki kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku, lecz z oszacowania dokonanego przez podatnika przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Aprobata stanowiska skarżącego oznaczałaby, że podatnik który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę, jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru, natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki podatnik mógłby za koszt uzyskania przychodu przyjąć wartość wynikającą z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy, w jakiej podatnik prowadzi działalność byłoby w ocenie Sądu niedopuszczalne. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce), w ocenie Sądu nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania uwarunkowane jedynie formą prowadzenia działalności. Zaaprobowanie wniosku przeciwnego byłoby sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu podatnicy mają obowiązek uwzględniać wydatek stanowiący koszt w wysokości rzeczywiście poniesionej. Przewidziane w ustawie podatkowej wyjątki od tej zasady nie mają zastosowania w analizowanym stanie faktycznym.

W ocenie składu orzekającego nie można także zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zastosować należy per analogiam regułę ustanowioną w art. 22 g ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Stanowi on, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Przywołany przepis odnosi się wyłącznie do składników majątku spółki stanowiących środki trwałe, a zaskarżona interpretacja dotyczy niewątpliwie składnika majątku obrotowego. Rozszerzająca, wykraczająca poza wykładnię językową interpretacja omawianego przepisu i objęcie jego dyspozycją środków obrotowych nie znajduje uzasadnienia, zważywszy zwłaszcza, że - jak wykazano powyżej - wartość kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych nieruchomości wynika w sposób jasny z treści art. 22 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej. Konstatacji tej nie można podważyć powołując się na okoliczność, że nieruchomość nie została zakupiona jako towar handlowy, lecz stała się nim dopiero na skutek wniesienia aportu, które stanowiło przeniesienie własności nieruchomości pomiędzy skarżącym a wspólnikami spółki cywilnej, do których zalicza się także skarżący. Trudno także uznać, że podatnik poniósł koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej "ubytkowi w jego majątku odrębnym od majątku spółki determinowanemu wysokością ekwiwalentu pieniężnego możliwego do uzyskania w razie sprzedaży przedmiotu aportu na wolnym rynku". Nie sposób również zgodzić się ze stroną skarżącą, że negacja dopuszczalności zastosowania w analizowanym stanie faktycznym art. 22 g ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej pozbawia podatnika prawa odliczenia kosztu nabycia nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny, skoro obdarowany nieruchomość taką otrzymać musiał pod tytułem darmym.

W kontekście powyższych rozważań bezzasadny pozostaje także zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który znajduje zastosowanie, jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu stanowiącego środek trwały w majątku spółki osobowej nie jest możliwe. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia § 17 i 27, § 3 pkt. 1 lit. a oraz pkt 10 załącznika nr 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z powyższego wynika, że - wbrew twierdzeniom strony skarżącej – zaskarżona interpretacja nie narusza prawa materialnego.

Rozważania dotyczące zarzutów naruszenia norm procesowych rozpocząć trzeba od przytoczenia art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749), który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Organ interpretacyjny nie mógł zatem naruszyć wskazywanego w skardze art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, skoro nie mogą one być stosowane w postępowaniu interpretacyjnym. Negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy nie jest natomiast tożsama z naruszeniem zasad ustanowionych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zważywszy, że organ interpretacyjny przedstawił wyczerpujące uzasadnienie prawne tej oceny. Zasadna – jak wykazano powyżej - odmowa zastosowania w analizowanym stanie faktycznym analogii – nie może natomiast być utożsamiana z naruszeniem zasady in dubio pro tributario.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej interpretacji nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.