III SA/Wa 3290/12

Uzasadnienie

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] września 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2011 r. nr [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej H. O. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") wraz ze Spółką i wspólnikami (J. B. i A. B. ) - wspólników Firmy Handlowo - Usługowej "A. " spółka cywilna z siedzibą w P. , odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2006 r. łącznie w kwocie 195.777,00 zł oraz odsetki za zwłokę łącznie w wysokości 121.499,00 zł. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] grudnia 2011 r. orzekł o solidarnej wraz ze Spółką i pozostałymi wspólnikami odpowiedzialności podatkowej J. B. , A. B. i Skarżącego - wspólników Firmy Handlowo - Usługowej "A. " spółka cywilna z siedzibą w P. , za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2006 r. we wskazanej wyżej wysokości.

3. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Organowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), powoływanej dalej jako "ustawa Ordynacja podatkowa", poprzez orzeczenie o odpowiedzialności wspólników, pomimo że były możliwości zaspokojenia z majątku Spółki w wyniku skutecznego zajęcia wierzytelności, a także art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 187 i art. 191 ww. ustawy w wyniku niezebrania pełnego materiału dowodowego i nie sprawdzenie informacji na temat dłużników Spółki i informacji przez nich wskazanych. Ponadto Skarżący zarzucił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu zajęcia wierzytelności przysługujących Spółce, tj. wobec B. M. C. w K. i K. Sp. z o. o. w W. . Wskazał, iż w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej M. C. i wykonuje nadal działalność gospodarczą od [...] listopada 1990 r., tylko pod inną nazwą. W ocenie Skarżącego żadne działania nie zostały również podjęte w stosunku do K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. pomimo, iż podmiot ten nadal prowadzi działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącego okoliczność, iż podmiot ten nie udzielił odpowiedzi na zajęcie wierzytelności nie powinna negatywnie obciążać wspólników Spółki. Pokreślił, że organ skarbowy dysponuje narzędziami służącymi sprawdzeniu danego podmiotu i udzieleniu przez niego stosownych wyjaśnień, wobec czego organy podatkowe winny wykazać bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia zaległości podatkowych. Ponadto argumentował, że dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarcza sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego. W ocenie Skarżącego odnośnie do braku możliwości zaspokojenia z majątku spółki powinno być wydane równocześnie odrębne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec bezskuteczności egzekucji, a brak formalnego uznania bezskuteczności egzekucji wobec spółki skutkuje tym, iż w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności spółki cywilnej istnieje domniemanie, iż spółka dysponuje majątkiem, który może być przeznaczony na zaspokojenie wierzyciela publicznego. Skarżący zarzucił również, iż organ pierwszej instancji nie sprawdził czy wszystkie wskazane w decyzji osoby były wspólnikami w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa. Ponadto Skarżący wskazał, iż nie miał żadnego wpływu na powstanie zaległości Spółki z uwagi na obowiązki zawodowe w innym podmiocie. Faktycznie działalność prowadzona była przez innych wspólników, a zaległość podatkowa powstała przez nieuiszczenie wynagrodzenia przez kontrahentów Spółki. Skarżący podniósł również zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja.

4. Korzystając z prawa do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Skarżący [...] lipca 2012 r. oświadczył, że podtrzymuje zajęte dotychczas stanowisko i złożone w Urzędzie Skarbowym w P. zeznania. Wyjaśnił, że w ramach działalności spółki cywilnej FHU "A. " był jedynie osobą, która firmowała jej działalność swoim nazwiskiem. Prowadzeniem działalności Spółki w rzeczywistości zajmowali się W. i T. B. . To oni dokonywali wszelkich transakcji kupna, sprzedaży i podpisywali się pod dokumentacją Spółki. O ujawnionych nieprawidłowościach w Spółce i ciążących na niej zobowiązaniach z 2006 r. Skarżący dowiedział się dopiero w styczniu 2010 r., po przeprowadzonej kontroli. Oświadczył jednocześnie, że na chwilę obecną jest praktycznie jedyną osobą, która spłaca zaległości Spółki. Z jego bowiem wynagrodzenia od kwietnia/maja 2010 r. na poczet spłaty zaległych zobowiązań podatkowych potrącane jest 50 % należnego świadczenia. Dodatkowo Skarżący stwierdził, że nie uchyla się od odpowiedzialności, bowiem świadomie złożył podpisy na dokumentach założycielskich Spółki FHU "A. ".

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2011 r. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 115 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., art. 115, art. 108 § 2 i § 3, art. 108 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 5-12/2006 r. zostały określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2010 r., wydanej dla FHU "A. " spółka cywilna po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu [...] stycznia 2010 r. postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. Ponieważ przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie zostały przez Spółkę uiszczone powstały zaległości podatkowe, w związku z którymi zostały wystawione następujące tytuły wykonawcze: [...] z [...] lutego 2010 r. (za 05-08/2006r.), [...] z [...] lutego 2010 r. (za 09-12/2006r.) doręczone 25 lutego 2010 r. Postanowieniem z [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności, m. in. wobec Skarżącego. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spełniony został warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej wobec osoby trzeciej po doręczeniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. określającej zobowiązanie podatkowe FHU "A. " spółka cywilna z/s w P. .

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Skarżący był wspólnikiem w/w Spółki od [...] czerwca 2005r., tj. daty zawarcia umowy spółki cywilnej, na co wskazują akta rejestrowe Spółki, w tym informacja o wspólnikach spółki cywilnej NIP-D z [...] lipca 2005 r. (złożona w Urzędzie Skarbowym w P. [...] lipca 2005 r.), w której podano, iż 30 czerwca 2005 r. Skarżący przystąpił do Spółki, jak również zgłoszenie identyfikacyjne jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem NIP-2 z [...] lipca 2005 r., podpisane przez wszystkich wspólników. Skarżący zatem ponosi solidarną odpowiedzialność jako wspólnik FHU "A. " s. c. wraz z pozostałymi wspólnikami: A. B. i J. B. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 5-12/2006 r. oraz odsetki za zwłokę, ponieważ powstały w okresie, gdy był wspólnikiem Spółki (art. 115 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut Strony, iż organ pierwszej instancji nie sprawdził czy wszystkie wskazane w decyzji osoby były wspólnikami w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa. Stwierdził, iż organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności za przedmiotowe należności wobec wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponieść, tj. wobec A.B. , Skarżącego oraz J. B. . Organ odwoławczy wskazał, że z przedmiotowej sprawy nie wynika, aby którykolwiek ze wspólników złożył pisemne oświadczenie woli zawierające wypowiedzenie udziału w Spółce, skierowane do pozostałych wspólników, a zatem by przestał być wspólnikiem tej Spółki przed powstaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Z tego – w ocenie organu - należy wnioskować, że organ podatkowy zasadnie orzekł o odpowiedzialności za ww. należności wobec wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponieść, tj. wobec A. B. , Skarżącego oraz J. B. .

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż niezasadny jest zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, iż zobowiązania podatkowe dotyczą 2006 r. Powołał się na treść art. 70 § 1, art. 70 §, art. 118 § 1, art. 118 § 2, art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. została wydana [...] grudnia 2011 r. i doręczona Skarżącemu 4 stycznia 2012 r., a zatem wydana przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie oznacza jej doręczenia. Wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] grudnia 2011 r. zadecydowało o spełnieniu warunków wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zauważył, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dla zachowania terminu wystarczające jest jedynie wydanie, a nie wydanie i doręczenie decyzji organu pierwszej instancji (wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 282/10). Oznacza to, że w przypadku decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, w konsekwencji, organ drugiej instancji może nawet po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji czy też uchylającą ją i orzekającą co do istoty sprawy, o ile tylko nie zostanie zwiększony zakres odpowiedzialności osoby trzeciej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 28/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 430/10).

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu naruszenia art. 115 Ordynacji podatkowej, polegającego – zdaniem Strony – na orzeczeniu o odpowiedzialności wspólników pomimo, że były możliwości zaspokojenia z majątku Spółki poprzez skuteczne zajęcie wierzytelności przysługujących Spółce, tj. wobec B. M. C. w K. i K. Sp. z o. o. Wyjaśnił, że egzekucja należności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w związku z działalnością spółki cywilnej może być prowadzona wobec wspólników spółki cywilnej bez wcześniejszego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, o którym mowa w art. 108 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowi to konsekwencję faktu, że w spółce cywilnej, inaczej niż w spółkach prawa handlowego, nie istnieje wyodrębniony majątek spółki i nie ma innego niż wspólnicy podmiotu zobowiązanego lub ponoszącego odpowiedzialność. Na wspólnikach i tylko na nich spoczywa całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenie z tytułu zobowiązań podatkowych. W przypadku braku majątku wspólnego wierzyciel może skierować egzekucję do majątku osobistego wspólników. Nie istnieje żadna reguła, według której wierzyciel najpierw musiałby kierować egzekucję do majątku wspólnego, a dopiero gdy nie jest on wystarczający do zaspokojenia roszczenia, do majątku osobistego wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis art. 108 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie stosuje się do należności egzekwowanych od wspólników spółki cywilnej (powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 29/08, ONSA). Zauważył ponadto, iż dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem istnienia zaległości spółki i wynikania tej zaległości z działalności spółki. Zaakcentował, że przepis art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa nie przewiduje negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, nie przewiduje też prawa osoby trzeciej do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie jej odpowiedzialności, np. ze względu na wysokość udziału w spółce, czy stopień zawinienia w powstaniu zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna. Z mocy art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa odpowiedzialność wspólnika spółki jest odpowiedzialnością solidarną, do której zgodnie z art. 91 ustawy Ordynacja podatkowa, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Istota solidarnej odpowiedzialności stanowiąca wyjątek od zasady podzielności zobowiązań, polegająca na tym, że mimo, iż przedmiot świadczenia jest podzielny, zamiast podziału zobowiązania, zarówno odpowiedzialność każdego z dłużników, jak i uprawnienie każdego z wierzycieli ma za przedmiot cały dług i całą wierzytelność, uregulowana została w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 366 i in.). Solidarność wspólników za zobowiązania spółki cywilnej jest tzw. solidarnością bierną, polegającą na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 366 § 1 k.c). Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie oznacza, że organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełną kwotę zaległości spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2000 r., sygn. akt III SA 1456/99).

6. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2012 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2011 r. i o zasądzenie kosztów postępowania.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

- art. 12 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy i nie podjęcie wszystkich niezbędnych czynności;

- art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez orzeczenie o odpowiedzialności wspólników, pomimo że były możliwości zaspokojenia z majątku wspólnego wspólników - skuteczne zajęcia wierzytelności;

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 191 ww. ustawy poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego i niesprawdzenie w żaden sposób informacji na temat dłużników spółki i informacji przez nich wskazanych;

- art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku jego niewłaściwego zastosowanie, albowiem w niniejszej sprawie zaległość podatkowa dotyczy 2006 r., a Skarżący otrzymał decyzję o solidarnej odpowiedzialności w 2012 r., czyli po upływie 5 lat od powstania zaległości.

Skarżący wskazał, iż decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. otrzymał 4 stycznia 2012 r., a zaległość podatkowa dotyczy 2006 r. Nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. , iż pojęcie wydania decyzji z art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie oznacza jej doręczenia argumentując, że w tym zakresie doktryna i orzecznictwo nie są jednolite, ale na uwadze należy mieć przede wszystkim ochronę osoby, do której decyzja jest skierowana i która ma ponosić odpowiedzialność na podstawie takiej decyzji. W orzecznictwie można się spotkać z poglądem, wedle którego pojęcie "wydanie decyzji" użyte w art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem 5-letniego terminu. Odmienna wykładnia tego przepisu, ograniczająca znaczenie tego pojęcia do "nadania decyzji wymaganej formy, opatrzonej datą", pozbawiałaby ten przepis funkcji ochronnych dla osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za cudzy dług.

Skarżący podniósł dalej, iż organ pierwszej instancji nie zbadał stanu faktycznego sprawy, albowiem samo wpisanie do ewidencji działalności gospodarczej nie oznacza, że taka działalność jest prowadzona. Odwołując się do wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt II GSK 287/06 i Sądu Najwyższego z 13 września 2012 r., sygn. akt II UK 82/10 Skarżący stwierdził, że utożsamianie wpisania do ewidencji działalności gospodarczej daty jej rozpoczęcia z datą podjęcia takiej działalności w rozumieniu faktycznym i jej prowadzeniem aż do dnia wykreślenia tego wpisu bez możliwości skorygowania tego okresu na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu dowodowym, nie jest zasadne. Skoro nieodzownym atrybutem działalności gospodarczej jest jej wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły, to sam udział w spółce cywilnej, niepołączony z uczestnictwem w działalności tej spółki, nie stanowi wystarczającej podstawy do zaistnienia obowiązkowego ubezpieczenia.

Skarżący ponadto zarzucił, iż w decyzji organu pierwszej instancji zostało wskazane, iż organ nie zaspokoił długu od wierzycieli wspólników, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wskazanych przez Skarżącego dowodów na istnienie możliwości zaspokojenia tych należności.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, jest to że Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 p.p.s.a.) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Nadto Sąd nie jest związany granicami i argumentami skargi (art. 134 p.p.s.a).

Skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu wskazującym na konieczność jej uchylenia.

9. Sprawa niniejsza dotyczy orzeczenia o solidarnej H.O. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") wraz ze Spółką i wspólnikami (J. B. i A. B. ) - wspólników Firmy Handlowo - Usługowej "A. " spółka cywilna z siedzibą w P. , odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące maj-grudzień 2006 r. łącznie w kwocie 195.777,00 zł oraz odsetek za zwłokę.

Zgodnie z przepisem art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2009 r., które to brzmienie jest relewantne dla rozpatrywanej sprawy, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

W związku z tym słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w W. akcentował, iż Skarżący był wspólnikiem w/w Spółki od [...] czerwca 2005 r., tj. daty zawarcia umowy spółki cywilnej, na co wskazują akta rejestrowe Spółki, w tym informacja o wspólnikach spółki cywilnej NIP-D z [...] lipca 2005 r. (złożona w Urzędzie Skarbowym w P. [...] lipca 2005 r.), w której podano, iż [...] czerwca 2005 r. Skarżący przystąpił do Spółki, jak również zgłoszenie identyfikacyjne jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem NIP-2 z 25 lipca 2005 r., podpisane przez wszystkich wspólników.

Z tych okoliczności należy wwodzić, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność jako wspólnik FHU "A. " s. c. wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 5-12/2006 r. oraz odsetki za zwłokę, ponieważ powstały w okresie, gdy był wspólnikiem Spółki (art. 115 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zgodnie zaś z przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Powyższy wymóg spełniony został w rozpatrywanej sprawie, bowiem zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od maja do grudnia 2006 r. zostały określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2010 r., wydanej dla FHU "A. " spółka cywilna, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu [...] stycznia 2010 r. postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. Ponieważ przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie zostały przez Spółkę uiszczone powstały zaległości podatkowe, w związku z którymi zostały wystawione następujące wykonawcze. Postanowieniem z [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności, m. in. wobec Skarżącego. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spełniony został warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej wobec osoby trzeciej po doręczeniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. określającej zobowiązanie podatkowe FHU "A. " spółka cywilna z/s w P. .

10. Rozpatrując zarzut najdalej idący, tj. zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, podnieść należy, że przepis art. 118 Ordynacji podatkowej zawiera uregulowanie dwóch instytucji prawa podatkowego, a mianowicie terminów przedawnienia: prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i przedawnienia samego zobowiązania (zaległości podatkowej) osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność. To pierwsze należy wiązać z "wydaniem" jej przez organ wszczynający postępowanie. Pierwszy termin wynosi 5 lat i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Drugi termin wynosi 3 lata i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, s. 488).

W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że pojęcia wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie należy utożsamiać z jej doręczeniem (tak NSA m.in. w wyroku z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1122/11, LEX nr 1269902).

W sprawie poddanej kontroli Sądu niewątpliwie nie został naruszony termin pierwszy (z art. 118 § 1 O.p.), co stanowi konsekwencję faktu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. została wydana [...] grudnia 2011 r., a zatem wydana przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość podatkowa (a ponadto doręczona Skarżącemu 4 stycznia 2012 r.).

Należy podkreślić, że dla uznania, że nie nastąpiło przedawnienie wystarczy wydanie decyzji organu I instancji przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Taki pogląd podzielany przez skład orzekający wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach, w tym w wyroku z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1122/11, CBOSA oraz z 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1025/11, LEX nr 1292442).

Skoro pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie oznacza jej doręczenia, to wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji 23 grudnia 2011 r. spowodowało zachowanie terminu 5-letniego z art. 118 § 1 O. p. Decyzja ta ma charakter konstytutywny i do powstania odpowiedzialności wspólnika nie jest wymagane wydanie w tym terminie decyzji przez organ odwoławczy (na skutek złożonego odwołania).

Dodać należy, że w przypadku terminu z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie zobowiązania powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Oznacza to, że podmiot uprawniony (Skarb Państwa) nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p., nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej taką odpowiedzialność (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 grudnia 2008 r., sygn. akt. I UK 151/08 , wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 523/08). Kwestia ta aktualizuje się bowiem dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, czyli w sytuacji, gdy chodzi o wykonanie zobowiązania wynikającego z prawomocnej decyzji dotyczącej obciążenia osoby trzeciej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt III UK 44/09 i z 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I UK 151/08).

11. Odnosząc się do innych przedmiotowych zagadnień przeniesienia odpowiedzialności Sąd wyjaśnia, że za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący wymogu formalnego wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

Przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki osobowej na jej wspólników w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, różni się w istotny sposób od orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej (art. 116 Ordynacji podatkowej), które uzależnione jest od ustaleń w zakresie wymaganych prawem przesłanek pozytywnych i negatywnych.

W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, ale tylko wówczas jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Tymczasem przepis art. 115 Ordynacji podatkowej formułujący zasadę odpowiedzialności m. in. wspólników spółek jawnych nie zawiera takiego wymogu. Podkreślić należy również, że art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna – nie stanowi odpowiednika przytoczonego wymogu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy wyraźnie odróżnić możliwość wydania rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od możliwości jego realizacji w myśl art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza ograniczenie powodujące, że do czasu skutecznego wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wykonane, co nie oznacza jednak, że nie może zostać wydane. Ponieważ przedmiotem niniejszej sprawy nie jest skierowanie egzekucji do majątku wspólnika, nie należy do niej także rozstrzyganie czy bezskuteczność egzekucji z majątku spółki powinna być wykazana w formie postanowienia.

12. W ramach rozparzenia kwestii podmiotowych odpowiedzialności podatkowej Sąd wyjaśnia, że nie aprobuje stanowiska Skarżącego kwestionującego zaskarżoną decyzję w oparciu o argument barku przyczynienia się Skarżącego do powstania zaległości. Tego poglądu nie sposób zaakceptować, bowiem dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem istnienia zaległości spółki i wynikania tej zaległości z działalności spółki. Przepis art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa nie przewiduje negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, nie przewiduje też prawa osoby trzeciej do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie jej odpowiedzialności, np. ze względu na wysokość udziału w spółce (m.in. z tego względu, że umową nie można ograniczyć odpowiedzialności podatkowej), czy stopień zawinienia w powstaniu zaległości. Odpowiedzialności należy zatem przypisać charakter obiektywny, niezależny od zawinienia. Jest ona solidarna, co jednoznacznie wynika z treści cytowanego art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność ta odrywa się od przesłanki stopnia przyczynienia się do jej powstania. Przy orzekaniu w sprawach o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej na jej wspólników, nie ma znaczenia to, który wspólnik i w jakiej części przyczynił się do powstania zaległości (por. wyrok w Szczecinie z 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/SZ/337/11).

Organy podatkowe podkreślały, że z przedmiotowej sprawy nie wynika, aby którykolwiek ze wspólników złożył pisemne oświadczenie woli zawierające wypowiedzenie udziału w Spółce, skierowane do pozostałych wspólników. W tym kontekście na marginesie należy stwierdzić, że przepis art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego (KC) stanowi, iż przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładu. Z § 2 tego artykułu wynika, że umowa spółki powinna być stwierdzona pismem. Forma pisemna wymagana jest dla celów dowodowych - ad probationem. Dla tych samych celów formy pisemnej wymaga zmiana umowy spółki, w tym wstąpienie do spółki lub wystąpienie z niej przez któregokolwiek ze wspólników. Zgodnie z art. 869 § 1 KC, jeżeli spółka została zawarta na czas nie oznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego (z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony - § 2). Oświadczenie woli zawierające wypowiedzenie udziału w spółce powinno być dokonane w formie pisemnej i złożone wszystkim pozostałym wspólnikom.

13. W kontekście zarzutów Skarżącego, iż organ nie sprawdził, czy działalność, poza wpisami do ewidencji działalności gospodarczej była rzeczywiście prowadzona, stwierdzić należy, że zgłoszenie i wpis do ewidencji działalności gospodarczej istotnie stanowi tylko podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie jest zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z podjęciem takiej działalności. Z tego powodu wpisowi nadawano charakter deklaratoryjny, a nie – konstytutywny (por. J. Sommer, K. Stoga, R. Potrzeszcz, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz, Warszawa 2000, s. 41). Nie kreował on również bytu prawnego przedsiębiorcy (por. wyrok SN z 23 marca 2006 r., sygn. akt I UK 220/05). Określanie przez samego przedsiębiorcę daty rozpoczęcia działalności gospodarczej wpisywanej do ewidencji powodowało istnienie domniemania faktycznego, że z tą datą działalność gospodarcza została podjęta i była prowadzona aż do czasu jej wykreślenia z ewidencji. Domniemanie faktyczne ma znaczenie dowodowe i może być obalone. W takiej sytuacji ciężar udowodnienia faktu np. w postępowaniu dotyczącym ubezpieczenia zdrowotnego, spoczywa na osobie, która wywodzi z niego skutki prawne.

Podkreślić jednak należy, że nie dotyczy to postępowania prowadzonego na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej. W sprawie zakończonej wydaniem decyzji podlegającej kontroli Sądu nie zachodzi konieczność korygowania czasokresu prowadzenia działalności gospodarczej wynikającego z wpisu do ewidencji, bowiem obrót skutkujący powstaniem odpowiedzialności podatkowej w podatku od towarów i usług związany był z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki cywilnej. Kwestia ta została już przesądzona na etapie wydawania decyzji dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto – jak wyżej Sąd wskazał - wykładnia art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że dla orzeczenia odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej, ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza istnieniem zaległości spółki wynikającej z jej działalności. W tym kontekście nie budzi zatem wątpliwości odpowiedzialność Skarżącego.

Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, iż kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może zażądać w całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich i od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych i aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 K.c., tzw. solidarność bierna).

Wspomniany wyżej solidarny i niezależny od przyczynienia i zawinienia charakter odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej, przesądza także o nietrafności zarzutów skargi odnośnie do stopnia zaangażowania Skarżącego w sprawy spółki i jej wpływu na rzeczywistą działalność Spółki.

W świetle powyższych stwierdzeń ustalenia faktyczne organów podatkowych uznać więc należało za prawidłowe. Na ich podstawie uzasadnione było zastosowanie w sprawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej.

14. Wbrew zarzutom Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu naruszenia art. 115 Ordynacji podatkowej, polegającego – zdaniem Strony – na orzeczeniu o odpowiedzialności wspólników pomimo, że były możliwości zaspokojenia z majątku Spółki poprzez skuteczne zajęcie wierzytelności przysługujących Spółce, tj. wobec B. M.C. w K. i K. Sp. z o.o. Wyjaśnił bowiem, a pogląd ten Sąd aprobuje, iż z istoty spółki cywilnej wynika, że egzekucja zmierzająca do zaspokojenia zobowiązań spółki prowadzona jest z majątku wspólników (wspólnego i osobistego), a egzekucja należności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w związku z działalnością spółki cywilnej może być prowadzona wobec wspólników spółki cywilnej bez wcześniejszego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, o którym mowa w art. 108 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowi to konsekwencję faktu, że w spółce cywilnej, inaczej niż w spółkach prawa handlowego, nie istnieje wyodrębniony majątek spółki i nie ma innego niż wspólnicy podmiotu zobowiązanego lub ponoszącego odpowiedzialność. Na wspólnikach i tylko na nich spoczywa całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenie z tytułu zobowiązań podatkowych.

Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 29/08 oraz z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 669/11 (dostępnych w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w przypadku braku majątku wspólnego wierzyciel może skierować egzekucję do majątku osobistego wspólników. Nie istnieje żadna reguła, według której wierzyciel najpierw musiałby kierować egzekucję do majątku wspólnego, a dopiero gdy nie jest on wystarczający do zaspokojenia roszczenia, do majątku osobistego wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis art. 108 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie stosuje się do należności egzekwowanych od wspólników spółki cywilnej (por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 29/08, CBOSA).

15. Skarżący wskazał ponadto na naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie zgodności z przepisami postępowania, Sąd nie stwierdził jednak naruszenia wymienionych przepisów, ani innych przepisów procesowych. Zarzuty skargi są zatem w tej mierze bezzasadne. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał podstawy do poczynionych ustaleń faktycznych. Skarżący podnosił również naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, przy czym ustawa ta nie ma zastosowania do przedmiotowej sprawy.

16. Wobec powyższego zasadne jest przyjęcie, że ani zaskarżona decyzja, ani poprzedzający ją akt organu I instancji nie narusza wskazanych w skardze przepisów w stopniu obligującym do ich eliminacji z obrotu prawnego, a Sąd nie dostrzegł uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. takich które mogłyby doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z uchybieniem, skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.