I SA/Wr 398/13

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. ( Strona, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...] r. (nr [...]) udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.: dalej – u.p.d.o.p.) odnośnie do zagadnienia rozpoznania różnic kursowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca udzielił spółkom zależnym, (które są hiszpańskimi rezydentami podatkowymi) pożyczek na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Zgodnie z postanowieniami umownymi, zarówno kwota pożyczek, jak i ich spłata (kwota główna oraz odsetki) zostały ustalone w walucie polskiej (PLN).

Jak dalej wskazano we wniosku, już po fakcie udzielenia pożyczek, w celu ograniczenia ryzyka kursowego ponoszonego przez spółki zależne, aneksami do poszczególnych umów pożyczek strony zadecydowały o przewalutowaniu udzielonych pożyczek na walutę euro (EUR), przy zastosowaniu kursu euro banku, z którego korzystają spółki hiszpańskie dla celów ustalania różnic kursowych.

W kwietniu 2012 r. doszło do spłaty udzielonych pożyczek w drodze potrącenia z innymi należnościami wyrażonymi w euro.

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego wnioskodawca zapytywał, czy w momencie spłaty przewalutowanych pożyczek, (która nastąpiła w drodze potrącenia) wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodów lub kosztów podatkowych z tytułu powstałych różnic kursowych, zgodnie z treścią art. 9b ust. 1 pkt 1 i art. 15a u.p.d.o.p. ?

Zdaniem wnioskodawcy, Strona jest zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych w momencie spłaty każdej z udzielonych pożyczek, a do tego rozpoznania winno dojść w następujący sposób:

1) w przypadku, gdy w dniu otrzymania przez wnioskodawcę spłaty pożyczki jej wartość (przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego) jest wyższa od wartości pożyczki określonej w umowie (przeliczonej według kursu przewalutowania), wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy;

2) w przypadku, gdy w dniu otrzymania przez wnioskodawcę spłaty pożyczki jej wartość (przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego) jest niższa od wartości pożyczki określonej w umowie (przeliczonej według kursu przewalutowania), wnioskodawca rozpozna koszt podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy dla dopuszczalności rozpoznania różnic kursowych bez znaczenia pozostaje, że pierwotnie umowy pożyczki dotyczyły zobowiązań pieniężnych wyrażonych w walucie polskiej. Podniósł w tym kontekście, że od momentu przewalutowania, strony łączyło zobowiązanie wyrażone w walucie obcej. W obcej walucie nastąpiła też spłata pożyczek.

Prezentowane stanowisko wnioskodawca poparł odwołaniem się do wybranych interpretacji podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach, podkreślając dodatkowo, że przez kurs faktycznie zastosowany należy rozumieć kurs zastosowany do wyceny danej transakcji na określony dzień, w tym przypadku, na dzień przewalutowania.

W wydanej w dniu [...] r. (nr [...]) interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał przedstawione we wniosku stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego, przyjęty przez wnioskodawcę, jako podstawa rozliczenia tzw. różnic kursowych w związku z udzieleniem pożyczki spółkom zależnym przepis art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy umowa pożyczki została zawarta w walucie polskiej, a następnie, dokonano tylko przewalutowania kwoty pożyczki. Na tym tle organ podatkowy wyraził pogląd, w myśl którego, spełnienie wymogu, by w chwili zawarcia umowy pożyczki objęta ta umową kwota pożyczki była wyrażona walucie obcej stanowi zasadniczą przesłankę dla możliwości rozliczenia z tego tytułu różnic kursowych. Przyjęta wykładnię organ podatkowy wywiódł z językowej wykładni art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca nawiązuje do "wartości pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia". Na tej podstawie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że w stanie faktycznym sprawy wnioskodawca nie był uprawniony do rozpoznania podatkowych przychodów lub kosztów z tytułu różnic kursowych, albowiem zawarte przez niego umowy pożyczki zostały wyrażone w walucie krajowej. W ocenie organu przewalutowanie pożyczki nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jej zaciągnięcia. Po przewalutowaniu na pożyczkobiorcy w dalszym ciągu spoczywa obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, niezależnie od jego waluty. Tym samym, zarówno okoliczność przewalutowania udzielonych pożyczek, jak i fakt ich zwrotu w walucie obcej organ podatkowy uznał za pozbawione prawnego znaczenia z punktu widzenia zastosowania art. 15a u.p.d.o.p. Podniósł dodatkowo, że przyjęty przez strony kurs przewalutowania nie może zostać uznany za kurs faktycznie zastosowany, o jakim mowa w treści art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. albowiem w tych przepisach nie chodzi o dowolny kurs waluty, lecz kurs faktycznie stosowany w dniu udzielenia pożyczki.

Odnosząc się końcowo do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji podatkowych organ podatkowy podniósł, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu podatkowego orzekającego w sprawie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Strona wskazała na naruszenie:

1) art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., nr 749 ze zm.: dalej O.p.) poprzez brak ustosunkowania się przez organ podatkowy do powołanych we wniosku interpretacji podatkowych.

W uzasadnieniu postawionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca odwołała się do celowościowej wykładni art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. uznając zastosowaną przez organ podatkowy wykładnię językową tych przepisów za niewystarczającą. Stosując wykładnię celowościową spółka podniosła, że ratio legis wprowadzenia przepisów o różnicach kursowych stanowi rozpoznanie dla celów podatkowych realnego wpływu na sytuację ekonomiczną podatnika różnicy pomiędzy kursami walut. Z tych względów, regulacje dotyczące rozpoznania różnic kursowych winny – w ocenie skarżącej – znaleźć zastosowanie także w sytuacji, w której pierwotne zobowiązanie lub należność nie były wymienione w walucie obcej, ale przed dniem uregulowania należności lub zobowiązania nastąpiło przewalutowanie na walutę obcą. W tej części skargi strona powtórzyła również prezentowane we wniosku stanowisko w myśl którego, "przez kurs faktycznie zastosowany z dnia udzielenia pożyczki w walucie obcej należy rozumieć kurs euro, po jakim została przeliczona wartość pożyczek udzielonych spółkom zależnym w dniu dokonania przewalutowania".

W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena czy przy spłacie pożyczki udzielonej w złotych, a następnie przewalutowanej powstają różnice kursowe. W ocenie organu udzielenie pożyczki w złotych wyklucza postanie różnic kursowych bez względu sosób spłaty.

Stosownie do przepisów art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

Jak wynika z art. 720 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy (albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku), natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (albo tę samą ilość rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku). W działalności gospodarczej zaciąganie pożyczek (kredytów) w walutach obcych przez podmioty gospodarcze powoduje zazwyczaj konieczność zwrotu pożyczonej kwoty pieniężnej, której wartość wyrażona w walucie krajowej jest wyższa lub niższa od takiej wartości waluty z dnia uzyskania pożyczki. Jest to konsekwencją tego, że spłata pożyczki (kredytu) dewizowej wiąże się nie tylko z koniecznością spłaty odsetek od kapitału głównego, ale również ze zmianą kursu waluty, w której pożyczka (kredyt) zostały uzyskane, która to zmiana powoduje także zmianę kwoty, jaka w przeliczeniu na walutę krajową podlega zwrotowi pożyczkodawcy. Tak więc, złotówkowa wartość (kwota) pożyczki dewizowej spłacana przez pożyczkobiorcę, może ulec zwiększeniu lub zmniejszeniu, jeżeli pomiędzy dniem otrzymania pożyczki a dniem spłaty występują różne kursy waluty, w której pożyczka została zaciągnięta, co oznacza, że dający pożyczkobiorcą podatnik otrzyma większą ilość waluty krajowej na spłatę całkowitej kwoty pożyczki dewizowej, jeżeli kurs waluty wzrósł, względnie otrzyma mniejszą ilość złotówek, jeżeli spadnie kurs waluty, w jakiej pożyczka (kredyt) została udzielona.

W wypadku zaś pożyczki w walucie krajowej otrzymana tytułem spłaty kapitału kwota pozostaje niezmienna.

Waluta pożyczki jest więc istotnym elementem umowy, skoro w rzeczywistości ma wpływ na wysokość kwoty należnej pożyczkodawcy.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy niespornym pozostaje, że udzielenie przez skarżącą Spółkę pożyczki nastąpiło pierwotnie w walucie krajowej.

Jednakże w trakcie trwania umowy dokonano jej zmiany w wyniku, której doszło do przekształcenia zobowiązania na wyrażone w EURO, w której to walucie doszło do spłaty. Doszło więc do istotnego przekształcenia zobowiązania. Niewątpliwie w wyniku zmiany tej umowy (przewalutowania kredytu) z chwilą dokonania tej zmiany, należność Spółki była należnością dewizową, skoro będąca przedmiotem umowy suma pieniężna określona została w walucie obcej, a więc o charakterze innym niż zobowiązanie pierwotne.

Organ jednak ograniczył się do konstatacji, że zmiana nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania. Nie rozważył przy tym, jaki charakter ma dokonana zmiana umowy, co w świetle zasad prawa cywilnego, przewidujących możliwość różnorakich przekształceń zobowiązań – np. art. 506 § 1 KC (odnowienie), 509 § 1 KC ( przelew), 453 KC- nie jest dostatecznym uzasadnieniem tezy, że udzielona pożyczka także po przewalutowaniu była udzielona pożyczką w walucie krajowej. Nie można zaś zasadnie twierdzić, że taka zamiana zobowiązania w wyniku której wierzycie w rzeczywistości otrzymuje większą lub mniejsza kwotę pieniędzy niż pierwotnie umówiona nie powoduje skutków podatkowych. Skutki te wprawdzie nie muszą wystąpić w samym momencie przekształcenia ( przewalutowania), jednakże mogą mieć wpływ na dalsze rozliczenia.

Zgadzając się z Organem, co do faktu, iż sama czynność przewalutowania jest podatkowo obojętna, Sąd ocenia jednak, że po jego dokonaniu pożyczka jest już pożyczka udzieloną w walucie obcej.

Oznacza to tym samym, że po dacie przewalutowania mogły wystąpić- oczywiście w momencie otrzymania spłaty- u Skarżącej różnice kursowe, które mają wpływ na uzyskany dochód.

Jednocześnie – przyjmując, że pożyczka nie została udzielna w walucie obcej- Organ uchylił się od odpowiedzi na pytanie czy różnice takie powstaną z dniem spłaty w wyniku potrącenia i oceny stanowiska Skarżącej w tym zakresie oraz w zakresie stosowanych kursów waluty.

Wobec braku odpowiedzi w tym zakresie przedwczesne byłoby obecnie orzekanie w tej kwestii przez Sąd.

Reasumując organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego, co nakazywało uchylenie zaskarżonego aktu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpelacyjny winien dokonać ponownej oceny wniosku skarżącego, kierując się przedstawionym poglądem wyżej prawnym, a następnie zając stanowisko co do rzeczywistej treści zapytania strony.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o kosztach znalazło umocowanie w art. 200 ww. ustawy, zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu w art. 152 tej ustawy.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).