I SA/Kr 646/13

Uzasadnienie

Strona skarżąca C. S.A. w K., wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania do alokacji dodatnich i ujemnych różnic kursowych, sposobu alokacji ww. różnic kursowych i konieczności korekty rozliczonych w latach poprzednich różnic kursowych

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, iż Spółka od kwietnia bieżącego roku osiąga dochody z działalności opodatkowanej i zwolnionej. Dochody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce uzyskuje zagraniczny oddział Spółki w Finlandii, który w kwietniu 2012r. rozpoczął działalność operacyjną.

Centrala Spółki w Polsce wykorzystuje zgromadzone także w poprzednich latach podatkowych zapasy do ich przekazania Oddziałowi. Zapasy te obejmują m.in. materiały, części zamienne niezbędne do produkcji Oddziału. Spółka ponosi również koszty administracyjne i ogólnozakładowe związane z działalnością Centrali i zagranicznego oddziału. Centrala poniosła lub ponosi część tych wydatków w walutach obcych realizując w poprzednich latach podatkowych bądź realizuje w obecnym roku podatkowym różnice kursowe. Wątpliwości Spółki nie dotyczą różnic kursowych, które można bezpośrednio powiązać z kosztami/przychodami. Oprócz tych różnic występują jednak również różnice kursowe, które nie są bezpośrednio identyfikowalne przez Centralę. W tym tylko przypadku istnieje konieczność zastosowania klucza alokacji aby właściwe przypisać zrealizowane różnice kursowe do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Alokując koszty związane z działalnością zwolnioną do tej działalności Centrala chce alokować również zarówno dodatnie jak i ujemne różnice kursowe, związane z poniesieniem tych kosztów. Spółka ma wątpliwość jaki klucz podziałowy należy zastosować aby właściwie alokować różnice kursowe, które nie są bezpośrednio identyfikowane jako związane z działalnością opodatkowaną lub działalnością zwolnioną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy właściwe jest zastosowanie do alokacji ujemnych różnic kursowych klucza wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu i koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów?

Czy właściwe jest zastosowanie do alokacji dodatnich różnic kursowych klucza wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Czy prawidłowa jest alokacja per saldo - narastająco w roku podatkowym, to jest od miesiąca kwietnia, czyli od kiedy Oddział rozpoczął działalność operacyjną, zgodnie z prezentacją wynikającą z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, w kwocie wynikającej z różnicy pomiędzy wartościami określonymi w ust. 2 i 3 art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Czy Spółka powinna dokonywać korekty rozliczonych w uprzednich latach podatkowych różnic kursowych związanych z zakupem składników zapasu, który był przeznaczony na realizacje działalności opodatkowanej a obecnie część tego zapasu jest przekazywana do zagranicznego Oddziału Spółki, którego dochód jest zwolniony z opodatkowania w Polsce?

Strona skarżąca, przedstawiła własne stanowisko w sprawie, z którego wynikało, że zastosowanie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 1 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest w przedstawionej sytuacji właściwe. Brak możliwość bezpośredniego przypisania różnic do właściwego źródła upoważnia ją wprost do zastosowania klucza alokacji z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ujemnych różnic kursowych. Zastosowanie takiego samego klucza alokacji do różnic dodatnich jak do różnic ujemnych nie wynika wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale jest jedyną logiczną możliwością ich rozliczenia na poszczególne źródła, które z racji alokacji kosztów do działalności zwolnionej powinny zostać alokowane do działalności zwolnionej.

Zdaniem Spółki, alokacja wskazanych w stanie faktycznym różnic kursowych powinna odbywać się narastająco per saldo w roku podatkowym, gdyż taka prezentacja różnic jest zgodna z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taki sposób rozliczenia powoduje, iż w trybie rozliczenia narastającego w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych mogą być rozliczane przemiennie dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Na koniec roku podatkowego nastąpi definitywne ustalenie wyniku na alokowanych różnicach kursowych.

Zdaniem Spółki, ponieważ przekazuje Ona w szczególności część materiałów i części zamienne ze swojego zapasu, który powstał kumulatywnie w ubiegłych latach podatkowych kiedy nie funkcjonował zagraniczny oddział Spółki i był przeznaczony do realizacji działalności opodatkowanej Spółka rozliczyła zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem tego zapasu stosownie w okresach realizacji. Ponieważ obecnie Spółka wykorzystuje ten zapas w celu przekazania do zagranicznego Oddziału części swoich aktywów uważa ze zmiana przeznaczenia nie powoduje konieczności korekty rozliczenia dotychczasowych różnic kursowych. Nie istnieje możliwość bezpośredniej identyfikacji tych różnic gdyż nie są one przypisywane do konkretnego materiału. Nie ma również możliwości zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co także potwierdza prawidłowość zajętego przez Spółkę stanowiska.

Pismem z dnia 15 stycznia 2013r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- możliwości zastosowania do alokacji ujemnych różnic kursowych, których nie można przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów klucza wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,

- możliwości zastosowania do alokacji dodatnich różnic kursowych, których nie można przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów klucza wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,

- sposobu alokacji ww. różnic kursowych – jest nieprawidłowe,

- konieczności korekty rozliczonych w latach poprzednich różnic kursowych – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Finlandii, będą mogły być opodatkowane w Finlandii, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy ustalaniu dochodu zakładu uwzględnione powinny być zatem wszystkie koszty służące uzyskaniu tych dochodów, niezależnie od tego, czy koszty te powstały w tym państwie, w którym usytuowany jest zakład, czy w państwie siedziby Centrali.

Organ stwierdził, iż w opisie stanu faktycznego Spółka nie wskazała jaką metodą ustala różnice kursowe, jednakże w części E3 wniosku wskazała art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej, a zatem wydając niniejszą interpretację przyjęto, iż Spółka ustala różnice kursowe na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Organ zauważył, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

- przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

- poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

- otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na podstawie art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

- przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

- poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

- otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W myśl art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, klucz przychodowy znajduje zastosowanie, jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. A contrario, jeżeli ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła jest możliwe, to klucz przychodowy nie znajduje zastosowania.

W przedmiotowej sprawie Spółka ponosi koszty uzyskania przychodów w postaci ujemnych różnic kursowych. Uzyskuje dochody opodatkowane oraz zwolnione. Zdaniem organu, za właściwe zatem należy uznać zastosowanie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podział kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Według organu nie znajduje natomiast podstaw prawnych zastosowanie powyższego klucza do alokacji dodatnich różnic kursowych. Jak wynika z ww. art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione. Tym samym Spółka dokonując alokacji dodatnich różnic kursowych do przychodów zwolnionych i podlegających opodatkowaniu winna powiązać je z poszczególnymi kosztami (które generowały dodatnie różnice kursowe) alokowanymi na podstawie klucza przychodowego do kosztów zakładu i siedziby.

Wskazane przez Wnioskodawcę zasady alokacji per saldo różnic kursowych należy uznać za nieprawidłowe, bowiem przepis art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje na konieczność rozpoznawania dodatnich różnic kursowych w przychodach a ujemnych w kosztach podatkowych nie przewidując możliwości wynikowego ujmowania tych różnic. Zgodzić jednak należy się z Wnioskodawcą w zakresie dotyczącym rozliczania różnic kursowych w trybie narastającym w danym roku podatkowym.

Odnośnie obowiązku dokonywania korekty różnic kursowych, mając na względzie cytowany art. 7 ust. 3 konwencji, wskazać należy, że Spółka powinna jej dokonać zarówno w odniesieniu do dodatnich, jak i ujemnych różnic kursowych w zakresie w jakim dotyczyły zapasów przekazanych do zagranicznego oddziału.

Pismem z dnia 1 lutego 2013r. strona skarżąca działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 21 lutego 2013r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z 15a ust. 1 i art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez:

- nietrafne przyjęcie, że Spółka nie powinna dokonywać alokacji dodatnich różnic kursowych do przychodów opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania w ogóle, a w szczególności w oparciu o analogiczny klucz podziału, jaki stosuje w przypadku podziału kosztów,

- błędne wskazanie, że rozliczanie różnic kursowych per saldo jest sprzeczne z powołanymi przepisami,

- błędne wskazanie, że rozliczone różnice kursowe, których nie sposób zidentyfikować podlegają korekcie w związku z przeznaczeniem części zapasu (materiałów) do wyposażenia zagranicznego oddziału Spółki.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż gdyby teza Ministra Finansów, iż żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalał na uznanie tego typu przychodów w części lub w całości za przychody zwolnione była prawidłowa to jej zastosowanie - przypadku Spółki - prowadziłaby do tego, że Spółka musiałaby cały przychód tego typu wykazywać, jako podlegający opodatkowaniu. Innymi słowy, ujemne różnice kursowe można przypisać do działalności zwolnionej i opodatkowanej, gdyż zwiększają koszty. Natomiast dodatnie różnice kursowe - jeśli Spółka dobrze rozumie argumentację Ministra Finansów - nie mogą być ani w części ani w całości przypisane do przychodów zwolnionych, gdyż zabrania tego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższej konkluzji zaprzecza już w następnym zdaniu uzasadnienia interpretacji Minister Finansów wskazując, że taka alokacja powinna być dokonywana poprzez powiązanie jej z poszczególnymi kosztami alokowanymi na podstawie klucza przychodowego. Trudno takie stanowisko uznać za spójne.

Spółka zwróciła uwagę, że z interpretacji Ministra Finansów wynika, że:

- w przypadku wystąpienia ujemnych różnic kursowych na poniesionych kosztach należy je alokować kluczem przychodowym,

- w przypadku wystąpienia dodatnich różnic kursowych na poniesionych kosztach nie należy ich alokować kluczem przychodowym, a w całości przypisać do przychodu Centrali.

Nie sposób w takim rozstrzygnięciu dostrzec jakąkolwiek konsekwencję. Nie wydaje się również aby można była tak sprzeczne poglądy uzasadnić przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a właściwie brakiem odpowiednich przepisów). Spółka zauważyła, że konsekwencją przyjęcia wskazanej przez Ministra Finansów interpretacji będzie konieczność opodatkowania przychodów Spółki z tytułu wskazanych we wniosku o interpretację dodatnich różnic kursowych w dwóch krajach, tj. w Polsce i w Finlandii, gdyż w części dodatnie różnice kursowe stanowią przychód zagranicznego Oddziału Spółki. Jest to ewidentnie sprzeczne z powołanymi przez Ministra Finansów przepisami Konwencji oraz z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy również wskazać, że z samego brzmienia art. 15a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że różnice kursowe powinny być rozliczane przez podatników per saldo. Ustawodawca wskazuje bowiem w tym przepisie, że: Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Z drugiej części tego zdania wynika zatem, że różnice kursowe stanowią jedną kwotę będącą różnicą pomiędzy wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W zakresie niniejszej sprawy Sąd podziela poglądy prawne wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w prawomocnym wyroku z dnia 21 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 767/11. Wprawdzie wyrok dotyczył innego stanu faktycznego (działalność w specjalnej strefie ekonomicznej i poza nią), to problem prawny jest identyczny, bowiem dotyczy alokacji różnic kursowych w działalności zwolnionej (ew. nieopodatkowanej) i opodatkowanej, jak w przypadku strony skarżącej.

W art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczegółowo określono, jakie wartości należy zaliczyć do przychodu.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażono ogólną regułę, iż kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wyłączając jednocześnie z tych kosztów koszty wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwia, w przypadku gdy podatnik ponosi koszty podatkowe ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, ustalenie kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę tę, w myśl ust. 2a art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Wychodząc z uregulowań dotyczących proporcjonalnego do przychodów podziału kosztów podatkowych, poniesionych z tytułu ogółu działalności przedsiębiorcy (art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), strona skarżąca uznała, iż na analogicznej zasadzie możliwy jest podział przychodu uzyskanego z całokształtu działalności, zarzucając niespójność poglądowi wyrażanemu przez Ministra Finansów.

Ten zarzut nie jest zasadny z następujących względów.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczegółowy unormowano bowiem, co jest przychodem, również przychodem z działalności gospodarczej. W tym zakresie nie jest zatem możliwe stosowanie jakiejkolwiek analogii.

Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z art. 21 ust. 2 lit. a) konwencji z dnia 08 czerwca 2009r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205) wynika natomiast, iż w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Finlandii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu (b) niniejszego ustępu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ww. konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. (art. 7 ust. 3 konwencji)

Trafny jest pogląd organu wyrażony w zaskarżonej interpretacji, iż zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Finlandii, będą mogły być opodatkowane w Finlandii, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy ustalaniu dochodu zakładu uwzględnione powinny być zatem wszystkie koszty służące uzyskaniu tych dochodów, niezależnie od tego, czy koszty te powstały w tym państwie, w którym usytuowany jest zakład, czy w państwie siedziby Centrali.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają na podział kosztów podatkowych ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, przy czym podział ten następuje w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Punktem odniesienia podziału kosztów między różne źródła przychodów jest zatem prawidłowo, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalony przychód z poszczególnych źródeł przychodu oraz przychód opodatkowany i zwolniony z opodatkowania. Zasadność takiego uregulowania wynika z koncepcji przychodu, którego zakres jednoznacznie określa przepis ustawy oraz kosztów podatkowych, za które uznawane są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Elementem podstawowym jest zatem przychód uzyskany z poszczególnych źródeł przychodów, który jest dla kosztów podatkowych punktem odniesienia.

Według Sądu, w związku z powyższym należy za organem stwierdzić, iż nie znajduje podstaw prawnych zastosowanie klucza, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym osób prawnych do alokacji dodatnich różnic kursowych. Jak wynika z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody. Przepisy ustawy o podatku dochodowym osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym zobowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym osób prawnych nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione. Tym samym strona skarżąca dokonując alokacji dodatnich różnic kursowych do przychodów zwolnionych i podlegających opodatkowaniu winna powiązać je z poszczególnymi kosztami (które generowały dodatnie różnice kursowe) przypisanymi odpowiednio do kosztów zakładu i kosztów siedziby.

Przyjęciu takiej analogii sprzeciwia się, wskazana już, przyjęta w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koncepcja przychodu i kosztów podatkowych.

Z koncepcją tą zgodne jest uregulowanie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz brak podobnego uregulowania odnośnie przychodu. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybiony jest zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego, w tym również naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku takiego zakresu działalności, jaki prowadzi strona skarżąca, to jej zadaniem i rolą jest prowadzenie ewidencji podatkowej w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów, kosztów i dochodów związanych z działalnością w kraju i za granicą.

Wskazane przez stronę skarżącą zasady alokacji per saldo różnic kursowych należy uznać za nieprawidłowe, bowiem przepis art. 15a ustawy o podatku dochodowym osób prawnych wyraźnie wskazuje na konieczność rozpoznawania dodatnich różnic kursowych w przychodach a ujemnych w kosztach podatkowych nie przewidując możliwości wynikowego ujmowania tych różnic.

W zakresie obowiązku dokonywania korekty różnic kursowych, w związku z treścią art. 7 ust. 3 przywołanej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, to podkreślić należy, że strona skarżąca powinna jej dokonać zarówno w odniesieniu do dodatnich, jak i ujemnych różnic kursowych w zakresie w jakim dotyczyły zapasów przekazanych do zagranicznego oddziału.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.