III SA/Wa 3390/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy N. w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją w infrastrukturę nieoddaną do użytkowania, którą Skarżąca wydzierżawi. Jednocześnie za prawidłowe uznał stanowisko w zakresie infrastruktury oddanej nieodpłatnie do użytkowania w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy, okresu korekty i jednorazowej kwoty tej korekty, roku, od którego należy liczyć okres korekty oraz rozliczenia tej korekty w deklaracji VAT-7.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT. Realizuje na terenie gminy projekty inwestycyjne. Jednym z nich była budowa sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, stacji uzdatniania wody, stacji odwadniania osadu, przepompowni i oczyszczalni ścieków. Poszczególne części tej infrastruktury były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu były oddawane sukcesywnie do użytkowania, przy czym część infrastruktury nie została jeszcze na ten moment oddana do użytkowania. Co do zasady poszczególne części infrastruktury Skarżąca przekazywała bezumownie Zakładowi Usług Komunalnych. Dotychczas nie odliczyła ona podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji. Skarżąca wskazała że planuje założyć nową komunalną spółkę prawa handlowego, której będzie wyłącznym udziałowcem (dalej: Spółka) oraz zawrzeć z nią umowę odpłatnej dzierżawy wspomnianej infrastruktury. Do zawarcia umowy dzierżawy ma dojść przed końcem 2012 r. Jednocześnie, w przypadku infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, dzierżawa ma obowiązywać już od momentu oddania tej części infrastruktury do użytkowania.

Odnośnie do infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie wydzierżawiona Spółce już od momentu oddania jej do użytkowania Skarżąca zapytała 1) czy przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia całkowitych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z tą infrastrukturą i czy odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT. Odnośnie do infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania, która przez pewien okres była oddana do nieodpłatnej eksploatacji Zakładowi Usług Komunalnych, a która następnie zostanie wydzierżawiona Spółce Skarżąca zapytała:

2) czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy ze Spółką dotyczącej tej części infrastruktury, będzie jej przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT") w związku ze zmianą przeznaczenia;

3) czy w przypadku podatku naliczonego związanego z tą częścią infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym;

4) który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur);

5) czy w przypadku zmiany przeznaczenia tej części infrastruktury i zawarcia przed końcem 2012 r. podlegającej VAT umowy dzierżawy ze Spółką będzie jej przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2013 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2012 r.

Odnośnie do infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie wydzierżawiona Spółce już od momentu oddania jej do użytkowania Skarżąca wskazała, że zasadniczo gmina nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT, niemniej w przypadku działania przez gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika. W takim też charakterze będzie działać Skarżąca w momencie zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy, a zatem usługi te powinna ona opodatkować. W rezultacie Skarżąca wyraziła stanowisko, że w przypadku, gdy będzie ona wykorzystywać tę część infrastruktury, która na ten moment nie została oddana do użytkowania, od razu od momentu oddania do użytkowania wyłącznie na potrzeby opodatkowanej VAT czynności odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółki, Skarżącej będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W celu odliczenia do tej pory nie odliczonych kwot VAT, będzie ona zatem uprawniona do dokonania korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy, kiedy otrzymywane były faktury dotyczące budowy tej części infrastruktury.

Odnośnie do infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania, która przez pewien okres była oddana do nieodpłatnej eksploatacji Zakładowi Usług Komunalnych, a która następnie zostanie wydzierżawiona Spółce Skarżąca wskazała, że do tej pory nie działała w roli podatnika VAT. Wykonywała mianowicie zadania własne. Sytuacja ta zmieni się w momencie zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy. Wówczas to Skarżąca będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT. W związku zatem z zawarciem umowy dzierżawy części infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana przez Skarżącą do nieodpłatnej eksploatacji przez Zakład Usług Komunalnych, a obecnie zostanie wydzierżawiona na rzecz Spółki, Skarżąca będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Odnosząc się następnie do kwestii okresu korekty Skarżąca wywiodła, że części infrastruktury takie jak odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, stacja odwadniania osadu, przepompownia i oczyszczalnia ścieków, są nieruchomościami będącymi budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości — a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego. Zdaniem Skarżącej okres tej korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur zakupowych. Z uwagi na to, że do zmiany przeznaczenia części infrastruktury ma dojść w 2012 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Skarżąca powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie 2012 r. Tym samym pierwsza korekta powinna zostać dokonana w deklaracji VAT za styczeń 2013 r.

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe. Zauważył, że realizuje ona inwestycję sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w ramach zadań własnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Czynności te wykonywane przez gminę są objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług dotyczących realizacji tej inwestycji. W przypadku części infrastruktury, która nie została jeszcze zakończona i oddana do użytkowania, infrastruktura ta nigdy nie miała być wykorzystywana do działalności opodatkowanej, ale do czynności niepodlegającej opodatkowaniu. W sytuacji wydzierżawienia jej nastąpi zatem zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania z wykorzystania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji Skarżąca w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług ma prawo dokonać jednorazowej korekty nie odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem budowanej infrastruktury do użytkowania.

W pozostałym zakresie Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. I tak stwierdził że w przypadku zawarcia umowy dzierżawy infrastruktury, Skarżąca jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione na nie wydatki w drodze korekty, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Następnie stwierdził, że sieć kanalizacyjna i wodociągowa jest budowlą, a zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku sieci sanitarnej i wodociągowej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wynosić będzie 10 lat. Również oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, przepompownie i stacje odwadniania osadu są obiektami będącymi budowlami. W rezultacie Skarżąca będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, czyli za rok 2012, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. za styczeń 2013 r.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 91 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż Skarżąca ma prawo dokonać jednorazowej korekty nie odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która nie została oddana dotychczas do użytkowania, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepisy te nie będą miały zastosowania do korekty nie odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do budowy infrastruktury, która nie została oddana dotychczas do użytkowania.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania 1 oraz stwierdzenie, że stanowisko Skarżącej w tym zakresie było prawidłowe. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, w jakim momencie Skarżąca będzie mogła dokonać korekty nieodliczonego wcześniej podatku VAT związanego z zakupem towarów i usług na wybudowanie infrastruktury wodociągowo – kanalizacyjnej, w związku z planowanym zamiarem zawarcia ze spółką komunalną odpłatnej umowy dzierżawy części tej infrastruktury nie oddanej dotychczas do użytkowania.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku zawarcia wspomnianej umowy dotyczącej tej części infrastruktury, która już w momencie oddania jej do użytkowania będzie wykorzystywana do opodatkowanej czynności dzierżawy, korekta powinna nastąpić za okresy kiedy otrzymywane były faktury dotyczące budowy tej części infrastruktury. Minister Finansów stoi natomiast na stanowisku, iż Skarżącej przysługiwać będzie prawo do jednorazowej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania z wykorzystania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności podlegających temu opodatkowaniu.

W ocenie Sądu, w sporze tym należy przyznać rację Ministrowi Finansów. Zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do tego odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W sytuacji zatem, gdy już po dokonaniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. W ustępie 8 tego przepisu wskazano, że korekty, o której mowa w ust. 5 - 7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego związanego z realizacją infrastruktury wodociągowo – kanalizacyjnej. Infrastruktura ta realizowana jest w ramach zadań własnych, a zatem miała służyć działalności nieopodatkowanej.

Przywołane wyżej regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku na podstawie faktycznego przeznaczenia towaru czy usługi, w cenie których podatek ten był zawarty, stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania inwestycji, determinuje prawo do jego odliczenia.

W niniejszej sprawie Skarżąca podała, że planuje zawrzeć ze spółką komunalną umowę odpłatnej dzierżawy części infrastruktury nie oddanej dotychczas do użytkowania. Oznaczać to będzie, że poczynione przezeń zakupy inwestycyjne związane z budową tej infrastruktury w żadnym momencie nie zostały wykorzystane do działalności nieopodatkowanej. Nastąpi więc zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych w celu budowy infrastruktury, która pierwotnie miała służyć czynnościom nieopodatkowanym, jednak nigdy takim czynnościom nie służyła. W konsekwencji z uwagi na to, że zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług nastąpi przed oddaniem infrastruktury do użytkowania, Skarżąca zobowiązana będzie dokonać korekty podatku naliczonego związanego z tą częścią inwestycji, o czym stanowi art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Prawidłowo Minister Finansów wskazał, że korekty tej należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. W świetle powyższego chybione są postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 91 ust. 8, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.